公司會(huì)計(jì)治理的新視角——表外負(fù)債研究

　　【摘 要】 公司會(huì)計(jì)治理是公司治理的重要組成部分，研究公司治理必須研究公司會(huì)計(jì)治理。本文從表外的角度，選擇對(duì)公司影響較大，確認(rèn)、計(jì)量和披露較難的“負(fù)債”要素進(jìn)行研究。在對(duì)表外負(fù)債的內(nèi)涵和外延進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)上，通過問卷調(diào)查找出目前表外負(fù)債運(yùn)行中存在的各種問題，并針對(duì)這些問題，提出表外負(fù)債的治理措施。
　　【關(guān)鍵詞】 公司治理； 公司會(huì)計(jì)治理； 安然事件； 表外負(fù)債
　　
　　一、研究背景
　　
　　公司會(huì)計(jì)治理是公司治理的重要組成部分，通常認(rèn)為公司會(huì)計(jì)治理嵌入公司治理中或與公司治理同構(gòu)。本文從會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的路徑，將公司表外負(fù)債從會(huì)計(jì)治理“解析”出來，認(rèn)為公司表外負(fù)債治理與公司的其它會(huì)計(jì)治理同源于委托代理難題，因此，公司表外負(fù)債治理與公司會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該是交叉的或大部分同構(gòu)，同屬于現(xiàn)代公司治理的范疇。所以，研究公司會(huì)計(jì)治理有助于公司治理。為此，本文擬從公司會(huì)計(jì)信息披露最易被大家所忽視的的表外角度出發(fā)，選取最容易給公司帶來不良后果的“負(fù)債”要素作為研究對(duì)象。在對(duì)表外負(fù)債內(nèi)涵和外延界定的基礎(chǔ)上，針對(duì)當(dāng)前我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界表外負(fù)債普遍存在的問題，提出表外負(fù)債信息的披露框架和治理對(duì)策，旨在幫助公司提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)公司治理，保護(hù)中小投資者的利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)構(gòu)建和諧社會(huì)的目標(biāo)。
　　自從世界銀行1989年首次提出“治理危機(jī)”（Crisis in Governance）以來，“治理”這個(gè)術(shù)語便被人們廣泛使用。從不同的角度和學(xué)科可將治理分為不同的種類：比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)（如公司治理）、社會(huì)學(xué)（如社會(huì)治理）、政治學(xué)（如政府治理）等（朱星文2006）。按這一思路，把管理學(xué)再按財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)進(jìn)行分類，則公司治理又可以分為財(cái)務(wù)治理和會(huì)計(jì)治理。廣義的會(huì)計(jì)治理是指對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排的集合。狹義的會(huì)計(jì)治理，則是為了保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整、客觀、公正的制度安排。公司會(huì)計(jì)治理，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者，為了保護(hù)自己的利益不受侵犯，而以契約形式對(duì)公司會(huì)計(jì)行為進(jìn)行控制（劉慧鳳、蓋地，2006）。盡管不同的學(xué)者對(duì)公司會(huì)計(jì)治理有不同的看法，但有一點(diǎn)是共同的，即會(huì)計(jì)治理就是為了保護(hù)信息使用人能夠最大化、高質(zhì)量地使用會(huì)計(jì)信息為他們各自的決策服務(wù)而進(jìn)行的一種制度安排。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)治理，更多的是從表內(nèi)的角度進(jìn)行研究。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，表內(nèi)會(huì)計(jì)治理暴露出越來越多的缺陷。巴魯·列弗（Baruch lev）認(rèn)為，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度及其主要產(chǎn)物——向大眾公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要反映的只是過去的交易（銷貨、進(jìn)貨、借款等），也只列有形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、有價(jià)證券）……這種狹隘且不具有前瞻性的企業(yè)報(bào)告，難以提供投資者、債權(quán)人及其政策制定者有用的信息。他認(rèn)為：目前財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏的重要資料主要有下列幾種：交叉結(jié)盟、未實(shí)現(xiàn)的義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)暴露等①。安然事件爆發(fā)后，針對(duì)現(xiàn)行的公司會(huì)計(jì)信息披露缺陷，人們開始將眼光轉(zhuǎn)向一些特殊的信息。美國SEC主席哈維·皮特（Harvey pitt）指出美國的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)已經(jīng)過時(shí)，并有很多不完善之處。他認(rèn)為現(xiàn)在公司披露的信息更多的是在被動(dòng)地履行義務(wù)而不是主動(dòng)向投資者告知有關(guān)信息。我們需要轉(zhuǎn)向“趨勢(shì)”披露系統(tǒng)，但現(xiàn)行系統(tǒng)已經(jīng)用了6、7年，不能提供“趨勢(shì)信息”。財(cái)務(wù)信息披露很繁雜且難于看透，他呼吁美國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者——FASB盡快采取行動(dòng)，而SEC需要改進(jìn)對(duì)信息披露的方式。為此，他在參議院2002年3月21日的聽證會(huì)上提出了三條改革措施的基本思路，其中第一條就是“關(guān)于上市公司信息披露制度的改革”。規(guī)定要求上市公司詳細(xì)揭示那些能對(duì)本公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的重大事件，如表外安排。