會(huì)計(jì)調(diào)整與所有者權(quán)益變動(dòng)表

　　【摘要】 本文以具體的實(shí)例說(shuō)明會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理以及發(fā)生了會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)后所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整方法，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的調(diào)整規(guī)律作了系統(tǒng)總結(jié)。
　　【關(guān)鍵詞】 政策；差錯(cuò)；變更；日后事項(xiàng)；所有者權(quán)益變動(dòng)表
　　
　　一、會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的類型及適用方法
　　
　　會(huì)計(jì)調(diào)整包括：會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、前期差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的處理可以分為三種類型，第一種類型：采用未來(lái)適用法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)估計(jì)變更和無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)政策變更；第二種類型：以追溯調(diào)整法或追溯重述法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)政策變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；第三種類型：調(diào)整報(bào)告年度的相關(guān)項(xiàng)目，即資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的處理方法
　　
　?。ㄒ唬┪磥?lái)適用法
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱第28號(hào)準(zhǔn)則）第七條對(duì)未來(lái)適用法做了如下定義：“未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)、或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。① ”從這一定義可以看出，如果采用未來(lái)適用法處理會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，不必將變更后產(chǎn)生的影響數(shù)調(diào)整以前會(huì)計(jì)期間的相關(guān)數(shù)據(jù)，直接將影響數(shù)確認(rèn)在當(dāng)期或以后期間的相關(guān)項(xiàng)目中。這一類會(huì)計(jì)調(diào)整的業(yè)務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，不作為本文論述的對(duì)象。
　　
　　（二）追溯調(diào)整法和追溯重述法
　　如果企業(yè)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法處理會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，情況就復(fù)雜得多。第28號(hào)準(zhǔn)則第六條對(duì)追溯調(diào)整法做了如下定義：“追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。② ”第28號(hào)準(zhǔn)則第十二條對(duì)追溯重述法的定義是：“追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。③ ”根據(jù)定義，不管是追溯調(diào)整法還是追溯重述法，因會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的影響數(shù)與政策變更當(dāng)期和發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期無(wú)關(guān)，必須對(duì)以前相關(guān)期間報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。他們之間的差異在于，會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法需要追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)期間可能比較多，但是會(huì)計(jì)差錯(cuò)的追溯重述法可能只涉及以前一個(gè)會(huì)計(jì)期間的調(diào)整。
　　
　　（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱第29號(hào)準(zhǔn)則）第2條對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)的定義為：“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。④ ”同時(shí)在第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。⑤ ”也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)與會(huì)計(jì)政策變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正一樣，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所不同的是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，調(diào)整的是報(bào)告期的期末數(shù)據(jù)或者報(bào)告期的本年數(shù)據(jù)，即不存在追溯調(diào)整也不存在追溯重述。
　　
　?。ㄋ模┵Y產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的調(diào)整
　　如果會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)涉及到報(bào)表的調(diào)整，需要調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)如果涉及到現(xiàn)金流量，作為當(dāng)年事項(xiàng)處理。換言之，會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)與現(xiàn)金流量表的調(diào)整無(wú)關(guān)。
　　對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整時(shí)，如果是追溯調(diào)整法和追溯重述法，將調(diào)整金額直接調(diào)整到相關(guān)項(xiàng)目的“年初余額”欄目中。對(duì)利潤(rùn)表的調(diào)整稍顯復(fù)雜些，須將會(huì)計(jì)調(diào)整產(chǎn)生的累積影響數(shù)劃分為報(bào)告期上年金額與報(bào)告期上年以前（不含上年，下同）金額。報(bào)告期上年金額，調(diào)整報(bào)告期利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)，報(bào)告期上年以前的金額不得在利潤(rùn)表中調(diào)整。
　　
　?。ㄎ澹┧姓邫?quán)益變動(dòng)表的調(diào)整
　　在所有報(bào)表調(diào)整中，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整最為復(fù)雜。所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。它由兩大部分組成：期初所有者權(quán)益與本年所有者權(quán)益增減變動(dòng)，以期初所有者權(quán)益加（或減）本年所有者權(quán)益變動(dòng)，得出本年末所有者權(quán)益。兩部分又受六個(gè)因素影響，期初所有者權(quán)益受“會(huì)計(jì)政策變更”和“前期差錯(cuò)更正”兩個(gè)因素影響，本年所有者增減變動(dòng)受“凈利潤(rùn)”、“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”、“本年股東投入（或減資）”及“利潤(rùn)分配”四個(gè)因素影響。
　　在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，不管是期初所有者權(quán)益還是本期所有者權(quán)益變動(dòng)都要反映“本年金額”與“上年金額”二套數(shù)據(jù)。也就是說(shuō)不僅要對(duì)報(bào)告期本年的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，而且還要對(duì)報(bào)告期上年的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。所有者權(quán)益變動(dòng)表的簡(jiǎn)化格式見表1（在以后論述中，涉及所有者權(quán)益變動(dòng)表中“行”的內(nèi)容稱為“項(xiàng)目”、“欄”的內(nèi)容稱為“欄目”）。
　　
　　
　　三、實(shí)例：
　　
　　本部分以三個(gè)有聯(lián)94bac61cf9c7ce165a14d5ceafeed2c6系的實(shí)例說(shuō)明在會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理中，如何計(jì)算累計(jì)影響數(shù)、如何編制調(diào)整分錄，如何對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行調(diào)整。受篇幅限制，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的調(diào)整過(guò)程省略。
　　
　?。ㄒ唬┘俣ˋ股份有限公司從2007年1月1日開始執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
　　對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算方法的改變采用追溯調(diào)整法，對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正采用追溯重述法。A股份有限公司的所得稅率33%，按凈利潤(rùn)10%提取法定盈余公積。2007年度調(diào)整前所有者權(quán)益變動(dòng)表如下：
