論中國法務(wù)會計的理論要素

　　【摘要】 法務(wù)會計是近年來會計界、審計界、法學(xué)界的研究熱點，但法務(wù)會計的基本理論問題可謂莫衷一是。本文闡明了法務(wù)會計的本質(zhì)特征、執(zhí)業(yè)主體等理論要素，并對會計司法鑒定與法務(wù)會計的融合進行了研究。
　　【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會計；本質(zhì)特征；執(zhí)業(yè)主體；司法會計鑒定與法務(wù)會計的融合
　　
　　法務(wù)會計（forensic accounting）是一門融會計學(xué)、審計學(xué)、證據(jù)學(xué)、法學(xué)及其相關(guān)學(xué)科為一體的新興邊緣會計學(xué)科，它既不同于一般會計工作，又異于審計業(yè)務(wù)的界定，是一種綜合運用會計與審計方法、并延伸進入司法領(lǐng)域的一種專業(yè)會計行為。法務(wù)會計在中國會計、審計界進行深入研究的時間是非常短暫的，實際業(yè)務(wù)在會計市場開展的也只在局部區(qū)域內(nèi)推行，對理論要素的規(guī)范尚未顧及。理論要素是一種專業(yè)或職業(yè)的理論構(gòu)成與基礎(chǔ)內(nèi)容，是理論研究與指導(dǎo)實踐的基本思想。規(guī)范法務(wù)會計的理論要素對法務(wù)會計的職業(yè)市場規(guī)范、職業(yè)發(fā)展及其職業(yè)推廣都具有重要意義。
　　
　　一、法務(wù)會計的本質(zhì)特征
　　
　　法務(wù)會計作為一門新興專業(yè)學(xué)科，全面認識其本質(zhì)特征具有積極意義。法務(wù)會計的本質(zhì)特征，它體現(xiàn)了法務(wù)會計行為的靈魂，是法務(wù)會計學(xué)科的精髓反映；它是確立法務(wù)會計行為規(guī)范的理論基礎(chǔ)，并決定了法務(wù)會計行為的風(fēng)向標(biāo)；通過本質(zhì)特征的認識可以有效確立研究和認識法務(wù)會計科學(xué)發(fā)展的邏輯起點，并以此來把握法務(wù)會計形成與發(fā)展的根本屬性，合理界定其學(xué)科定位。
　　
　?。ㄒ唬┓▌?wù)會計的本質(zhì)反映
　　本質(zhì)的反映一般是通過其定義來體現(xiàn)，國際上對法務(wù)會計的定義呈現(xiàn)出幾種狀況與發(fā)展趨向。法務(wù)會計（Forensic Accounting）一詞是美國學(xué)者默瑞克.派勒博特在1946年首次使用，弗蘭克、狄克曼（Francis C.Dykeman）（1982）發(fā)表了著名論文“法務(wù)會計：作為專家證人的會計師”；同期，加拿大會計學(xué)家斯考特(Scott)、以畢馬威等“四大”事務(wù)所為代表的實務(wù)界也在提供法務(wù)會計服務(wù)的過程中，與科研部門、大學(xué)合作研究并界定了法務(wù)會計的定義，強化了理論研究及其業(yè)務(wù)推廣① 。但從國外已有研究成果來看，西方國家對法務(wù)會計的研究一般更側(cè)重于對法務(wù)會計實務(wù)的規(guī)范，特別強調(diào)的是在執(zhí)行舞弊審計、財務(wù)調(diào)查中的應(yīng)用，形成了一套系統(tǒng)的會計舞弊調(diào)查方案，而在法務(wù)會計的理論要素研究上尚未形成一個系統(tǒng)的體系。通過西方學(xué)者對法務(wù)會計的定義軌跡可以看出：
　　1. 法務(wù)會計的內(nèi)涵有不斷擴大的趨勢，從初期的會計（舞弊）調(diào)查向著會計鑒定、訴訟支持等司法領(lǐng)域延伸，這體現(xiàn)了學(xué)科體系構(gòu)成與多學(xué)科交叉面擴大的發(fā)展趨勢。