上市公司要對(duì)歷史業(yè)績和發(fā)展前景提供重要線索，以使投資者和其他信息使用者能夠更全面地評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)的真實(shí)狀況和經(jīng)營業(yè)績以及發(fā)展前景。五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席執(zhí)行官2001年12月4日針對(duì)安然事件暴露出的美國財(cái)務(wù)制度問題發(fā)表了聯(lián)合聲明，其中有一條就提出要加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告。他們將制定準(zhǔn)備提交給美國證監(jiān)會(huì)的特別建議，以改進(jìn)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易、特殊目的實(shí)體（special purpose entity）以及與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)問題的披露指導(dǎo)。針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告存在的不足，AICPA從報(bào)表用戶的角度出發(fā)，認(rèn)真分析了用戶的信息需求，提出了改進(jìn)企業(yè)報(bào)告的若干意見。在這些意見中專門提出：要改進(jìn)企業(yè)分部信息披露；要注重創(chuàng)新金融工具的核算和披露；要對(duì)表外融資的特征、機(jī)會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)的披露加以改進(jìn)，反思表外融資的核算方法；要分別報(bào)告核心業(yè)務(wù)和事項(xiàng)以及非核心業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的影響，按公允價(jià)值計(jì)量非核心資產(chǎn)和負(fù)債；要對(duì)特定資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目計(jì)量上的不確定的披露及其改進(jìn)……盡管目前國內(nèi)外的一些會(huì)計(jì)專家學(xué)者已經(jīng)開始關(guān)注表外負(fù)債的研究，但許多觀點(diǎn)仍然不統(tǒng)一。如，美國財(cái)政部副部長助理羅伯特.N.里德在參加2003年中國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展國際研討會(huì)上作的主題發(fā)言（“美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何制定的”）中專門提到了表外負(fù)債的問題②，他指出：“表外負(fù)債問題正如安然公司的負(fù)債一樣，是一個(gè)非常敏感的話題。安然公司的（許多）負(fù)債都沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)，這使它的股價(jià)一直很高。但當(dāng)這些表外負(fù)債出現(xiàn)時(shí)，公司的股價(jià)開始下跌，整個(gè)公司也垮掉了。對(duì)表外負(fù)債該不該放在資產(chǎn)負(fù)債表上爭(zhēng)論很大。反對(duì)者認(rèn)為：如果我們記錄了這些負(fù)債，我們認(rèn)識(shí)的世界就會(huì)結(jié)束。不僅如此，美國公眾要是看到這樣的資產(chǎn)負(fù)債表的話，就會(huì)把你扔到大街上去”。但羅伯特.N.里堅(jiān)持認(rèn)為：我們應(yīng)該有公允、透明的報(bào)告，它不能歪曲結(jié)果，結(jié)果就是結(jié)果，本來是什么就是什么。所以聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)最近專門做的一個(gè)項(xiàng)目就是來解決這些表外負(fù)債是不是應(yīng)該作為負(fù)債放在資產(chǎn)負(fù)債表上這一問題的。羅伯特.N.里認(rèn)為把它們作為負(fù)債記錄上去沒有什么，因?yàn)檫@是好事情，它們本來就是負(fù)債。所以聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)在1999年發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則，要求人們?cè)趫?bào)表補(bǔ)充信息中提供表外負(fù)債的信息。應(yīng)該說表外負(fù)債由于是近幾年才出現(xiàn)的新事務(wù)，即使是像美國這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度已經(jīng)相對(duì)完善的國家，它們對(duì)表外負(fù)債的研究也很不充分。像羅伯特.N.里這樣在公開場(chǎng)合論述表外負(fù)債的專家學(xué)者至今為止還很少。由此可以看出，對(duì)表外負(fù)債信息要如何確定、如何計(jì)量以及如何披露確實(shí)是擺在我們面前的一個(gè)需要重點(diǎn)研究的問題。據(jù)于此，本文擬對(duì)表外負(fù)債進(jìn)行研究。
　　
　　二、公司表外負(fù)債的界定
　　
　　表外負(fù)債是一種和傳統(tǒng)負(fù)債完全不同的負(fù)債，在對(duì)其進(jìn)行定義時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：第一，它是一種負(fù)債，它的出現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；第二，這種負(fù)債在確認(rèn)、計(jì)量等方面有困難，它通常被納入表外進(jìn)行反映。
　　
　?。ㄒ唬┍硗庳?fù)債的內(nèi)涵界定
　　公司表外負(fù)債是與公司表內(nèi)負(fù)債相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，它主要是指那些已經(jīng)成為或有可能成為公司的負(fù)債，但按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定以及受其它因素的影響而未能在公司資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映的負(fù)債。從其內(nèi)容上看，它主要包括表外籌資和不確定性負(fù)債。從其范圍上看，可以說是除了在三大會(huì)計(jì)主表以外的其他媒介中披露的負(fù)債都是表外負(fù)債，具體地說，就是應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的負(fù)債。不管表外負(fù)債如何定義，但有兩點(diǎn)是可以肯定的。第一，公司表外負(fù)債的行為并不都是蓄意違法的結(jié)果，絕大多數(shù)表外負(fù)債是當(dāng)前的法律法規(guī)所允許的，即使沒有明文規(guī)定，但至少也是沒有明確規(guī)定禁止的。第二，絕大多數(shù)公司表外負(fù)債行為的發(fā)生是企業(yè)從事經(jīng)營活動(dòng)的自然結(jié)果。表外負(fù)債具有以下特征。
