生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅納稅籌劃分析

胡　芳

摘 要：目前我國(guó)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅計(jì)算方法會(huì)造成出口環(huán)節(jié)征稅問(wèn)題，這就為生產(chǎn)企業(yè)出口貨物提供了納稅籌劃的空間。通過(guò)分析，認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)外貿(mào)企業(yè)出口比自營(yíng)出口有利，國(guó)外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)中，來(lái)料加工方式與進(jìn)料加工方式也存在籌劃的余地。

關(guān)鍵詞：“免抵退”稅；出口征稅；來(lái)料加工；進(jìn)料加工

1 生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口與通過(guò)外貿(mào)出口的納稅籌劃

按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》(財(cái)稅[2002]7號(hào))的規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口(以下簡(jiǎn)稱(chēng)生產(chǎn)企業(yè)出口)自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含的應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額予以退稅。下面就“免、抵、退”稅計(jì)算方法做如下分析。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)-上期留抵稅額。(公式1)

公式1中：當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式2)

由于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退稅率與征稅率不一致，不能實(shí)現(xiàn)出口貨物的完全退稅，因此應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額中的一部分做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入產(chǎn)品成本。而現(xiàn)行出口“免抵退”稅計(jì)算方法中，實(shí)際轉(zhuǎn)出的是“當(dāng)期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”。

“當(dāng)期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”計(jì)算公式中“出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)”相當(dāng)于出口貨物的價(jià)格，包括出口貨物耗用的外購(gòu)成本和出口企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)增值額兩部分。設(shè)出口貨物銷(xiāo)售價(jià)格為P，出口貨物耗用的外購(gòu)成本為C，出口企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)增值額為△V，則：

當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)+△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式3)

根據(jù)上述出口“免抵退”稅的原理，不予退稅的應(yīng)該是“C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)”，即出口企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額的一部分，而不應(yīng)當(dāng)包括△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。因?yàn)閷⒑笠徊糠謴倪M(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，相當(dāng)于對(duì)出口貨物的增值部分征稅。因此，現(xiàn)行出口“免抵退”稅計(jì)算方法會(huì)造成出口環(huán)節(jié)征稅，與出口環(huán)節(jié)“免”稅相矛盾。

由公式3知，“△V”和“出口貨物征稅率-退稅率”都會(huì)影響出口環(huán)節(jié)征稅額，高技術(shù)含量產(chǎn)品的增值比例都比較高，對(duì)這些產(chǎn)品出口環(huán)節(jié)征稅問(wèn)題就更嚴(yán)重，進(jìn)一步也會(huì)降低這些產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額的計(jì)算方法所造成的出口環(huán)節(jié)征稅問(wèn)題，會(huì)直接導(dǎo)致出口企業(yè)能夠拿到的退稅額減少。假設(shè)不考慮企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)和上期留抵稅額，公式1中的“當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”為零，則：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)=-﹝當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)﹞=-﹝當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-(C+△V)×出口貨物征稅率+(C+△V)×出口貨物退稅率﹞

假設(shè)外購(gòu)材料等的適用增值稅稅率與其所生產(chǎn)出來(lái)的出口貨物適用稅率相同，則當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=C×出口貨物征稅率，上式等同與：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=-﹝(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率﹞(公式4)

當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率=(C+△V)×出口貨物退稅率(公式5)

比較公式4和公式5，當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值小于當(dāng)期免抵退稅額，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額即為當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值。即：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率=C×出口貨物退稅率-△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式6)

根據(jù)免抵退稅的原理，當(dāng)不考慮內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)按照外購(gòu)成本和退稅率計(jì)算結(jié)果退稅，即理論上的應(yīng)退稅額應(yīng)等于“C×出口貨物退稅率”，與公式6相比，按照目前“免、抵、退”計(jì)算方法計(jì)算出的企業(yè)能夠拿到的退稅額比理論上的要少。

目前我國(guó)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，對(duì)外貿(mào)企業(yè)執(zhí)行“先征后退”的辦法。“先征后退”辦法計(jì)算應(yīng)退稅額的公式為：

