小議會計責(zé)任與審計責(zé)任之爭

張小明　王琬雯

【摘 要】 近年來，以注冊會計師為被告，控告其審計失敗的訴訟案件大量上升，使得有關(guān)會計責(zé)任與審計責(zé)任之爭的聲音在法庭不絕于耳。本文首先對會計責(zé)任和審計責(zé)任的概念進行辨析，然后對爭議原因進行分析，指出二者產(chǎn)生爭議的焦點，最后從注冊會計師及會計師事務(wù)所、企業(yè)、政府三個角度探討解決會計責(zé)任和審計責(zé)任之爭的辦法，提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師；會計責(zé)任；審計責(zé)任；審計失?。唤?jīng)營失敗オ

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注。有關(guān)“利害關(guān)系人”對注冊會計師出具的審計報告關(guān)注程度日益提高，注冊會計師由此也產(chǎn)生了很多法律責(zé)任問題。正確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，成為維護注冊會計師合法權(quán)益的關(guān)鍵之所在。

一、會計責(zé)任、審計責(zé)任概念辨析

會計責(zé)任，就是應(yīng)該由會計主體（被審計單位）承擔(dān)的責(zé)任。我國《會計法》規(guī)定，單位負責(zé)人是單位的法定代表人，代表本單位依法行使職權(quán)，對本單位的會計行為負責(zé)，即本單位會計信息的真實性和完整性應(yīng)該由單位負責(zé)人來負責(zé)，單位負責(zé)人是本單位的會計責(zé)任主體。這就意味著出現(xiàn)會計責(zé)任不應(yīng)該由注冊會計師承擔(dān)，也不應(yīng)該轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。一個單位會計信息嚴(yán)重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負責(zé)人首先要承擔(dān)會計責(zé)任。

審計責(zé)任，是指注冊會計師應(yīng)對其依照獨立審計準(zhǔn)則出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。審計報告的真實性主要包括：一是審計報告要如實地反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和表達的審計意見；二是不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計報表公允表達的所有重大方面都應(yīng)予以披露；三是具有可驗證性，即事后如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結(jié)論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的要求。

根據(jù)兩者的概念表述我們可以明確：會計責(zé)任和審計責(zé)任承擔(dān)的主體不同，審計責(zé)任的承擔(dān)者是承擔(dān)審計任務(wù)的注冊會計師，會計責(zé)任的承擔(dān)者是被審計單位的管理當(dāng)局。在審計實務(wù)中，注冊會計師常常要求被審計單位管理層提供管理層聲明書來確認會計責(zé)任。

二、會計責(zé)任和審計責(zé)任之爭的原因探析

企業(yè)的會計信息是企業(yè)管理者經(jīng)營決策、潛在投資者投資決策、債權(quán)人貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據(jù)。但在我國當(dāng)今社會經(jīng)濟生活中，會計信息失真已成為一大社會問題。在注冊會計師承接業(yè)務(wù)以及審計的整個過程中，會計責(zé)任與審計責(zé)任之爭隱性化，審計雙方矛盾并不十分突出。當(dāng)被審計單位由于經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間激烈競爭等經(jīng)營管理方面的原因出現(xiàn)巨額虧損、資不抵債、無力持續(xù)經(jīng)營等情形，即經(jīng)營失敗時，被審計單位管理層首先會把矛頭指向曾為其進行有償服務(wù)、曾對其會計報表進行過審計的注冊會計師，這時雙方矛盾顯性化。

損失究竟應(yīng)該由誰來承擔(dān)？被審計單位管理層認為注冊會計師出具了錯誤的審計意見，沒有查出存在于公司會計報表之中的重大錯弊，影響其正確決策導(dǎo)致經(jīng)營失敗，此損失首先自然應(yīng)由注冊會計師來承擔(dān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自己的行為負責(zé)。如果這一情況屬實，審計學(xué)領(lǐng)域稱之為審計失敗。法律實踐證明，幾乎半數(shù)指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。經(jīng)營失敗會吸引更多的審計關(guān)注，使審計中存在的問題凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，審計失敗意味著注冊會計師要承擔(dān)審計責(zé)任和相關(guān)法律責(zé)任。對注冊會計師個人而言，追究行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得等；民事責(zé)任主要是注冊會計師賠償相關(guān)利害關(guān)系人造成的經(jīng)濟損失；刑事責(zé)任由注冊會計師承擔(dān)諸如拘役、有期徒刑、無期徒刑等刑事責(zé)任。由此看來，注冊會計師這一職業(yè)是一個對從業(yè)人員素質(zhì)要求比較高、充滿風(fēng)險的行業(yè)，當(dāng)注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)域進行審計時，一定要嚴(yán)格遵守審計程序，嚴(yán)格按照《中國注冊會計師法》和《獨立審計準(zhǔn)則》的要求進行作業(yè)，以此來規(guī)避審計風(fēng)險。

綜上所述：會計責(zé)任、審計責(zé)任之爭的焦點在于該不該承擔(dān)會計責(zé)任或?qū)徲嬝?zé)任。兩者之爭，是一場利益之爭，涉及到未來雙方利益格局的重新調(diào)整，所以審計雙方將在法庭上展開激烈辯論，進行一場關(guān)乎“生死”的實力大比拼。