　　
　　1.表外負(fù)債確認(rèn)方面的特征
　　多數(shù)表外負(fù)債是一種正在履行或即將履行以及可能履行的合約。公司表外負(fù)債和表內(nèi)負(fù)債相比，一個(gè)最大的特點(diǎn)就是它發(fā)生的不確定性，特別是它的結(jié)果具有不確定性。這種不確定性，表現(xiàn)在是否需要償還以及償還對(duì)象和時(shí)間等方面都不確定，這是因?yàn)楸硗庳?fù)債通常只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)所確定，也就是表外負(fù)債發(fā)生時(shí)，并不能夠明確地知道其結(jié)果，而且也是難于證實(shí)的。隨著不確定性程度在未來的降低、甚至接近于消除，不確定性負(fù)債的結(jié)果才能逐漸顯露。表外負(fù)債的不確定性是既受內(nèi)生不確定性的影響，又受外生不確定性的影響。如資產(chǎn)證券化、售后資產(chǎn)的回租、附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售、環(huán)境負(fù)債、物價(jià)變動(dòng)負(fù)債、未決訴訟和質(zhì)量擔(dān)保負(fù)債等的不確定性就是既有企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，同時(shí)又有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身規(guī)范的不確定性所引發(fā)的。正因?yàn)檫@樣，表外負(fù)債的確認(rèn)就不象表內(nèi)負(fù)債那樣容易和清晰。由于表外負(fù)債確認(rèn)本身的困難，最終導(dǎo)致其內(nèi)容的不確定性增大。
　　2.表外負(fù)債計(jì)量方面的特征
　　表外負(fù)債由于受到許多條件的限制，導(dǎo)致它在計(jì)量方面具有極大的不確定性，也就是其金額更多的需要進(jìn)行估計(jì)。除此之外，這種不確定性一方面表現(xiàn)在計(jì)量手段的不確定性，即它除了用貨幣進(jìn)行計(jì)量外，還可以用非貨幣的手段進(jìn)行計(jì)量；另一方面，表外負(fù)債的許多指標(biāo)除了財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還有一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)。所以說表外負(fù)債在計(jì)量方面處處充滿了不確定性。
　　3.表外負(fù)債披露方面的特征
　　（1）表外負(fù)債可以把非貨幣化或非數(shù)量化會(huì)計(jì)信息納入披露范圍。
　　（2）表外負(fù)債披露由于沒有固定的媒介、固定的格式、固定的項(xiàng)目和固定的填列方法，因而可以反映企業(yè)發(fā)生的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
　?。?）表外負(fù)債反映的會(huì)計(jì)信息著重在揭示未來將會(huì)發(fā)生的信息，它更多的是要遵循現(xiàn)實(shí)成本原則，所以它能反映負(fù)債主體和經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變動(dòng)等復(fù)雜情況下的會(huì)計(jì)信息。
　　
　　（二）公司表外負(fù)債的外延界定
　　1.表外融資負(fù)債
　　表外融資是指不需要在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)的債務(wù)融資方式。它具有以下特點(diǎn)：靈活性和隱蔽性；風(fēng)險(xiǎn)性。具體包括以下幾種：（1）租賃。以租賃形式形成的表外融資主要包括以下三種：經(jīng)營租賃；長期租賃；售后資產(chǎn)回租。（2）附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售。（3）資產(chǎn)證券化。（4）未合并實(shí)體。未合并實(shí)體的融資方式主要有以下三種：未合并的子公司；合營企業(yè)；特別目的實(shí)體。（5）項(xiàng)目融資。（6）研究與開發(fā)安排。（7）項(xiàng)目籌資協(xié)議。（8）售后資產(chǎn)回購。（9）加工裝配。（10）補(bǔ)償貿(mào)易。（11）應(yīng)付債券的視同清償?shù)鹊取?br/>　　2.不確定性負(fù)債
　　不確定性的負(fù)債主要包括三種：一是結(jié)果的不確定性；二是計(jì)量的不確定性；三是發(fā)生的不確定性。表外負(fù)債除了具有不確定性負(fù)債的特點(diǎn)外，還具有未來負(fù)債的特征，也就是在現(xiàn)在能夠預(yù)見未來將會(huì)發(fā)生的負(fù)債。具體包括以下幾種：（1）或有負(fù)債產(chǎn)生的表外負(fù)債。（2）金融工具產(chǎn)生的表外負(fù)債。（3）資產(chǎn)重組引發(fā)的負(fù)債。通常有四種方式：承擔(dān)債務(wù)式；購買式；吸收股份式；控股式。（4）關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的負(fù)債。（5）環(huán)境負(fù)債。（6）人力資源負(fù)債。（7）幣值變動(dòng)負(fù)債。（8）無形資產(chǎn)負(fù)債——負(fù)商譽(yù)。（9）可贖回的優(yōu)先股。（10）應(yīng)付退休金等等。
　　
　　三、公司表外負(fù)債存在的弊端及其當(dāng)前研究存在的問題
　　
　　企業(yè)如果過分運(yùn)用表外融資，而又不對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)披露，那么會(huì)使得公司財(cái)務(wù)失去透明度和公信力，在欺騙社會(huì)公眾的同時(shí)，也會(huì)把自己推向崩潰的邊緣，安然公司便是一個(gè)鮮明的例證。而對(duì)于像環(huán)境負(fù)債、幣值變動(dòng)負(fù)債等不確定性負(fù)債，如果企業(yè)沒有事先對(duì)這些負(fù)債進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露，那么投資人和社會(huì)公眾就有理由相信該企業(yè)在進(jìn)行信息披露的時(shí)候是在有選擇地披露那些對(duì)企業(yè)有利的信息，而把那些會(huì)導(dǎo)致企業(yè)股價(jià)下跌的信息有意隱蔽起來。這樣就違反了信息充分披露的原則，導(dǎo)致企業(yè)的社會(huì)公信度降低。