應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購(gòu)不含增值稅的購(gòu)進(jìn)金額×退稅率。(公式7)

從公式4可知，“先征后退”辦法退稅時(shí)不存在出口環(huán)節(jié)征稅問(wèn)題，外貿(mào)企業(yè)出口與生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口相比，外貿(mào)企業(yè)能夠拿到的退稅額要多。因此，兩種出口方式退稅額的差可以作為企業(yè)納稅籌劃的空間。生產(chǎn)企業(yè)可以選擇設(shè)立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司，并通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)間接出口貨物，以達(dá)到多退稅、降低稅收成本的目的。

案例1：某具有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，6月出口產(chǎn)品價(jià)格總額1170萬(wàn)元，本月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為119萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，所出口產(chǎn)品適用退稅率為13%，沒(méi)有上期留抵稅金。

本例中，當(dāng)期應(yīng)納稅額=-﹝119-1170×(17%-13%)﹞=72.2萬(wàn)元

即企業(yè)能夠拿到的出口退稅額為72.2萬(wàn)元。

如果該生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，生產(chǎn)企業(yè)同樣以價(jià)格1170萬(wàn)元(含稅)銷(xiāo)售給外貿(mào)企業(yè)，并開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，外貿(mào)企業(yè)再以1170萬(wàn)元的價(jià)格出口。此時(shí)：

生產(chǎn)企業(yè)需繳納增值稅=1170÷(1+17%)×17%-119=51萬(wàn)元

關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)能夠拿到的退稅額=1170÷(1+17%)×13%=130萬(wàn)元

生產(chǎn)企業(yè)和關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)實(shí)際能夠拿到的出口退稅79萬(wàn)元，比生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口拿到的退稅額多6.8萬(wàn)元，即為(出口價(jià)格-關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格)×(征稅率-退稅率)。

2 來(lái)料加工與進(jìn)料加工的納稅籌劃

來(lái)料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由中方加工企業(yè)根據(jù)外商要求進(jìn)行加工裝配，并交外商銷(xiāo)售，由中方收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。進(jìn)料加工是指有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)，用外匯購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口原材料、元器件、零部件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工成成品或半成品返銷(xiāo)出口的業(yè)務(wù)。二者的區(qū)別為，第一、來(lái)料加工屬于一筆交易，一份合同，進(jìn)料加工屬于多筆交易，成品可以賣(mài)給多個(gè)國(guó)家。第二、來(lái)料加工雙方是委托關(guān)系，進(jìn)料雙方是買(mǎi)賣(mài)關(guān)系。第三、來(lái)料加工由委托方確定加工品種技術(shù)要求，進(jìn)料加工我方自定加工品種技術(shù)要求。第四、來(lái)料加工我方不負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷(xiāo)售，只收取加工費(fèi)，進(jìn)料加工我方自行銷(xiāo)售成品，自負(fù)盈虧，賺取利潤(rùn)。

來(lái)料加工與進(jìn)料加工的稅務(wù)處理也是不同的。在來(lái)料加工方式下，所進(jìn)口原材料、零部件等免稅，同時(shí)免征加工或委托加工貨物貨物的增值稅，對(duì)其耗用的國(guó)產(chǎn)輔助材料不辦理出口退稅，即實(shí)行免稅不退稅政策。在進(jìn)料加工方式下，減稅或免稅進(jìn)口原料、零部件，加工貨物復(fù)出口后，可以申請(qǐng)辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納增值稅的出口退稅，即實(shí)行免稅并退稅政策。

生產(chǎn)企業(yè)以進(jìn)料加工方式進(jìn)口料件加工復(fù)出口時(shí)，對(duì)其進(jìn)口料件應(yīng)先根據(jù)海關(guān)核準(zhǔn)的《進(jìn)料加工登記手冊(cè)》填具“進(jìn)料加工貿(mào)易申請(qǐng)表”，報(bào)經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意蓋章后，再將此申報(bào)表報(bào)送主管其征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)，并準(zhǔn)許其在計(jì)征加工成品的增值稅時(shí)對(duì)這部分進(jìn)口料、件按規(guī)定征稅稅率計(jì)算稅額予以抵扣。貨物出口后，主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算其退稅或抵免稅額時(shí)，也應(yīng)對(duì)這部分進(jìn)口料件按規(guī)定退稅率計(jì)算稅額并予扣減。生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工方式出口退稅額的計(jì)算與一般貿(mào)易方式下“免、抵、退”稅計(jì)算大致相同。

