試論基于平衡計分卡的預算考核原則

　　摘要　落實預算考核是確保企業(yè)預算管理到位的最終保障。本文從企業(yè)預算管理和業(yè)績考核的有關理論出發(fā)，從預算考核范圍的明確、編制與考核目標相一致。以責任中心的責任范圍為界進行預算考核、考核與薪酬掛鉤等方面討論了構建企業(yè)預算考核體系的原則。
　　關鍵詞　預算考核；平衡計分卡；原則
　　
　　近年來，關于預算管理的理論研究成為管理會計中最活躍的研究領域之一，在企業(yè)管理實踐中。預算管理也是最常見的管理工具之一。預算考核是企業(yè)預算管理發(fā)揮功能的最后保障，作為企業(yè)業(yè)績考核的一部分。必須與企業(yè)的業(yè)績考核體系相銜接。
　　20世紀90年代，西方企業(yè)業(yè)績評價理論發(fā)生了重大的變化。突破了單純運用財務指標評價業(yè)績的傳統(tǒng)做法。并且將企業(yè)業(yè)績評價與公司戰(zhàn)略理論結合，形成了平衡計分卡理論。平衡計分卡(Balanced Scorecard)是由哈佛商學院教授羅伯特·S·卡普蘭(Robert·S·Kaplan)和復興全球戰(zhàn)略集團總裁大衛(wèi)·P·諾頓(David Norton)于1992年提出的。它是一種以信息為基礎、系統(tǒng)考慮企業(yè)業(yè)績驅動因素、多維度平衡評價的一種業(yè)績評價系統(tǒng)。這一系統(tǒng)從四個方面來考察企業(yè)的業(yè)績：財務、客戶、內部經營過程以及學習和成長。
　　在平衡記分卡的理論指導下構建企業(yè)的預算考核理論。是企業(yè)預算管理與平衡記分卡理論銜接的必然要求。筆者認為?；谄胶庥嫹挚嫿A算考核體系，必須堅持以下原則。
　　
　　一、預算考核范圍明確
　　
　　筆者認為。基于平衡計分卡定義企業(yè)的預算考核原則，應該將預算考核視作平衡計分卡的一部分。具體來說，預算考核包括平衡計分卡財務方面的全部。客戶、內部經營過程以及學習和成長的一部分。
　　平衡計分卡的財務方面體現為一系列的財務指標，財務指標都可以且應該納入預算考核范圍之內?？蛻舴矫?。有一部分指標是難以納入預算考核的。如“客戶滿意度”，而另外一部分指標是可以納入預算考核的，如市場占有率。事實上，在很多時候，企業(yè)編制銷售收入預算是以各目標市場占有率為假設的。所以，考核責任中心的銷售收入，特別是細分市場的銷售收入結構與考核市場占有率是等價的，除非企業(yè)在市場上處于壟斷地位。內部經營方面，有一部分指標是難以納入預算考核的。如“內部客戶滿意度”、“提供的服務方式”，但有另外一部分指標是可以納入預算考核的，如“新產品收入”、“顧客獲利能力”等。學習和成長方面?！皢T工態(tài)度”、“員工創(chuàng)造性”等指標是無法納入預算考核的。而“新產品收入”等指標則可以納入預算考核。
　　
　　二、編制與考核的目標一致
　　
　　預算編制和預算考核的目標必須一致。否則，一方面會使得企業(yè)的預算管理部門失去方向感，工作被動；另一方面也會導致企業(yè)預算管理的責任中心無所適從。
　　就目前中國企業(yè)的考核來說，由于國有及國有控股企業(yè)的考核指標體系直接由國資委規(guī)定，彈性不大。而其他企業(yè)的績效評價方法又在很大程度上受國有企業(yè)的影響，所以，指標多元化是一個不可避免的現實。而另一方面，如前所述，比較容易操作的預算是基于利潤表編制的。這樣。在預算的編制和考核中就存在一個現實的矛盾，即預算編制指標的單一性和預算考核指標的多樣性之間的矛盾。