首先，由于表外融資沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，也就是說公司表外融資增加的負(fù)債被隱蔽起來，導(dǎo)致所有者無法辨清企業(yè)經(jīng)營前景，使得所有者對(duì)經(jīng)營者的業(yè)績很難做出正確的評(píng)價(jià)，特別是對(duì)于一些影響較大的或有負(fù)債、環(huán)境負(fù)債，他們?nèi)蘸蟮陌l(fā)生對(duì)企業(yè)往往是一場(chǎng)災(zāi)難。其次，由于表外融資不受負(fù)債比例的限制，當(dāng)企業(yè)投資收益率低于債務(wù)成本率時(shí)，經(jīng)營者仍可能采用表外融資來籌集資金，以獲得較寬松的財(cái)務(wù)環(huán)境，并由所有者來承擔(dān)最后沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)，這就加大了所有者的風(fēng)險(xiǎn)。再次，表外債權(quán)人有可能利用較高的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)掠走表內(nèi)債權(quán)人所可能得到的本息。特別是當(dāng)表外籌資費(fèi)用較高時(shí)就會(huì)造成企業(yè)虧損或利潤的減少，相應(yīng)會(huì)使本屬于表內(nèi)債權(quán)人的利益得以減少。第四，利用表外負(fù)債進(jìn)行籌資，雖然可以使表外債權(quán)人能夠收取較高的資金使用費(fèi)，但其本金卻處于無保障的狀態(tài)，因?yàn)閷?duì)于債權(quán)人來說表外負(fù)債相比表內(nèi)是一種處于地下狀態(tài)的債務(wù)，故其受法律保護(hù)的程度就相對(duì)較低。最后，由于表外負(fù)債的靈活性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，已經(jīng)使得監(jiān)管者越來越難于應(yīng)付日益復(fù)雜的而且是愈來愈巧妙的表外負(fù)債方式，加之表外負(fù)債的隱蔽性和不確定性就更加大了市場(chǎng)監(jiān)管者的難度，使他們?cè)谝罁?jù)現(xiàn)有規(guī)則進(jìn)行監(jiān)管時(shí)，要么因情況不明而無從下手，要么因規(guī)則的限制而無可奈何。
　　為了弄清楚我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)表外負(fù)債的認(rèn)識(shí)程度，筆者專門作了一個(gè)調(diào)查。以下的論述就是結(jié)合調(diào)查結(jié)論進(jìn)行展開的。
　　這次問卷調(diào)查，共發(fā)出250份，收回有效份數(shù)為133份，占發(fā)出樣本的53.2%，可以說本次問卷調(diào)查基本上是成功的。現(xiàn)對(duì)樣本構(gòu)成情況分析如下：
　　本次調(diào)查主要是針對(duì)云南省的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的。人員年齡構(gòu)成方面，30-40歲的占61.72%，40-50歲的占28.60%，兩者合計(jì)占90.32%。在職稱方面，中級(jí)職稱的占92.5%，高級(jí)職稱占3%。學(xué)歷方面，接受調(diào)查的人員中，大學(xué)本科學(xué)歷占54.9%，大學(xué)專科學(xué)歷占33.8%，兩者合計(jì)占88.7%。在職務(wù)構(gòu)成方面，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人占52.6%，會(huì)計(jì)人員占28.6%。以上這些數(shù)據(jù)表明接受本次問卷調(diào)查的人員中多數(shù)都受過正規(guī)良好的教育，對(duì)于會(huì)計(jì)理論掌握得較好，在企業(yè)中擔(dān)任中高層崗位，并且具有多年的工作經(jīng)驗(yàn)和比較豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，他們對(duì)表外負(fù)債在企業(yè)中的情況以及在報(bào)表中的披露，都應(yīng)該有比較真實(shí)可靠的了解。
　　
　　（一）會(huì)計(jì)界對(duì)表外負(fù)債的概念認(rèn)識(shí)有待提高
　　本次調(diào)查中，對(duì)于表外負(fù)債信息的理解程度，筆者設(shè)定了四個(gè)答案：很清楚、清楚、了解、不清楚，其中回答很清楚的占有效資料的10.5%、清楚的占33.8%、了解的占31.6%、不清楚的占23.3%、未回答的占0.8%。從中可以看出，我國會(huì)計(jì)人員對(duì)什么是表外負(fù)債的理解情況一般，具有清楚以上理解程度的占44%，了解程度以下的占56%。至于目前對(duì)于表外負(fù)債概念的來源，在回答的人員中，主要集中于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（14.3%）、書本（22.6%）、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)（31.6%）、會(huì)計(jì)人員的交流（13.5%）、其他（12%）。
　　
　　（二）會(huì)計(jì)界對(duì)表外負(fù)債信息的看法參差不齊
　　1.實(shí)際工作中遇到的表外負(fù)債情況少
　　對(duì)于實(shí)際工作中是否遇到表外負(fù)債，回答沒有遇到的約有52.6%，遇到的為37.6%、不清楚的為7.5%、未回答的占2.3%。
　　2.需要披露的表外負(fù)債類別主要涉及到我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)有規(guī)范的部分
　　對(duì)于需要披露的表外負(fù)債信息的種類，筆者設(shè)計(jì)了30種表外負(fù)債信息，經(jīng)過統(tǒng)計(jì)后按選擇人數(shù)多少進(jìn)行排序，回答選擇需要披露的表外負(fù)債的種類有：未決訴訟產(chǎn)生的表外負(fù)債54.89%、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保產(chǎn)生的負(fù)債54.89%、貸款擔(dān)保產(chǎn)生的負(fù)債54.89%、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的負(fù)債54.89%、贈(zèng)品和購物優(yōu)待券產(chǎn)生的負(fù)債54.89%、關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的負(fù)債38.35%、經(jīng)營租賃36.1%、資產(chǎn)重組引發(fā)的負(fù)債35.34%、無形資產(chǎn)負(fù)債25.56%、售后資產(chǎn)回租21.1%、補(bǔ)償貿(mào)易產(chǎn)生的負(fù)債21.1%、加工裝配產(chǎn)生的負(fù)債18.8%、可贖回的優(yōu)先股18.8%、附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售16.54%、商品期貨產(chǎn)生的負(fù)債15.4%、金融遠(yuǎn)期合約產(chǎn)生的負(fù)債15.4%、金融期貨合約產(chǎn)生的負(fù)債15.4%、金融期權(quán)產(chǎn)生的負(fù)債15.4%、金融互換產(chǎn)生的負(fù)債15.4%、清理被污染土地、空氣、水等資源的負(fù)債13.53%、違反環(huán)境法律和規(guī)范可能遭受的污染賠償與罰款支出13.53%、人力資源負(fù)債13.53%、物價(jià)變動(dòng)形成的負(fù)債11.28%、研究與開發(fā)安排11.28%、應(yīng)付退休金11.28%、未合并實(shí)體10.52%、資產(chǎn)證券化9.02%、產(chǎn)品融資協(xié)議9.02%、項(xiàng)目融資9.02%、應(yīng)付債券的視同清償7.5%。
