資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算探討

　　【摘 要】 本文以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合具體實(shí)例，就企業(yè)不同資產(chǎn)發(fā)生減值損失的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了詳細(xì)的探討。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 確認(rèn)； 會(huì)計(jì)核算
　　
　　資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。企業(yè)不同類別資產(chǎn)的減值，其會(huì)計(jì)核算差異較大。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，有的要按照資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行，有的則是用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范；有的通過設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算，有的則是直接減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額；資產(chǎn)減值如果設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算，以后資產(chǎn)價(jià)值回升，有的要轉(zhuǎn)回提取的減值準(zhǔn)備，有的則不得轉(zhuǎn)回；資產(chǎn)減值如果直接減少相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額核算，以后資產(chǎn)的價(jià)值回升，有的要將原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，有的則不得轉(zhuǎn)回。
　　
　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值
　　
　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)減值，應(yīng)根據(jù)該準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?？墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。
　　A公司2006年末一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額3000萬元，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算的可收回金額為2600萬元。2006年末，該投資可收回金額低于賬面價(jià)值400萬元，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。2007年末，該投資的賬面余額為3200萬元，可收回金額為2900萬元。雖然2007年末該投資的價(jià)值回升100萬元，但不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。2008年處置該投資，處置時(shí)應(yīng)將提取的減值準(zhǔn)備400萬元轉(zhuǎn)入投資收益。
　?。?）2006年末會(huì)計(jì)處理：
　　借：資產(chǎn)減值損失400萬元
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 400萬元
　?。?）2008年處置：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 400萬元
　　貸：投資收益 400萬元
　　假定A公司2006年、2008年分別實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)5 000萬元和
　　4 000萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則2006年、2008年納稅所得應(yīng)分別調(diào)整為5 400萬元和3 600萬元。
　　
　　二、用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值
　　
　?。ㄒ唬┐尕?br/>　　存貨發(fā)生的減值損失，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》的規(guī)定進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易等減少存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
　　A公司2006年末存貨成本為300萬元，可變現(xiàn)凈值270萬元；2007年末成本為400萬元，可變現(xiàn)凈值380萬元；2008年按銷售存貨的比例計(jì)算，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備9萬元。2006、2007、2008年末會(huì)計(jì)處理分別為：
　　（1）借：資產(chǎn)減值損失 30 萬元
　　 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30萬元
　?。?）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10萬元
　　 貸：資產(chǎn)減值損失10萬元
　　（3）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 9萬元
　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9萬元
　　
　?。ǘ┙ㄔ旌贤纬傻馁Y產(chǎn)
　　建造合同形成的資產(chǎn)發(fā)生減值損失，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》的規(guī)定進(jìn)行核算。如果合同預(yù)計(jì)總成本大于合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失總額扣除已在合同毛利中確認(rèn)的金額后的預(yù)計(jì)損失，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。建造合同完工時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
　　A公司2007年末，建造合同預(yù)計(jì)總成本為800萬元，合同預(yù)計(jì)總收入750萬元，工程已完工60%，工程2008年完工。2007年末應(yīng)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失20萬元（50×40%）。2007年末、2008年工程完工會(huì)計(jì)處理分別為：
　　1.借：資產(chǎn)減值損失 20 萬元
　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元
　　2.借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20萬元
　　
　?。ㄈ┎捎霉蕛r(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
　　企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，如果公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。以后投資性房地產(chǎn)的價(jià)值回升，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，其差額也同樣計(jì)入當(dāng)期損益。
　　A公司2007、2008年末，用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（寫字樓）賬面價(jià)值均是5 000萬元，公允價(jià)值分別是4 800萬元、5 400萬元。2007、2008年末會(huì)計(jì)處理分別為：
　　1.借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元
　　貸：投資性房地產(chǎn)—寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）200萬元