　　解決這一矛盾，思路無非是兩個：一是增加預算編制的目標。使其與預算考核指標一致；二是減少預算考核指標，使其與預算編制指標一致。但不幸的是。增加預算的編制目標，會大大提高預算的編制成本，比如說，要通過預算的編制計算出國資委現有的考核指標。就需要企業(yè)在年初比較詳細地編制預計資產負債表、預計利潤表和預計現金流量表。而事實上，在國內企業(yè)中這一點是很難實現的；而減少預算考核指標，則可能出現考核導向的錯誤，從而扭曲預算管理的本意。
　　因此。預算的編制和預算的考核要在承認差異的基礎上進行協調。如由于存貨預算編制的困難?？赡懿粫幹破谀┐尕浻囝~預算。而為了提高資金的使用效率，在預算的考核中完全可以加入存貨周轉速度的考核指標。這樣。一方面可以避免預算編制的大量工作。適當降低工作量；另一方面還能夠有效控制存貨的庫存水平。
　　
　　三、以責任中心的責任范圍為界進行預算考核
　　
　　對責任中心進行預算考核，必須以責任中心對有關考核指標可控為前提。責任中心的有關經濟事項根據責任中心是否可控，可以分為以下三類：
　　
　　(一)完全可控
　　指責任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生時間、發(fā)生后所產生的經濟后果等具有完全的控制能力。由于責任中心生產經營的內外環(huán)境的復雜性，這種完全可控的情況在責任中心的實際預算執(zhí)行中并不多見。對于責任中心完全可控的經濟事項。在進行預算考核時，應該完全納入預算考核范圍。
　　
　　(二)完全不可控
　　指責任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生時間、發(fā)生后所產生的經濟后果等完全不具有控制能力。完全不可控的情況也并不多見。一個比較典型的例子是責任中心對稅收負擔的影響。一般是完全不能控制的。在企業(yè)的預算管理和考核實際中，對于生產車間一級的成本中心。一般認為其對折舊是完全不能控制的。因此，在考核時。將折舊及相關成本排除在對成本中心的考核范圍之外，這事實上是一種誤解。之所以這樣說。是因為固定資產投資一般是由生產單位提出項目建議書并經過相應的決策程序后實施。由于決策層與基層生產單位之間的信息不對稱，使得這種建議在進行固定資產投資決策時具有較大的影響。在這種情況下，如果將固定資產折舊視作基層完全不可控的因素而排除在考核項目之外，就有可能導致基層單位爭取投資的過分熱情。
　　
　　(三)條件可控
　　指責任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生的時間、發(fā)生后的經濟后果等具有一定的控制能力。但并不能完全控制。這種情況是責任中心預算執(zhí)行中最常見的。根據造成責任中心對事項不能完全控制的不同原因，可以將條件可控事項分為外部環(huán)境影響事項、技術影響事項和內部管理影響事項。
　　典型的外部環(huán)境影響事項是產品銷售量。在競爭性的市場中。銷售業(yè)務是否發(fā)生、發(fā)生時間及發(fā)生后的影響(如銷售價格等)在一定程度上受外部環(huán)境的影響。但是。銷售部門本身是可以通過努力而控制的，至少是可以影響的。類似的事項還包括采購業(yè)務。
　　典型的技術影響事項是制造責任中心的成本。這種成本的發(fā)生主要受工藝水平、產能利用程度等因素的影響。但是，制造車間是可以通過自身努力。改進工藝流程、提高操作水平、合理安排生產計劃等。減少廢品率、降低邊角余料或提高其利用程度。從而降低消耗的。