　　2. 法務(wù)會計的定義在現(xiàn)階段進入了“層林”狀態(tài)，各種各樣的定義層出不窮，體現(xiàn)了理論研究的繁榮性。
　　3. 實務(wù)界與理論界對法務(wù)會計的界定具有一定的差異，即理論界和實務(wù)界的研究側(cè)重點不同，價值趨向亦存在差異。
　　國內(nèi)學(xué)者對法務(wù)會計的定義有：從處理經(jīng)濟糾紛中法律問題的視角進行定義，有從學(xué)科和實務(wù)雙重角度給予定義，有從現(xiàn)行司法會計體制的角度對法務(wù)會計進行界定 ② 。從我國學(xué)者對法務(wù)會計的定義分析，國內(nèi)對法務(wù)會計定義的軌跡與國外是基本相同的，并受到美國、加拿大等國學(xué)者的影響較大，但也呈現(xiàn)出一定的特點：
　　1. 國內(nèi)對其定義更多注重界定目標(biāo)、內(nèi)涵、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、本質(zhì)等理論界定，側(cè)重于從學(xué)科理論的角度界定法務(wù)會計。
　　2. 我國對法務(wù)會計的定義更多的由理論界提出，實務(wù)界的理論研究相對較少。誠然，這與我國的法務(wù)會計的業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r是相關(guān)的，我國的法務(wù)會計行業(yè)（市場）尚處于一種發(fā)展?fàn)顟B(tài)，更加需要理論規(guī)范與創(chuàng)新來引導(dǎo)實務(wù)的良性發(fā)展。
　　綜上分析，筆者認為：所謂法務(wù)會計，指接受委托或授權(quán)的法務(wù)會計師，依據(jù)會計基本理論、審計基本原理和法學(xué)理論作為行為基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其相關(guān)財經(jīng)制度作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過對經(jīng)濟運行過程中涉及會計糾紛、法律訴訟的會計證據(jù)實施專業(yè)判斷和對會計事項進行專業(yè)界定，并依據(jù)專業(yè)判斷、專業(yè)界定結(jié)果，發(fā)表專家性意見和提供訴訟證據(jù)支持的一種會計專業(yè)行為 ③ 。將法務(wù)會計的定義要素及其相互關(guān)系做出平面描述，反映如下圖：
　　
　　從上述的法務(wù)會計界定中，可以將法務(wù)會計的構(gòu)成要素分為五個部分（如上圖）：即執(zhí)行主體、執(zhí)行客體、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、實現(xiàn)形式、體現(xiàn)本質(zhì)，這五個要素相互聯(lián)系構(gòu)成了法務(wù)會計的概念體系。（1）法務(wù)會計的執(zhí)行主體，主要是法務(wù)會計行為的執(zhí)行者，是兼具會計專業(yè)知識和法律專業(yè)知識的會計專業(yè)人員，一般可以稱為“法務(wù)會計師”。（2）法務(wù)會計的執(zhí)行客體，是指法務(wù)會計行為的承受者，亦稱執(zhí)行對象，主要指經(jīng)濟行為的運行過程中涉及會計糾紛和需要在訴訟程序中的會計證據(jù)支持的會計業(yè)務(wù)事件，以及需要進行會計鑒定的會計信息資料及其可反映的經(jīng)濟活動。