房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)原則及核算

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康、快速發(fā)展，人口城市化進(jìn)程不斷加快，我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)得到了迅猛發(fā)展，并有效推動(dòng)了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)總量的增加。不論是前段時(shí)間房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；馃岬那樾?，還是在當(dāng)前國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行整頓的形勢(shì)下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在應(yīng)對(duì)來(lái)自政策、市場(chǎng)、資金等諸多問(wèn)題的同時(shí)，都不可避免地在會(huì)計(jì)核算中遇到新的問(wèn)題。買(mǎi)過(guò)商品房或關(guān)心房地產(chǎn)市場(chǎng)的人都了解，對(duì)于市場(chǎng)普遍看好的商品房，作為開(kāi)發(fā)商的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)就處于主動(dòng)的賣(mài)方市場(chǎng)。在賣(mài)方市場(chǎng)下，即使開(kāi)發(fā)商提出諸如房款全額預(yù)繳訂購(gòu)尚在建設(shè)中的商品房等苛刻的條件，買(mǎi)主也會(huì)接受。在這種情形下企業(yè)銷(xiāo)售形勢(shì)非常好，隨之帶來(lái)的卻是對(duì)企業(yè)當(dāng)期的銷(xiāo)售收入、成本的確認(rèn)、納稅的計(jì)算等一系列新問(wèn)題。本文就此問(wèn)題進(jìn)行探討。
　　
　　一、問(wèn)題的提出
　　
　　新會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)，更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則，使會(huì)計(jì)信息更具可靠性，因此也更合理，但同時(shí)也更多地融入了對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的要求。由于房地產(chǎn)的銷(xiāo)售不同于一般商品的銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售過(guò)程一般要經(jīng)歷訂立銷(xiāo)售合同、房屋的竣工驗(yàn)收、收款、開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票、交付鑰匙、辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等程序。而且在實(shí)際業(yè)務(wù)中，還可能會(huì)出現(xiàn)多種流程情況，財(cái)務(wù)人員在判定收入實(shí)現(xiàn)的四項(xiàng)條件上不易掌握。如對(duì)怎樣才算企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方就可能出現(xiàn)不同的理解，是要求企業(yè)將所有的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)過(guò)程全部走完還是在某些關(guān)鍵程序完成時(shí)就確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)人員的政策水平、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)所在行業(yè)的相關(guān)知識(shí)的掌握程度存在差異，對(duì)同一事項(xiàng)也會(huì)形成不同的判斷，不同的職業(yè)判斷則會(huì)導(dǎo)致不同的結(jié)果，主觀隨意性較大。為了防止企業(yè)隨意提前或推遲商品房銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)，隨意調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，需要對(duì)房地產(chǎn)這種特殊商品的銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行探討。
　　針對(duì)上述問(wèn)題，正解理解房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)原則、會(huì)計(jì)處理方法及有關(guān)稅收政策，對(duì)提高房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及保證稅收的及時(shí)足額入庫(kù)起著至關(guān)重要的作用。
　　
　　二、會(huì)計(jì)制度中房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)原則
　　
　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：⑴企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；⑵企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；⑶與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；⑷相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
　　具體對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，一般應(yīng)滿足以下幾個(gè)條件則確認(rèn)收入：⑴房屋竣工并驗(yàn)收合格，說(shuō)明商品是合格的；⑵完成竣工結(jié)算，說(shuō)明成本能夠可靠地計(jì)量；⑶簽訂售房合同及收取房款說(shuō)明房款收入已能可靠計(jì)量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)；⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，說(shuō)明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移。一般情況下，竣工結(jié)算時(shí)間和合同簽訂時(shí)間一般早于交房時(shí)間，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房銷(xiāo)售收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算上視為預(yù)收房款，待交房日確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
　　在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，通常企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但以下屬于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：⑴賣(mài)方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實(shí)施的重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入。⑵房地產(chǎn)銷(xiāo)售后，賣(mài)方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議、賣(mài)方保證買(mǎi)方在特定時(shí)期內(nèi)獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。賣(mài)方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不確認(rèn)收入。
　　
　　三、對(duì)商品房銷(xiāo)售收入確認(rèn)的爭(zhēng)議問(wèn)題分析
　　