　　
　　3.會(huì)計(jì)界對(duì)表外負(fù)債信息的類別認(rèn)識(shí)趨向多元化
　　對(duì)于被調(diào)查者所在企業(yè)是否存在表外負(fù)債，大約有25.6%的人回答有表外負(fù)債存在，51.1%的人回答表外負(fù)債不存在，還有15%的人回答是不清楚，沒有回答的占8.3%。說明大多數(shù)人不清楚或不認(rèn)為本企業(yè)存在表外負(fù)債信息。至于單位表外負(fù)債存在的類別，64.66%的人沒有回答。在回答的人中，結(jié)果趨向多元化。按照回答的比例依次排序是：貸款擔(dān)保產(chǎn)生的負(fù)債80.85%、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的負(fù)債63.83%、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保產(chǎn)生的負(fù)債57.45%、未決訴訟產(chǎn)生的表外負(fù)債48.94%、關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的負(fù)債48.94%、經(jīng)營租賃產(chǎn)生的負(fù)債42.55%、清理被污染土地、空氣、水等資源的負(fù)債42.55%、違反環(huán)境法律和規(guī)范可能遭受的污染賠償與罰款支出34.04%、人力資源負(fù)債29.79%、售后資產(chǎn)回租27.66%、資產(chǎn)重組引發(fā)的負(fù)債25.53%、應(yīng)付退休金23.4%、加工裝配產(chǎn)生的負(fù)債23.4%、贈(zèng)品和購物優(yōu)待券產(chǎn)生的負(fù)債21.27%、未合并實(shí)體產(chǎn)生的負(fù)債21.27%、商品期貨產(chǎn)生的負(fù)債19.15%、物價(jià)變動(dòng)形成的負(fù)債19.15%、無形資產(chǎn)負(fù)債17.02%、附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售17.02%、補(bǔ)償貿(mào)易產(chǎn)生的負(fù)債14.89%、金融期貨合約產(chǎn)生的負(fù)債12.76%、金融期權(quán)產(chǎn)生的負(fù)債12.76%、資產(chǎn)證券化12.76%、項(xiàng)目融資10.64%、金融遠(yuǎn)期合約產(chǎn)生的負(fù)債10.64%、產(chǎn)品融資協(xié)議8.51%、可贖回的優(yōu)先股8.51%、研究與開發(fā)安排8.51%、金融互換產(chǎn)生的負(fù)債6.38%、應(yīng)付債券的視同清償6.38%。
　　4.表外負(fù)債信息的披露情況不容樂觀
　?。?）大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為目前不存在完整的表外信息披露報(bào)告體系與表外負(fù)債信息披露報(bào)告體系
　　對(duì)于表外負(fù)債信息披露體系，回答有報(bào)告體系的占6%，無報(bào)告體系的占60.9%。
　?。?）表外負(fù)債信息披露不夠詳細(xì)
　　在已經(jīng)建立表外信息披露報(bào)告體系的企業(yè)中，披露很詳細(xì)的占1.5%，詳細(xì)的占10.5%，簡(jiǎn)單的占42.1%，未回答的占45.9%。
　　（3）領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)表外負(fù)債信息披露的重要性認(rèn)識(shí)不夠
　　在調(diào)查表領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)表外負(fù)債信息披露的重視程度欄中，有48.1%的人選擇了不重視與未回答，有51.9%的人選擇認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)重視的程度在一般以上。
　　5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)表外負(fù)債信息的關(guān)注度不夠
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被調(diào)查者所在企業(yè)的審計(jì)過程中，對(duì)表外負(fù)債信息的關(guān)注情況，詳細(xì)了解的占12%，一般了解的占30.1%，不做了解的占14.3%，未回答的占43.6%；進(jìn)行表外負(fù)債信息審計(jì)的占12%，沒有審計(jì)的占27.1%，向管理當(dāng)局建議重視的占17.3%，未回答的占43.6%。
　　
　　四、加強(qiáng)對(duì)表外負(fù)債的治理
　　
　　表外負(fù)債的存在，是誰也無法逃避和回避的現(xiàn)實(shí)，對(duì)它只有通過規(guī)范管理，加強(qiáng)治理，將其風(fēng)險(xiǎn)降到最小，使其最大限度地為經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
　　
　?。ㄒ唬┮栽瓌t為導(dǎo)向，建立高質(zhì)量的含表外負(fù)債規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
　　對(duì)于我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中表外負(fù)債規(guī)定的滿意程度，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，選擇有規(guī)定但不完善的占57.9%，規(guī)定完善的占3.0%，無規(guī)定的占17.3%，沒有回答的占21.8%，由此可以看出，多數(shù)會(huì)計(jì)認(rèn)為目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于表外負(fù)債信息有規(guī)定，但不完善?？紤]到多數(shù)人認(rèn)為表外負(fù)債信息的重要性，以及對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的有用性，我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于表外負(fù)債的規(guī)定以及其他信息需要進(jìn)一步完善。表外負(fù)債項(xiàng)目，由于它們本身的特殊性，即不確定性，這就加大了對(duì)這些負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和反映的難度。所以在這種時(shí)候?qū)@類負(fù)債只能采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為其制定基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ┻M(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范