（3）執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是指法務(wù)會計是職業(yè)的專業(yè)規(guī)范，其專業(yè)規(guī)范可以由三部分構(gòu)成：法律規(guī)范、準(zhǔn)則體系、制度條例。（4）法務(wù)會計行為的實現(xiàn)形式為接受委托或授權(quán)實施的專業(yè)判斷和專業(yè)鑒定，以形成專業(yè)意見和專業(yè)結(jié)論。（5）法務(wù)會計行為所體現(xiàn)的本質(zhì)，是一種會計專業(yè)行為。同時，法務(wù)會計定義中的五個基本要素構(gòu)成了一個整體，形成了法務(wù)會計定義的要素體系，這五個要素都有其特定內(nèi)容，這些內(nèi)容呈現(xiàn)出相互聯(lián)系和相互依存的關(guān)系，并清晰地反映了法務(wù)會計的行為方式。如：執(zhí)行主體的道德性、專業(yè)性要求主要是取決于執(zhí)行客體、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和實現(xiàn)形式；執(zhí)行客體的界定也主要取決于實現(xiàn)形式、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)等；正是執(zhí)行客體和法務(wù)會計的行為目的很大程度上決定了法務(wù)會計的本質(zhì)特征等。
　　法務(wù)會計作為一門會計學(xué)的新興邊緣學(xué)科，其定義必須反映其專業(yè)特征，即專業(yè)特點——專業(yè)針對性、法律規(guī)范性、客觀公正性、綜合全面性、明確的目的性。相對于一般會計學(xué)，法務(wù)會計的執(zhí)業(yè)者必須有其特定的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域和特別專業(yè)資格認定，要求具有在這一領(lǐng)域作為專業(yè)律師的法律知識。法務(wù)會計的目的是做出專業(yè)意見作為法律鑒定、訴訟證據(jù)支持以及涉案會計事項作為專業(yè)判斷，它不是一般會計處理和法律會計事務(wù)工作，它的目的性非常明確，并且是在接受委托或授權(quán)的狀態(tài)下實施。
　　
　?。ǘ┓▌?wù)會計的本質(zhì)體現(xiàn)為一種專業(yè)會計行為
　　從學(xué)科定位上分析，一門學(xué)科的本質(zhì)取決于該學(xué)科的研究對象與目標(biāo)。法務(wù)會計的研究對象(執(zhí)行客體)是會計業(yè)務(wù)事件和會計信息資料等；法務(wù)會計的目標(biāo)是發(fā)表專家意見或者提供訴訟證據(jù)支持。因此，法務(wù)會計的研究對象是會計資料和會計事件，法務(wù)會計的實質(zhì)是用法律的形式來對會計資料和會計事件進行升華。從法醫(yī)學(xué)的學(xué)科定位也可以看出，法醫(yī)學(xué)就是醫(yī)學(xué)應(yīng)用到司法鑒定領(lǐng)域后的產(chǎn)物，它也是一個醫(yī)學(xué)的重要分支。所以，從學(xué)科定位上，法務(wù)會計是會計學(xué)與法學(xué)相結(jié)合的一門邊緣性學(xué)科，是會計學(xué)（審計學(xué)）延伸到司法領(lǐng)域后的產(chǎn)物。從法務(wù)會計的學(xué)科歷史上來看，法務(wù)會計的產(chǎn)生是在蘇格蘭為了幫助法庭和辯護律師讓會計人員參與到司法審判上。所以，從法務(wù)會計的源頭上也可以引證法務(wù)會計是一種專業(yè)會計行為，而不是司法行為。