　　典型的內部管理影響事項是生產車間一級的成本中心對于折舊費用的控制能力。雖然由于內部管理權限的設置和決策流程的限制，責任中心對某項投資是否發(fā)生、發(fā)生的時間及發(fā)生后的后果沒有完全的決策能力，但可以通過自身的努力(如反復打報告、游說等等)對決策產生影響甚至是重大的影響，從而在一定程度上控制本責任中心的折舊成本。
　　對責任中心考核來說，完全能夠控制的事項和完全不能夠控制的事項都不是常見的模式。在考核的處理中也非常簡單；而對于條件可控的事項。如何進行考核。就是預算考核的重大問題。筆者認為，在對條件可控事項進行考核時，要堅持兩個原則：第一，對于條件可控的事項。必須納入對責任中心的考核范圍，以免出現權責不對等所引起的責任中心行為失控；第二，在預算責任網絡和考核網絡中。必須在事項能夠控制或部分控制的最低級別責任中心進行考核，否則會出現責任中心與其所屬單位之間的考核矛盾。如對于車間生產成本。必須在車間(根據實際情況，廢品率等指標可能具體到班組)層面開始進行預算考核，而不是在分廠層面開始預算考核。
　　
　　四、考核與薪酬掛鉤
　　
　　為了通過預算考核真正發(fā)揮其激勵作用，預算考核的結果應該和責任中心的薪酬進行掛鉤。掛鉤需要解決三個問題：薪酬掛鉤的范圍問題：預算考核的周期問題；薪酬掛鉤的方式問題。
　　
　　(一)薪酬掛鉤的范圍
　　在預算考核中，薪酬掛鉤的范圍就是指預算考核結果與責任中心誰的薪酬掛鉤的問題。一般的處理方法有兩種：一是預算考核的結果只與責任中心負責人的薪酬有關；二是預算考核的結果與責任中心所有成員的薪酬相關。一般來說，如果將預算考核的結果只與責任中心負責人的薪酬掛鉤，則容易在責任中心內部形成完成預算是負責人的責任的觀念。而這種觀念對于責任中心的負責人調動所有員工的工作積極性、努力完成預算、發(fā)揮預算考核的激勵作用是極為不利的。甚至會出現責任中心負責人在內部管理中處于被動地位的問題。所以，隨著技術水平的不斷發(fā)展、企業(yè)內部生產各部門之間越來越相互依賴、每一個員工個體對責任中心能否完成目標越來越重要的情況下。組織考核的結果應該盡可能與組織所有成員的獎懲相關。
　　
　　(二)考核與掛鉤周期
　　薪酬掛鉤的周期。也就是在預算的執(zhí)行過程中，以多長時間為限進行預算的考核和薪酬兌現的問題。企業(yè)的一般做法是全年一次考核，即在年度結束之后，根據責任中心在全年預算執(zhí)行中的表現和指標完成情況進行預算考核。這種預算考核辦法往往不能根據預算的執(zhí)行情況進行及時的預算控制，以確保預算目標的實現，也難以根據預算的執(zhí)行進度進行動態(tài)激勵。筆者認為，為了確保預算目標的實現并根據預算目標的動態(tài)實現情況給予預算責任中心以動態(tài)激勵，預算的執(zhí)行必須堅持“按期分解、逐期分析、動態(tài)考核”的原則。
　　
　　(三)薪酬掛鉤的方式
　　薪酬掛鉤的方式。就是要解決預算考核結果的使用方式問題。常見的使用方式有兩種：一是預算的考核結果作為企業(yè)績效考核的一部分使用；二是預算考核結果單獨使用，與責任中心的薪酬掛鉤。在中國企業(yè)，由于預算考核往往是全年只進行一次。是和績效考核的周期相同的。所以，一般企業(yè)是將預算考核結果作為績效考核的一部分來使用。按照本文的觀點，預算考核應該動態(tài)執(zhí)行，企業(yè)的其他考核措施一般是全年只進行一次。因此，在期中進行預算考核時，預算考核的結果只能單獨使用，而在年末的預算考核中，可以將預算考核與其他考核的結果綜合使