　　我國自1997年開始發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際協(xié)調(diào)為導(dǎo)向之一，使我國制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國際慣例達(dá)到了大同小異③。我國雖然充分吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，也已制定了涉及期貨等衍生金融工具的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則④，但總的來看，對(duì)公司表外負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露等問題尚沒有形成能付諸實(shí)施的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的前瞻性來考慮，在我國還沒有普遍運(yùn)用表外負(fù)債進(jìn)行資本運(yùn)作時(shí)，應(yīng)該高瞻遠(yuǎn)矚，盡快制定規(guī)范表外融資和不確定性負(fù)債的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國針對(duì)安然事件已取得的經(jīng)驗(yàn)，防患于未然。
　　
　?。ㄈ┍M快制定特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　安然事件發(fā)生后，安達(dá)信首席執(zhí)行官喬.貝拉爾迪諾（Norris，A 2002）在接受記者的采訪時(shí)，曾發(fā)出這樣的感慨：“安達(dá)信無權(quán)迫使客戶披露特別目的實(shí)體（SPE）的風(fēng)險(xiǎn)和損失，客戶常說，準(zhǔn)則并沒有要求對(duì)此給予披露，你不能要求我遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)”。安然丑聞初露端倪時(shí)，在安達(dá)信的倡議下，“五大”的首席執(zhí)行官2001年12月發(fā)表了一份聯(lián)合聲明。該聲明指出美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少存在三個(gè)方面的弊端，其中一個(gè)最大的弊端就是對(duì)管理交易、特殊目的實(shí)體、金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（包括能源合同）的披露要求含糊其詞，缺乏明確指導(dǎo)。對(duì)有些特殊項(xiàng)目，即使已經(jīng)制定出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)它們?nèi)绾芜M(jìn)行披露也沒有一致的說法。我國到目前為止所出臺(tái)的準(zhǔn)則主要還是對(duì)那些能夠準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，而對(duì)那些難于規(guī)范的表外融資和不確定性負(fù)債就一直沒有進(jìn)行過較系統(tǒng)的研究，更談不上進(jìn)行規(guī)范了。因此，我國應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則和制度，避免企業(yè)有漏洞可鉆。
　　
　?。ㄋ模┲贫ū硗庳?fù)債的分析評(píng)價(jià)體系
　　傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)理論對(duì)公司償債能力的分析評(píng)價(jià)主要是集中在表內(nèi)這部分，由于表內(nèi)負(fù)債只是負(fù)債中的一個(gè)方面，所以如果僅僅通過對(duì)表內(nèi)負(fù)債的分析來代表整個(gè)企業(yè)的負(fù)債情況，那就難免有點(diǎn)兒以偏概全，只見樹木不見森林的嫌疑。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，巴林銀行董事長彼得·巴林曾有過這樣的評(píng)語，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表沒有什么用，因?yàn)樗慕M成在短期間內(nèi)就可能發(fā)生重大的變化，因此，彼得·巴林說：別以為揭露更多資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，就能增加對(duì)一個(gè)集團(tuán)的了解，那真是幼稚無知。在這里暫且不去考慮這句話的科學(xué)合理性，但有一點(diǎn)可以肯定的是要準(zhǔn)確判斷一個(gè)公司的負(fù)債情況，必須要將該公司的表內(nèi)、表外負(fù)債全部納入其中進(jìn)行考慮。也就是要根據(jù)企業(yè)的需要專門編制一套針對(duì)表外融資和不確定性負(fù)債的評(píng)價(jià)體系。在這套評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中要對(duì)有表外負(fù)債的企業(yè)專門設(shè)置一套評(píng)價(jià)指標(biāo)，針對(duì)表外融資和不確定性負(fù)債的特點(diǎn)分別制定不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)對(duì)表外負(fù)債的審計(jì)