　　
　　
　?。ǘ┘俣ˋ股份有限公司發(fā)生下列需要調(diào)整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)
　　業(yè)務(wù)一：A股份有限公司一棟管理用房屋在2004年12月31日出租，按原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，該房屋作為固定資產(chǎn)核算。原值480萬(wàn)元，每年折舊額10萬(wàn)元，已提折舊60萬(wàn)元。2007年1月1日，該公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，將用于出租的房屋由固定資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)。經(jīng)董事會(huì)討論，決定對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假定該房屋在2004年12月31日、2005年12月31日、2006年12月31日的公允價(jià)值分別為450萬(wàn)元、520萬(wàn)元、550萬(wàn)元。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，需要進(jìn)行追溯調(diào)整。并且在本準(zhǔn)則的第六條規(guī)定：“對(duì)于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。⑥ ”該項(xiàng)政策變更的業(yè)務(wù)處理過(guò)程如下：
　　1. 計(jì)算累積影響數(shù)
　　第28號(hào)準(zhǔn)則對(duì)累積影響數(shù)做了如下定義：“累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。⑦ ”累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算過(guò)程如表3：累積影響數(shù)為100.5萬(wàn)元。
　　2．會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2004年影響數(shù)的調(diào)整見表4
　　3．會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2005年影響數(shù)的調(diào)整見表5
　　4．會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2006年影響數(shù)的調(diào)整見表6
　　
　　
　　業(yè)務(wù)二：A股份有限公司2007年12月31日發(fā)現(xiàn)2006年漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)20萬(wàn)元，假定該差錯(cuò)具有重要性，會(huì)計(jì)規(guī)定的折舊方法與稅法規(guī)定的折舊方法一致。
　　第28號(hào)準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。⑧ ”也就是說(shuō)，需要對(duì)因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)差生的影響數(shù)進(jìn)行追溯重述。有關(guān)業(yè)務(wù)處理過(guò)程見下表7：
　　表7中 “應(yīng)交稅費(fèi)”調(diào)整的前提是，損益調(diào)整應(yīng)當(dāng)與稅法規(guī)定一致。如果與稅法規(guī)定不一致，且是暫時(shí)性差異，不得調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)，根據(jù)差異性質(zhì)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
　　
　　此外，如果該前期差錯(cuò)發(fā)生在2005年，上述所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整與業(yè)務(wù)政策變更2005年度影響數(shù)的調(diào)整方法相同。
　　業(yè)務(wù)三：2007年11月，乙向A股份有限公司提出訴訟，要求A股份有限公司賠償一筆損失，2007年12月31日，A股份有限公司在咨詢了法律專家以后，估計(jì)該訴訟很可能敗訴，如敗訴估計(jì)將支付賠償費(fèi)40萬(wàn)元，所以A股份有限公司在2007年12月31日確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40萬(wàn)元。2008年2月，法院做出判決，A股份有限公司敗訴，需賠償乙公司50萬(wàn)元。雙方對(duì)法院判決無(wú)異議，A股份有限公司正在籌集賠償款。假定稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損失可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。
　　對(duì)A股份有限公司而言，該業(yè)務(wù)屬于第29號(hào)準(zhǔn)則第五條第一款規(guī)定的調(diào)整事項(xiàng)，該條款規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。⑨ ”A股份有限公司需要根據(jù)法院的判決對(duì)原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。具體處理見表8：
　　
　　
　　表8中“應(yīng)交稅費(fèi)”的調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮與前期差錯(cuò)更正同樣的因素。
　　
　?。ㄈ┧姓邫?quán)益變動(dòng)表的調(diào)整
　　將以上三項(xiàng)會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)對(duì)2007年度的所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行調(diào)整。
　　1．有關(guān)數(shù)據(jù)的調(diào)整過(guò)程見表9。
　　6xLNO8gyO3kljNglhYiC+jtFxX55cdy2NdS+DpUHKkE=
　　注：表中的斜體數(shù)據(jù)為調(diào)整或調(diào)整后的數(shù)據(jù)，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“本年年末余額”項(xiàng)目調(diào)整后的上年金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇氨灸昴瓿跤囝~”項(xiàng)目的本年金額。
　　2．調(diào)整后的所有者權(quán)益變動(dòng)表，見表10：
　　
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　本文討論了會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理與所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整方法。政策變更和前期差錯(cuò)更正所產(chǎn)生的影響數(shù)必須正確區(qū)分是報(bào)告期上年的影響數(shù)還是報(bào)告期上年以前的影響數(shù)。影響數(shù)所處的會(huì)計(jì)期間不同，在會(huì)計(jì)報(bào)表上的調(diào)整項(xiàng)目和欄目也不同。這就是第28號(hào)準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)政策變更以后“視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 ⑩ ”和會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)時(shí)“視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正 ⑾ ”的精神。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整金額只調(diào)整報(bào)告期的相關(guān)項(xiàng)目，與報(bào)告期前期的金額無(wú)關(guān)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同的會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)所規(guī)定的不同處理方法，其意圖就是為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性和可比性，以便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者做出正確的判斷和決策?！?br/>　　
　　【注釋】
　　[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》. 中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編. 立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210.
　　[2] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210.
　　[3] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版. P211.
　　[4] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P213.
　　[5] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P344-345.
　　[6] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210.
　　[7] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版.P211.
　　[8] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版. P213.
　　[9] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版. P210.
　　[10] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.立信會(huì)計(jì)出版社，2006年10月第1版. P211.