　　從專業(yè)發(fā)展定位上分析，法務(wù)會計是會計專業(yè)發(fā)展并延伸進入司法領(lǐng)域的職業(yè)活動。法務(wù)會計人員應(yīng)具備的專業(yè)知識體系，首先是會計、審計的專業(yè)知識，也包括司法鑒定的專業(yè)素養(yǎng)、證據(jù)調(diào)查的相關(guān)知識、偵查學(xué)的素養(yǎng)和較強的法律邏輯推理能力，法務(wù)會計師在訴訟程序中作為專家證人是將會計專業(yè)語言（翻譯）轉(zhuǎn)換成法律語言及其被法律事實認可的證據(jù)語言 ④ ，在法庭上的“翻譯”不可能因為站在法庭上而變成司法人員，本質(zhì)上仍然是“翻譯”，是一種法律助手。法務(wù)會計的性質(zhì)也決定了為訴訟活動提供準(zhǔn)確的偵查導(dǎo)向，提供真實客觀的財務(wù)會計證據(jù)和嚴(yán)密科學(xué)的財務(wù)會計結(jié)論，這是法律賦予專家證人的基本職責(zé)，其本質(zhì)仍然是會計專業(yè)的發(fā)展。
　　
　　
　　二、法務(wù)會計的執(zhí)業(yè)主體
　　
　　法務(wù)會計作為一種專業(yè)會計行為，它必然存在特定的主體，即法務(wù)會計行為的具體執(zhí)行者——法務(wù)會計師。目前我國尚無“法務(wù)會計師”這一專業(yè)職別或職業(yè)稱謂，從事這種業(yè)務(wù)的主要是一些會計師事務(wù)所的注冊會計師，但隨著我國法務(wù)會計業(yè)務(wù)市場的擴展和規(guī)范發(fā)展，可以設(shè)想在不遠的將來，專業(yè)的“法務(wù)會計師”可能從注冊會計師中分離出來，或者通過職業(yè)管理機構(gòu)進行認定。依照法務(wù)會計的工作性質(zhì)及其內(nèi)涵界定，法務(wù)會計的執(zhí)行主體可以由下列幾部分人員構(gòu)成（暫稱為法務(wù)會計人員）。
　　
　?。ㄒ唬┨峁┰V訟支持的法務(wù)會計人員
　　訴訟支持業(yè)務(wù)主要是與訴訟程序相關(guān)聯(lián)，一般指在涉及會計專業(yè)知識的經(jīng)濟糾紛，在其訴訟過程中提供法務(wù)會計服務(wù)的專業(yè)人員。法務(wù)會計提供會計證據(jù)訴訟支持的基本內(nèi)容按照行為的類型可分為三類：收集涉案會計事件的支持證據(jù)，對涉案事件的損失進行會計計量，幫助并參與訴訟策略的制定。同時，法務(wù)會計人員在訴訟支持業(yè)務(wù)中，可以為律師提供會計技術(shù)分析和認定上的支持，也可以在法庭上直接作為專家證人提供證言，他們不僅在法庭上發(fā)揮了積極的作用，而且還可以將其作用延伸到法庭之外，因此，從某種定義上講，法務(wù)會計人員在涉及專業(yè)知識的訴訟案件總具有不可估量的影響。法務(wù)會計人員在訴訟程序中提供會計證據(jù)支持的作用，體現(xiàn)在訴訟程序的各個環(huán)節(jié)中，主要反映在訴辯技巧、發(fā)現(xiàn)程序、審判、判決、上訴等五個環(huán)節(jié)。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，當(dāng)舞弊與欺詐行為被揭露的時候，最直接的解決方式就是通過司法訴訟程序，使舞弊與欺詐的受害人獲得合理的經(jīng)濟賠償，不管是對于律師、當(dāng)事人還是司法機構(gòu)面對舞弊和欺詐都有一個瓶頸——會計專業(yè)知識的匱乏，而無論刑事訴訟，還是民事訴訟或者行政訴訟，從根本上看，其目的均是解決糾紛、維護公正的社會秩序，懲治不法行為。法務(wù)會計訴訟支持有效的銜接了司法和會計的溝壑，為維護司法的公正起到了不可替代的作用。在安然事件中，法務(wù)會計的訴訟支持對于整個安然事件的訴訟過程與爭端的解決起到了非常重要的作用。