　　瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）認(rèn)為審計(jì)是為了降低代理成本而設(shè)計(jì)的一種工具，有效的審計(jì)能夠增加管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度⑤。事實(shí)證明，加強(qiáng)對(duì)公司表外負(fù)債的審計(jì)是很有必要的。但現(xiàn)實(shí)的情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這方面的關(guān)注程度卻不夠。通過問卷調(diào)查顯示：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被調(diào)查者所在企業(yè)的審計(jì)過程中，對(duì)表外負(fù)債信息的關(guān)注情況，詳細(xì)了解的占12%，一般了解的占30.1%，不做了解的占14.3%，未回答的占43.6%；進(jìn)行表外負(fù)債信息審計(jì)的占12%，沒有審計(jì)的占27.1%，向管理當(dāng)局建議重視的占17.3%，未回答的占43.6%。說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)的表外負(fù)債信息側(cè)重于了解，而對(duì)于審計(jì)卻做得不多。
　　
　　五、加強(qiáng)對(duì)公司表外負(fù)債的信息披露
　　
　?。ㄒ唬┳裱皩?shí)質(zhì)重于形式”的原則
　　針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告存在的不足，有學(xué)者⑥提出要進(jìn)一步完善信息披露規(guī)范體系，他們認(rèn)為信息披露不應(yīng)以數(shù)量來衡量，而應(yīng)從這些信息披露對(duì)投資者及報(bào)表使用者的實(shí)用性、可理解性來考慮。安然的披露雖然多，但即使是專業(yè)人士也不能真正理解，其繁瑣的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，連標(biāo)準(zhǔn)普爾公司負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)分析的專業(yè)人員都無法弄清數(shù)據(jù)的來由，更何況普通的投資者。因此，披露應(yīng)強(qiáng)調(diào)反映交易的實(shí)質(zhì)，要披露其風(fēng)險(xiǎn)所在，使投資者通過披露了解交易的實(shí)質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為對(duì)于表外負(fù)債信息在披露的時(shí)候遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求比表內(nèi)信息還要更加有意義。
　　
　　
　?。ǘ?shí)行全面披露制度
　　對(duì)表外信息的披露有人⑦認(rèn)為“引入事項(xiàng)法，完全按事項(xiàng)來報(bào)告，或許能在一定程度上有助于問題（表外事項(xiàng)）的解決”。筆者認(rèn)為在進(jìn)行表外負(fù)債披露的時(shí)候，可能要區(qū)別情況進(jìn)行對(duì)待。對(duì)于表外負(fù)債中的表外融資及一些或有負(fù)債，如果能夠進(jìn)行確認(rèn)的話，就將他們納入表內(nèi)進(jìn)行規(guī)范；相反，對(duì)于那些無法在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)的不確定性負(fù)債則只能在表外進(jìn)行披露。
　　
　?。ㄈ┙?duì)稱的表外負(fù)債披露的激勵(lì)約束機(jī)制
　　表外負(fù)債的披露更多的要采用激勵(lì)與約束的方式進(jìn)行。應(yīng)鼓勵(lì)公司積極披露表外相關(guān)的負(fù)債信息。在具體運(yùn)作時(shí)可將披露了表外負(fù)債的公司納入第一批進(jìn)行公布，并且在誠信度評(píng)價(jià)方面給予必要的加分，財(cái)務(wù)分析師在進(jìn)行分析時(shí)，在同等情況下也要對(duì)此給予充分的肯定。但如果僅僅靠公司的自愿進(jìn)行披露，由于受諸多因素的限制，許多公司未必會(huì)對(duì)他們的表外負(fù)債進(jìn)行披露。因此，這就要求對(duì)表外負(fù)債的披露通過準(zhǔn)則和制度的方式進(jìn)行規(guī)范。只有幾方面都進(jìn)行努力，表外負(fù)債的信息披露才會(huì)得到很好的執(zhí)行。
　　正如通用電子（GE）、通用汽車（GM）、微軟、思科（Cisco）A、摩根、陶氏化學(xué)（Dow Chemical）及輝瑞藥廠（Pfizer）等知名企業(yè)的高級(jí)財(cái)務(wù)主管在國際財(cái)務(wù)主管協(xié)會(huì)（Financial Executive International）重要議題委員會(huì)（Task Force Member）上提出建議時(shí)指出，要改善財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，除了要加速準(zhǔn)則制定的速度外，還應(yīng)建立以公允為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則，同時(shí)也應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)自愿性披露企業(yè)的業(yè)績指標(biāo)，并加強(qiáng)管理討論分析報(bào)告的比重。⑧
　　
　?。ㄋ模┕颈硗庳?fù)債披露的難點(diǎn)、要點(diǎn)和內(nèi)容
　　表外負(fù)債信息披露的重要性已被大多數(shù)人所認(rèn)識(shí)。在筆者所發(fā)的調(diào)查表中，回答表外負(fù)債信息有用的占72%，部分有用的占22.6%，沒有用處的只占1.5%。這說明：公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行表外信息披露，表外信息披露有很強(qiáng)的市場(chǎng)需求。但是，為什么在目前實(shí)際進(jìn)行了表外負(fù)債信息披露的企業(yè)很少（調(diào)查只有6%），而且在這些已經(jīng)披露的企業(yè)中，很多都是簡(jiǎn)單的披露，披露的深度與廣度都不夠？據(jù)分析，造成披露的廣度與深度受限的影響因素分別為：界定難（占28.7%）操作難（占13.8%）、計(jì)量難（占34.48%）、披露難（占22.98%），另外有34.58%的人沒有回答。根據(jù)表外負(fù)債的情況，筆者認(rèn)為在對(duì)它進(jìn)行具體披露的時(shí)候可按表外負(fù)債的形成分為兩大類進(jìn)行。第一類，表外融資，具體包括：（1）租賃：經(jīng)營租賃；長期租賃和售后資產(chǎn)回租；（2）附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售；（3）資產(chǎn)證券化；（4）未合并實(shí)體：未合并的子公司；合營企業(yè)；特別目的實(shí)體（SPE）；（5）項(xiàng)目融資；（6）研究與開發(fā)安排；（7）產(chǎn)品融資協(xié)議；（8）加工裝配；（9）補(bǔ)償貿(mào)易；（10）應(yīng)付債券的視同清償?shù)鹊取５诙?，不確定性負(fù)債，具體包括：（1）或有負(fù)債產(chǎn)生的表外負(fù)債；（2）金融工具產(chǎn)生的表外負(fù)債；（3）資產(chǎn)重組引發(fā)的負(fù)債；（4）關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的負(fù)債；（5）環(huán)境負(fù)債；（6）人力資源負(fù)債；（7）幣值變動(dòng)負(fù)債；（8）無形資產(chǎn)負(fù)債——負(fù)商譽(yù)；（9）可贖回的優(yōu)先股等等。