當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-當(dāng)期“免抵退” 稅額抵減額(公式8)

當(dāng)期“免抵退”稅額抵減額=當(dāng)期海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式9)

不考慮內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)和上期留抵稅額時(shí)，應(yīng)退稅額等于當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值，即：

應(yīng)退稅額=進(jìn)項(xiàng)稅額-“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=進(jìn)項(xiàng)稅額-(出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式10)

案例2：某出口型生產(chǎn)企業(yè)為國(guó)外甲公司加工一批產(chǎn)品，經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格為3000萬(wàn)元，加工完成后返銷(xiāo)甲公司，售價(jià)5000萬(wàn)元，為加工該批產(chǎn)品耗用國(guó)產(chǎn)輔助材料等進(jìn)項(xiàng)稅額50萬(wàn)元，該產(chǎn)品增值稅稅率17%，退稅率13%。

在進(jìn)料加工方式下，該生產(chǎn)企業(yè)可以得到的出口退稅額為：

出口退稅額=50-(5000-3000)×(17%-13%)=-30萬(wàn)元

由于計(jì)算出的出口退稅額為負(fù)數(shù)，說(shuō)明企業(yè)不但不能得到退稅，反而要繳納稅款30萬(wàn)元。

如果企業(yè)改進(jìn)料加工為來(lái)料加工方式，企業(yè)就可以實(shí)行免稅政策，不繳稅也不退稅。與進(jìn)料加工方式相比，節(jié)省了30萬(wàn)元的應(yīng)納稅額。

如果本案例中的返銷(xiāo)價(jià)格為4000萬(wàn)元，其他條件不變，按進(jìn)料加工方式的出口退稅為：

出口退稅額=50-(5000-4000)×(17%-13%)=10萬(wàn)元

這說(shuō)明該生產(chǎn)企業(yè)不僅不用繳納稅款，還可以取得退稅10萬(wàn)元，與來(lái)料加工方式相比，企業(yè)獲得了10萬(wàn)元的利益。

從上述案例可以看出，存在一個(gè)臨界點(diǎn)，在其一側(cè)，企業(yè)采用來(lái)料加工方式有利，而在該臨界點(diǎn)的另一側(cè)，采用進(jìn)料加工方式對(duì)企業(yè)更有利。這是因?yàn)椋簛?lái)料加工貿(mào)易實(shí)行出口免稅不退稅政策，為加工出口貨物所耗用的國(guó)內(nèi)輔助材料及動(dòng)力等在加工前的各環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)的增值稅不能退稅，這部分稅負(fù)要由加工企業(yè)自己負(fù)擔(dān)。在進(jìn)料加工方式下，為加工出口貨物所耗用的國(guó)內(nèi)輔助材料及動(dòng)力等可以退稅，這使得進(jìn)料加工方式比來(lái)料加工方式更有利。但是，如前所述，我國(guó)目前對(duì)出口貨物退稅是按一定的退稅率計(jì)算的，在出口貨物征稅率大于退稅率的情況下，對(duì)出口貨物的退稅是不完全的退稅，而且目前的“免、抵、退”稅計(jì)算方法還會(huì)造成出口貨物征稅的問(wèn)題，這又使得來(lái)料加工方式比進(jìn)料加工方式更有利。

當(dāng)運(yùn)用公式10計(jì)算出的退稅額等于零時(shí)，采用來(lái)料加工方式下企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)與采用進(jìn)料加工方式是無(wú)差異的。由“進(jìn)項(xiàng)稅額-(出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=0”，可得出如下結(jié)論，當(dāng)加工復(fù)出口貨物耗用的國(guó)產(chǎn)料件相對(duì)較少的情況下，應(yīng)選擇來(lái)料加工方式，反之，選擇進(jìn)料加工方式更有利。