　　
　?。ǘ嵤嬇袛啵ㄕ{(diào)查）的法務(wù)會計人員
　　現(xiàn)代經(jīng)濟生活中會計判斷的需求是非常大的，會計業(yè)務(wù)涉及到經(jīng)濟糾紛，這些會計信息和會計資料在不同的人或不同當(dāng)事主體所產(chǎn)生的理解分歧和判斷差別是經(jīng)常存在的，也是不可避免的，如果各方當(dāng)事人無法達成協(xié)調(diào)或基本一致的結(jié)論，這時候當(dāng)事主體的一方或雙方就可以委托法務(wù)會計人員提供專業(yè)判斷分析，并出具專業(yè)判斷結(jié)論報告。特別是在新會計準(zhǔn)則的背景下，公允價值被更大范圍的應(yīng)用，會計判斷在會計業(yè)務(wù)中成為了一個重要的程序，各個主體對于會計判斷的理解分歧就更多的出現(xiàn)，當(dāng)這種分歧上升到經(jīng)濟糾紛，就需要有一個客觀公正的、專業(yè)的第三方對這一會計事項進行會計判斷，這也應(yīng)該是法務(wù)會計業(yè)務(wù)的一個重要內(nèi)容。會計判斷的主要內(nèi)容包括三部分：即會計事件中會計資料本身有效性的專業(yè)判斷；會計事件中會計內(nèi)容的專業(yè)判斷；對會計事件的結(jié)果分析與推斷提供專業(yè)判斷。
　　會計判斷的應(yīng)用范圍具有一定的發(fā)展趨勢。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度不斷提高，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的未來后果也就有很大的不確定性；會計方法本身的特殊性導(dǎo)致了會計判斷外延的擴展；會計信息的使用者對于會計的信息質(zhì)量要求不斷提高，使會計判斷的難度加大。但由于會計判斷的主觀性，也導(dǎo)致了會計判斷上升到經(jīng)濟糾紛的可能，而且這種可能性正在逐步增大，從新準(zhǔn)則上可以看出，會計判斷的范圍有擴大的趨勢，許多新的會計概念被應(yīng)用到會計實務(wù)中來，這也為法務(wù)會計的會計判斷提供了更大的舞臺和更大的難度，是一種挑戰(zhàn)也是一個機會。
　　
　　（三）實施會計鑒定的法務(wù)會計人員
　　司法鑒定是指在司法訴訟或準(zhǔn)司法活動中，為裁判機關(guān)、公正機關(guān)行使裁判權(quán)或國家正明權(quán)服務(wù)，對需要鑒定、確定的專門技術(shù)性問題，并按照法律程序規(guī)定，有具有鑒定權(quán)的鑒定機構(gòu)或個人進行檢驗和評判活動。會計司法鑒定主要應(yīng)用于三大類案件：(1)經(jīng)濟犯罪案件；(2)財產(chǎn)糾紛案件，包括合同糾紛、侵權(quán)糾紛案件，(3)不服經(jīng)濟行政處罰的行政訴訟案件。上述三類案件中，經(jīng)濟犯罪案件的偵查、起訴、審理各階段都可能涉及會計司法鑒定的應(yīng)用，其余兩類案件則主要是在審理階段運用會計司法鑒定。不論是在哪一類案件中或者哪一個階段上，會計司法鑒定的內(nèi)容是基本相同的。即確認會計核算資料的真?zhèn)?；確認特定經(jīng)濟行為發(fā)生的時間、方式和性質(zhì)；確認經(jīng)濟損失金額或者爭議金額。進行會計司法鑒定的人員亦稱鑒定人，屬于法務(wù)會計師，應(yīng)是法務(wù)會計人員的組成部分。按照司法鑒定的相關(guān)規(guī)定，目前會計司法鑒定人員有兩種：一是司法機關(guān)內(nèi)部設(shè)置的專職司法會計專業(yè)人員，他們受指派擔(dān)任某個經(jīng)濟案件或法紀(jì)檢查案件的會計事實鑒定人；另一種是由司法機關(guān)根據(jù)需要聘請的具有會計專業(yè)知識，能夠作司法鑒定的專業(yè)人員，他們在接受聘請后，以會計鑒定人的身份去執(zhí)行會計鑒定工作。目前的這種會計司法鑒定和司法鑒定的啟動方式有很大的缺陷，必須給予改革。