三、解決會計責(zé)任、審計責(zé)任之爭的辦法及相關(guān)建議

從促進我國社會主義經(jīng)濟建設(shè)、提高審計服務(wù)質(zhì)量、引導(dǎo)企業(yè)正確經(jīng)營和決策的角度來看，我們不希望看到審計雙方兩敗俱傷的場面。要解決會計責(zé)任、審計責(zé)任之爭，我們必須從長遠考慮，不僅要治“標(biāo)”還要治“本”。

1、從注冊會計師及會計師事務(wù)所的角度分析

注冊會計師應(yīng)不斷加強自身職業(yè)道德建設(shè)，提高自己的業(yè)務(wù)能力水平，為客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，在實施審計時，注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的獨立性，同時要具有一定的風(fēng)險意識，審慎選擇客戶；注冊會計師所在的會計師事務(wù)所應(yīng)加強“過程”控制，嚴(yán)格遵循審計程序，嚴(yán)格遵循《獨立審計準(zhǔn)則》，加強層級復(fù)核環(huán)節(jié)，注意保存好審計工作底稿等相關(guān)資料，一旦發(fā)生審計責(zé)任事件，要有為自己充分舉證的能力。另外，注冊會計師與其所在的會計師事務(wù)所應(yīng)該積極行動起來，加強行業(yè)宣傳，加強對自身執(zhí)業(yè)責(zé)任尤其是“合理保證”責(zé)任的宣傳，增進社會公眾對本行業(yè)的了解。會計師事務(wù)所不是企業(yè)進行商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人，審計活動并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟決策的商業(yè)風(fēng)險，這也正是會計師事務(wù)所的責(zé)任絕非擔(dān)保責(zé)任的理論依據(jù)之一。注冊會計師并不絕對地擔(dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤，這是基于審計成本效益原則的考慮——委托人基于利益最大化的考慮，并不要求會計師查出所有的錯弊，允許會計師存在一定的審計失敗，所以審計風(fēng)險有其存在的合理性。因此，保證會計師事務(wù)所能夠以最合理的成本將所有的重要錯弊都審查出來，從而形成一些特定程序和規(guī)則，這就是“獨立審計準(zhǔn)則”?！蔼毩徲嫓?zhǔn)則”是會計界和審計界的職業(yè)準(zhǔn)則或行業(yè)規(guī)則，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求。

2、從企業(yè)的角度分析

單位負責(zé)人首先要擔(dān)當(dāng)起會計主體責(zé)任人的角色，身正為范，遵守國家各項財經(jīng)法律規(guī)章制度；其次，單位負責(zé)人必須具有開拓創(chuàng)新、開源節(jié)流的能力，引導(dǎo)企業(yè)合理使用資金，加速企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，不斷提高企業(yè)的盈利能力。

3、從政府管理的角度分析

（1）財政部門應(yīng)不斷加強會計制度建設(shè)，彌補制度性缺陷，會計制度在與國際接軌的同時，應(yīng)充分考慮我國企業(yè)的“國情”；其次，財政部門應(yīng)不斷加大對會計作假的懲處力度，讓會計作假者不得不考慮作假的成本。

（2）司法部門應(yīng)加強對注冊會計師行業(yè)的認識，正確認識《獨立審計準(zhǔn)則》的作用和地位，將其納入法律程序的范疇。《獨立審計準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)，而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨立對案件做出合理界定，應(yīng)設(shè)立一個注冊會計師法律責(zé)任鑒定委員會。注冊會計師法律責(zé)任的鑒定是一個專業(yè)化很強、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計師協(xié)會出面，成立一個法律界、企業(yè)界和注冊會計師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會，專門負責(zé)在司法審判中進行責(zé)任鑒定。鑒定的結(jié)果要“公開、公平、公正”。會計師事務(wù)所不再處于“替罪羊”被動地位，在民事責(zé)任承擔(dān)方面實現(xiàn)一種相對公平的解決途徑。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對所有合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位的責(zé)任；會計師事務(wù)所僅僅對其過錯及過錯程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。這樣不僅可以合理的界定利害關(guān)系人，而且可以通過以過錯程度為基礎(chǔ)的比例責(zé)任以及相應(yīng)的責(zé)任順位來公平認定會計師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任問題。

4、結(jié)語

我們希望，企業(yè)管理當(dāng)局和注冊會計師、會計師事務(wù)所都能遵紀(jì)守法、合法經(jīng)營，這樣會計責(zé)任、審計責(zé)任之爭就能少一些，讓更多熱愛祖國的社會主義公民，能夠擁有更多的精力和時間，為我們“和諧”社會的創(chuàng)建，做出自己應(yīng)有的貢獻！

【參考文獻】

［1］ 會計之友，2008.2（上）.

［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，2007年1月1日實施

［3］ 肖小飛、周曉存，審計實務(wù).電子工業(yè)出版社，2007.

［4］ 中華人民共和國會計法，2000年7月實施

【作者簡介】

張小明（1973—），陜西長安人， 西安外事學(xué)院經(jīng)濟管理一院財務(wù)會計系教師，研究方向：審計、財務(wù)管理．