　　商品房銷(xiāo)售收入確認(rèn)的爭(zhēng)議性問(wèn)題主要集中在以下方面：
　　1.簽訂預(yù)售合同收取預(yù)收貨款能不能作銷(xiāo)售確認(rèn)
　　在這一時(shí)刻，房屋尚未建成，面積沒(méi)有最后確定，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未能轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)人。即使貨款已全部收妥，由于此時(shí)的管理權(quán)和控制權(quán)還掌握在開(kāi)發(fā)企業(yè)手中，與收入相匹配的成本還不能準(zhǔn)確計(jì)量，故不能確認(rèn)。
　　2.訂立正式合同但房屋沒(méi)有交付能不能作銷(xiāo)售確認(rèn)
　　此時(shí)雖然法律意義上的要約已經(jīng)成立，但標(biāo)的物房屋未經(jīng)購(gòu)買(mǎi)人驗(yàn)收認(rèn)可，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍未轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。我國(guó)現(xiàn)行商品房銷(xiāo)售合同采用的是建設(shè)部統(tǒng)一規(guī)范的格式合同，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可能簽訂。在合同中規(guī)定有諸如面積差異、房屋質(zhì)量等問(wèn)題的處理約定，因此在購(gòu)買(mǎi)人驗(yàn)收認(rèn)可前，存在有退款風(fēng)險(xiǎn)甚至退貨風(fēng)險(xiǎn)，故不宜確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且在不可撤銷(xiāo)的建造合同的條件下，方可按照建造合同收入確認(rèn)的原則，按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的收入。
　　3.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已竣工驗(yàn)收，但竣工決算還未完成能不能作銷(xiāo)售確認(rèn)
　　這是一個(gè)令會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易產(chǎn)生分歧的問(wèn)題。如果完全從謹(jǐn)慎原則考慮，只有竣工決算金額確定以后，與收入相關(guān)的成本才能最準(zhǔn)確地計(jì)量，因此一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往堅(jiān)持在竣工決算金額確定后才能進(jìn)行銷(xiāo)售確認(rèn)。筆者認(rèn)為，一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的決算審核往往需要數(shù)月甚至更長(zhǎng)的時(shí)間，等待決算金額的最終確定會(huì)使銷(xiāo)售收入遲遲得不到確認(rèn)而影響當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的正確反映。如果開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗(yàn)收，即使竣工決算金額還未確定，會(huì)計(jì)人員可以按照計(jì)劃成本并依據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況作適當(dāng)調(diào)整進(jìn)行成本的配比結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)成本總體上應(yīng)屬于能夠可靠計(jì)量的，因此不應(yīng)因決算未完成而不予確認(rèn)銷(xiāo)售。
　　4.是否一定要在法定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才可確認(rèn)收入
　　會(huì)計(jì)理論界有一種比較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，才表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，企業(yè)才可確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為，我國(guó)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，有關(guān)的管理制度和業(yè)務(wù)程序已較健全完善。在房屋開(kāi)發(fā)前根據(jù)規(guī)定要繳清土地出讓金、取得土地使用權(quán)證以及施工許可證等多種證照，開(kāi)始銷(xiāo)售前還需領(lǐng)取銷(xiāo)售許可證。
　　因此，程序上的規(guī)范性已大大降低了未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，在工程已竣工并經(jīng)有關(guān)部門(mén)驗(yàn)收合格，房屋已經(jīng)買(mǎi)主驗(yàn)收、面積和房屋價(jià)款等無(wú)異議并交付買(mǎi)主辦理入住手續(xù)的情況下，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上已轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，產(chǎn)權(quán)是否過(guò)戶并非確認(rèn)收入的必要條件。此外，由于辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)涉及到房產(chǎn)管理、土地管理及財(cái)稅等政府有關(guān)部門(mén)。辦妥產(chǎn)權(quán)證書(shū)需要有一段時(shí)間，而且時(shí)間的長(zhǎng)短并非開(kāi)發(fā)企業(yè)所能完全控制。開(kāi)發(fā)企業(yè)所能做的只是完整地提供需要的各類(lèi)辦證文件如合同、發(fā)票、房屋交接證明等，而買(mǎi)方何時(shí)去辦、何時(shí)能辦妥則具有不確定性。因此，如果以辦妥房地產(chǎn)證為標(biāo)準(zhǔn)可能造成房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的滯后。
　　
　　四、結(jié)論及建議
　　
　　由于房地產(chǎn)行業(yè)具有不同于一般工商企業(yè)的特殊性，其收入確認(rèn)的主觀性高于一般工商企業(yè)，因此，應(yīng)以一般商品銷(xiāo)售確認(rèn)的四個(gè)條件為基本原則，結(jié)合房地產(chǎn)銷(xiāo)售不同形式的具體特點(diǎn)，進(jìn)一步規(guī)范房地產(chǎn)銷(xiāo)售確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，從而避免因不同判斷形成不同結(jié)果而使會(huì)計(jì)信息失去可比性。
　　對(duì)照會(huì)計(jì)制度的要求并結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售的收入一般應(yīng)滿足以下幾個(gè)條件則確認(rèn)收入：⑴房屋竣工并驗(yàn)收合格，說(shuō)明商品是合格的；⑵完成竣工結(jié)算，說(shuō)明成本能夠可靠地計(jì)量；⑶簽訂售房合同及收取房款，說(shuō)明房款收入已能可靠計(jì)量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)；⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，說(shuō)明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移。一般情況下，竣工結(jié)算時(shí)間和合同簽訂時(shí)間一般早于交房時(shí)間，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)商品房銷(xiāo)售收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算上視為預(yù)收房款，待交房日確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
　　(河海大學(xué)[常州校區(qū)]商學(xué)院)