　　
　　三、司法會計鑒定與法務(wù)會計的融合
　　
　　會計司法鑒定作為我國十三類司法鑒定中重要的一類，會計司法鑒定正面臨廣闊的市場，也存在一些發(fā)展的瓶頸。長期以來，我國的會計司法鑒定長期依附于我國的司法系統(tǒng)，這是我國歷史上形成的司法制度與鑒定體制格局，將司法鑒定權(quán)授予司法機關(guān)，在歷史條件下是為了保證司法鑒定活動的權(quán)威性與秩序性，但在現(xiàn)階段的條件下，司法鑒定體制（特別是會計司法鑒定體制）凸現(xiàn)出一些問題：會計司法鑒定機構(gòu)設(shè)置的多元化、會計司法鑒定管理的多元化；在訴訟過程中的自偵自鑒、自訴自鑒、自審自鑒；鑒定主體不明確、鑒定人資質(zhì)認定不規(guī)范等等。
　　隨著法務(wù)會計制度的發(fā)展，為了司法公正和司法會計鑒定的公正、公開和公平，應(yīng)該將會計司法鑒定統(tǒng)一納入到法務(wù)會計中，會計司法鑒定應(yīng)當(dāng)作為法務(wù)會計師的一項專業(yè)法律活動。這是因為：第一，在司法部門內(nèi)設(shè)置的專職會計鑒定機構(gòu)本身是司法機關(guān)的組織，同司法機構(gòu)融為一體，而他們又對司法機構(gòu)或司法程序中的審判經(jīng)濟案件進行鑒定，這也是既當(dāng)運動員又作裁判員的表現(xiàn)，不符合“鑒定獨立性”的要求，也難以做到完全公正，同時對清除司法程序中腐敗也是非常不利的。第二，司法部門設(shè)置的專職會計鑒定機構(gòu)的一些人員也可能存在“會計專業(yè)技術(shù)”不足的問題，并且他們大多是從法律專業(yè)畢業(yè)，對會計實務(wù)和會計信息資料的判斷顯然沒有法務(wù)會計師的專業(yè)化程度高，特別是一些比較復(fù)雜的經(jīng)濟案件。比如資本市場中涉及的會計實務(wù)更是如此，若遇到這類案件，過去一般臨時到高校或?qū)崉?wù)部門去聘請會計專家（業(yè)）來執(zhí)行鑒定。而臨時聘請的會計人士雖然會計專業(yè)知識和處理會計實務(wù)的能力很強，但對司法鑒定的法律規(guī)范、鑒定程序往往不是全面了解，并對司法鑒定結(jié)果應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果也沒有足夠的心里承受能力或民事承受能力。第三，司法會計鑒定人員應(yīng)當(dāng)是通過特別專業(yè)資格認定的法務(wù)會計師，即是有會計鑒定資格的法務(wù)會計師，這是鑒定者身份的規(guī)范要求。因此，將司法會計人員統(tǒng)一到“法務(wù)會計師”身份上，是將來司法會計鑒定的有效選擇。這樣可以更有效地體現(xiàn)司法公正和鑒定的獨立性，節(jié)約司法鑒定成本，提高會計專業(yè)技術(shù)人員的利用效率；充分利用法務(wù)會計人員兼具會計專業(yè)知識和法律專業(yè)知識的技術(shù)優(yōu)勢，并強化司法會計鑒定人員資格認定的規(guī)范，可以避免臨時聘請人員的不足；并對維護經(jīng)濟案件當(dāng)事人的合法權(quán)益，體現(xiàn)司法公開和減少或消除司法腐敗都具有積極的推動作用?！?br/>　　
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