　　
　　（五）披露方式
　　1.在報(bào)表附注中披露的表外負(fù)債信息及披露方式
　　 （1）經(jīng)營租賃產(chǎn)生的負(fù)債年末余額--
　　租賃單位租賃日到期日年租金幣種 總金額租賃條件
　　 ------ ---------------
　?。?）售后資產(chǎn)回租產(chǎn)生的負(fù)債年末余額--
　　租賃單位租賃日到期日年租金幣種 總金額租賃條件
　　------ ------ --- --- ---
　　 （3）附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售所產(chǎn)生的負(fù)債年末余額--
　　收受單位付款單位到期日年利息幣種 總金額 出售條件
　　--- --------- --- --- ---
　?。?）資產(chǎn)證券化 年末余額--
　　資產(chǎn)名稱受讓單位證券名稱到期日年利率應(yīng)計(jì)利息總金額
　　 --- ------------ --- ---
　?。?）未合并實(shí)體產(chǎn)生的債務(wù)年末余額--
　　被合并單位 被合并單位承擔(dān)的債務(wù)到期日年利息總金額
　　--- ------ --- ---
　　（6）項(xiàng)目融資產(chǎn)生的債務(wù) 年末余額--
　　貸款單位融資日到期日年利息幣種金額融資條件
　　 --- --- --------- --- ---
　?。?）研究與開發(fā)安排產(chǎn)生的債務(wù)年末余額--
　　研究與開發(fā)安排內(nèi)容參與單位 借款金額到期日 年利率 應(yīng)計(jì)利息 總金額
　　--------- --- --- --- ---
　?。?）產(chǎn)品融資協(xié)議產(chǎn)生的債務(wù)年末余額--
　　購買方 融資日到期日年利息總金額
　　--- --- ---------
　?。?）加工裝配年末余額--
　　委托方 到期日加工金額
　　--- ------
　　（10）補(bǔ)償貿(mào)易年末余額--
　　 購買方 融資日 到期日年利息總金額
　　 ---― --- ------ ---
　?。?1）未決訴訟產(chǎn)生的表外負(fù)債 涉及金額--
　　訴訟方訴訟日判決日 總金額
　　------ ------
　　
　?。?2）產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保擔(dān)保金額--
　　產(chǎn)品種類到期日 總金額
　　---――---― ---
　　（13）貸款擔(dān)保擔(dān)保金額--―
　　 產(chǎn)品種類到期日總金額
　　 ---------
　?。?4）商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)期末余額--
　　 承兌方 票據(jù)種類到期日 利息總金額
　　--- ------ --- ---
　?。?5）贈(zèng)品和購物優(yōu)待券涉及金額--
　　 產(chǎn)品種類到期日總金額
　　 --- ------
　　（16）金融遠(yuǎn)期合約涉及金額--
　　 產(chǎn)品種類 到期日 總金額
　　 --- --- ---
　?。?7）金融期貨合約 涉及金額--
　　 產(chǎn)品種類 到期日 總金額
　　---------
　?。?8）金融期權(quán)涉及金額--
　　產(chǎn)品種類到期日 總金額
　　--- --- ---
　?。?9）金融互換涉及金額--
　　產(chǎn)品種類到期日 總金額
　　---------
　?。?0）商品期貨涉及金額--―
　　 產(chǎn)品種類到期日總金額
　　---------
　?。?1）資產(chǎn)重組引發(fā)的負(fù)債 時(shí)涉金額--
　　債權(quán)方到期日利息總金額
　　------ ------
　?。?2）關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的負(fù)債 涉及金額--
　　債權(quán)方 到期日利息 總金額
　　--- --- --- ---
　　（23）清理被污染土地、空氣、水等資源的負(fù)債 涉及金額--
　　清理對(duì)象 截止日 總金額 法律依據(jù)
　　------------
　?。?4）違反環(huán)境法律和規(guī)范可能遭受的污染賠償與罰款支出涉及金額--
　　內(nèi)容截止日 總金額 法律依據(jù)
　　--- ---------
　　（25） 人力資源負(fù)債 期末余額--
　　標(biāo)準(zhǔn)數(shù) 現(xiàn)有數(shù)差額計(jì)算依據(jù)
　　 --- ---------
　?。?6）物價(jià)變動(dòng)形成的負(fù)債期末余額--
　　 ①持有貨幣數(shù)物價(jià)上漲率 貨幣購買力下跌數(shù) 計(jì)算依據(jù)
　　------------
　　②期末債權(quán)數(shù)物價(jià)上漲率 應(yīng)收款項(xiàng)的貶值數(shù) 計(jì)算依據(jù)
　　--------- ---
　?、燮谀﹤鶆?wù)數(shù)物價(jià)上漲率應(yīng)付款項(xiàng)的升值數(shù)計(jì)算依據(jù)
　　 --- ------ ---
　?。?7）無形資產(chǎn)負(fù)債期末余額--
　　公允價(jià) 購買價(jià)差額 計(jì)算依據(jù)
　　------------
　　（28）可贖回的優(yōu)先股期末余額--
　　優(yōu)先股面值 回購價(jià)格差額
　　
　　 ------ ---
　?。?9）應(yīng)付退休金期末余額--
　　本金 利息 當(dāng)年的金額
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　?。?0）應(yīng)付債券的視同清償期末余額--
　　本金利息當(dāng)年提存的金額
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　　2.報(bào)表附注披露時(shí)的文字說明
　　由于表外負(fù)債的特殊性，對(duì)它除了要求進(jìn)行上述的基本披露外，還需要針對(duì)它的特點(diǎn)進(jìn)行文字補(bǔ)充說明，這樣才能充分滿足信息使用人的需要?！?br/>　　
　　①張為國等.2003.后安然時(shí)代.中國財(cái)經(jīng)出版社.
　?、谪?cái)政部會(huì)計(jì)司.2004.積極開展國際協(xié)議完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.
　?、凵w地.大同小異:中國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)