　　2.借：投資性房地產(chǎn)—寫字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 600萬元
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600萬元
　　
　　（四）金融資產(chǎn)
　　金融資產(chǎn)的減值損失，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
　　持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本（即轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備不得超過計(jì)提的減值準(zhǔn)備）。持有至到期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等出售時(shí)，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)提取的減值準(zhǔn)備。
　　A公司2007年初購入債券，該債券每年末付息、到期一次還本。債券面值1000萬元，購入價(jià)款1050萬元，6年期，票面利率6%，債券實(shí)際利率5%。2007年末，應(yīng)收利息60萬元，應(yīng)確認(rèn)利息收入52.5（1050×5%）萬元，賬面價(jià)值1042.5（1050+52.5-60）萬元，該債券預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1032.5萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失10萬元，2007年末該債券攤余成本為1032.5（1042.5-10）萬元。2008年末，應(yīng)收利息60萬元，應(yīng)確認(rèn)利息收入51.625萬元（1032.5×5%），2008年末轉(zhuǎn)回減值損失前該債券攤余成本為1024.125（1032.5+51.625-60）萬元，該債券預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1028.125萬元，2008年末應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失4萬元。2007、2008年末會(huì)計(jì)處理分別為：
　　
　?。?）借：資產(chǎn)減值損失 10萬元
　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 10萬元
　　（2）借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備4萬元
　　貸：資產(chǎn)減值損失4萬元
　　2.可供出售金融資產(chǎn)
　　如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
　　A公司2006年10月購入股票200萬股，每股價(jià)格8.77元，另支付交易費(fèi)用6萬元，A公司將股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。2006年末，該股票市價(jià)為每股8.5元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格的下跌是暫時(shí)性的。2006年末則不能認(rèn)定為股票發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股票公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。2007年發(fā)行股票公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)危機(jī)，2007年末股票價(jià)格下跌為每股5元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格的下跌是非暫時(shí)性的。2007年末，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為股票發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失。2007年末確認(rèn)減值損失時(shí)，要將2006年末因公允價(jià)值下跌直接計(jì)入資本公積的損失60萬元轉(zhuǎn)出，即2007年末應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為760（700+60）萬元。2008年發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，2008年末股票價(jià)格上升到每股7元，2008年末不能將股票價(jià)格的回升400萬元（200×2）通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。2006、2007、2008年末會(huì)計(jì)處理分別為：
　?。?）借：資本公積—其他資本公積 60萬元
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)60萬元
　?。?）借：資產(chǎn)減值損失760萬元
　　貸：資本公積——其他資本公積60萬元
　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 700萬元
　?。?）借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400萬元
　　 貸：資本公積——其他資本公積400萬元
　　
　?。ㄎ澹┻f延所得稅資產(chǎn)
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用（原確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)作為了所得稅收益）或沖減資本公積（原確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)增加了資本公積）。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，如果根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
　　A公司2007年發(fā)生廣告費(fèi)800萬元，會(huì)計(jì)上全部列入當(dāng)期損益。2007年所得稅率33%，2008年起為25%。假定稅法規(guī)定，2007年廣告費(fèi)按銷售收入的8%稅前扣除，2008年起按銷售收入的15%稅前扣除，超過稅法規(guī)定的廣告費(fèi)可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，在以后年度稅前扣除。2007年末公司預(yù)計(jì)以后年度有足夠的應(yīng)納稅所得額。2007年銷售收入為4 000萬元，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異480（800－4 000×8%）萬元，在2007年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)120（480×25%）萬元，同時(shí)確認(rèn)所得稅收益。2008年末預(yù)計(jì)未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的金額為300萬元，則應(yīng)調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值75萬元。2009年末預(yù)計(jì)未來期間取得的應(yīng)納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的金額只有80萬元，則應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值55（220×25%）萬元。2007、2008、2009年末會(huì)計(jì)處理分別為：
　　1.借：遞延所得稅資產(chǎn)120萬元
　　貸：所得稅費(fèi)用 120萬元
　　2.借：所得稅費(fèi)用75萬元
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元
　　3.借：遞延所得稅資產(chǎn)55萬元
　　貸：所得稅費(fèi)用55萬元 ●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2007.
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