增值稅轉(zhuǎn)型呼喚全方位

酈　彬

市場近期熱議的增值稅轉(zhuǎn)型，即將中國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，兩種稅制的差別在于，在現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅稅制下，企業(yè)新購買的固定資產(chǎn)所包含的進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣；而在消費(fèi)型增值稅下可以全額抵扣。世界上絕大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家實(shí)行的都是消費(fèi)型增值稅。

現(xiàn)行增值稅弊端重重

近年來，我國財(cái)政稅收收入連續(xù)實(shí)現(xiàn)高增長，在國家財(cái)政收入里面，稅收顯得越來越重要，作為占全部稅收收入比重30%以上的增值稅更是中國的第一大稅。目前我國試點(diǎn)外的大部分地區(qū)仍采用生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備的支出不能抵稅，這使得國內(nèi)的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重，無法有效及時(shí)地進(jìn)行設(shè)備更新和技術(shù)升級(jí)，同時(shí)也無法與絕大多數(shù)采用消費(fèi)型增值稅的國家的企業(yè)處于平等競爭地位。

2004年9月，我國開始首先在東北三省一市進(jìn)行了增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)工作。結(jié)果表明，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)對(duì)財(cái)政收入的負(fù)面影響并沒有阻礙財(cái)政收入的穩(wěn)定增長。東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型促進(jìn)了東北地區(qū)企業(yè)技術(shù)改選和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，進(jìn)一步增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力，對(duì)振興東北老工業(yè)基地發(fā)揮了重要作用。盡管我國在東北和中部地區(qū)實(shí)行了增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，但是整體來說，全國范圍內(nèi)實(shí)行的還是生產(chǎn)型增值稅，在實(shí)踐中仍然存在一系列問題。

第一，生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致重復(fù)征稅，不利于鼓勵(lì)投資。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅，允許對(duì)當(dāng)期購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅款一次抵扣，在稅率不變的前提下，消除了企業(yè)投資的稅收負(fù)擔(dān)和重復(fù)征稅的不合理現(xiàn)象，這將會(huì)提高企業(yè)的投資熱情。

第二，生產(chǎn)型增值稅加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)的設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步。實(shí)行消費(fèi)型增值稅，有利于企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)進(jìn)步等一系列投資活動(dòng)的開展，提高我國企業(yè)的競爭能力，從而賦予稅收收入更廣闊的增長空間。

第三，生產(chǎn)型增值稅不利于我國企業(yè)參與國際競爭。由于資本品稅收不能抵扣，造成企業(yè)出口產(chǎn)品退稅后，仍然不能像實(shí)行消費(fèi)型增值稅國家那樣成為完全無稅的產(chǎn)品，這使得出口產(chǎn)品不能完全以不含稅價(jià)格參與國際競爭，削弱了我國產(chǎn)品的市場競爭力。實(shí)行消費(fèi)型增值稅，則可對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)全額退稅，有利于出口產(chǎn)品不含稅出口，增強(qiáng)國際市場競爭力。

轉(zhuǎn)型利好企業(yè)

實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，短期內(nèi)會(huì)減少國家財(cái)政收入，而在中國面臨災(zāi)后重建、補(bǔ)貼等較大支出壓力的情況下，擴(kuò)大增值稅轉(zhuǎn)型更將增加下半年的財(cái)政負(fù)擔(dān)，擠壓政府實(shí)施擴(kuò)張性財(cái)政政策刺激經(jīng)濟(jì)的能力；而且擴(kuò)大增值稅征收的行業(yè)也將使得國稅和地稅在收入分配上存在矛盾。但東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)結(jié)果證明，長期來看，國家財(cái)政收入仍將穩(wěn)定增長。在當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)下滑趨勢(shì)下，增值稅轉(zhuǎn)型更能通過其減稅效果鼓勵(lì)企業(yè)增加投資拉動(dòng)內(nèi)需，從而防止經(jīng)濟(jì)增速過度下滑。

增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)于企業(yè)意義重大。轉(zhuǎn)型后，由于設(shè)備投資不再背負(fù)進(jìn)項(xiàng)稅額負(fù)擔(dān)，生產(chǎn)設(shè)備成本的降低，使得納入試點(diǎn)范圍的各個(gè)行業(yè)更有條件通過更新機(jī)械設(shè)備來提高生產(chǎn)力，因而能夠激發(fā)企業(yè)改造設(shè)備投資和技術(shù)的積極性，形成投資拉動(dòng)作用，進(jìn)而加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和升級(jí)；轉(zhuǎn)型還將對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生積極影響，降低企業(yè)增值稅稅負(fù)，同時(shí)加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提升產(chǎn)品競爭能力。

從現(xiàn)金流上看，相對(duì)于生產(chǎn)型增值稅，消費(fèi)型增值稅對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

一是固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅款可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中予以抵扣， 從而使企業(yè)當(dāng)期繳納的增值稅額減少，這相當(dāng)于等量增加了企業(yè)的現(xiàn)金流入；如果新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額（例如當(dāng)年購置的機(jī)器設(shè)備金額較大，而企業(yè)銷售收入較小的情況）時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅款只能部分抵扣，未抵扣部分將結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)抵扣，對(duì)企業(yè)而言，總的增值稅稅收優(yōu)惠效應(yīng)不變，只是時(shí)間上有部分延后；對(duì)于金融、交通運(yùn)輸、電信運(yùn)營商等服務(wù)業(yè)由于沒有增值稅銷項(xiàng)款項(xiàng)，所以存在進(jìn)項(xiàng)稅款無法抵扣的問題。但是考慮到稅負(fù)公平的原則，對(duì)于這些企業(yè)增值稅優(yōu)惠是直接退返還是別的辦法處理，將完全取決于政府增值稅改方案。

二是由于增值稅的減少引起以它作為稅基的城建稅和教育費(fèi)附加的減少，這會(huì)節(jié)省企業(yè)的現(xiàn)金流出。

三是由于固定資產(chǎn)原值以稅外價(jià)入賬，導(dǎo)致每年提取的折舊減少（為測算方便，假設(shè)企業(yè)采取的是按一定折舊年限的直線折舊法，忽略殘值的影響），在銷售額不變的情況下，企業(yè)利潤總額增加，相應(yīng)地就要給國家多交所得稅，這會(huì)等量增加企業(yè)各期的現(xiàn)金流出。

將以上三種影響綜合起來，轉(zhuǎn)型使企業(yè)當(dāng)期節(jié)省的現(xiàn)金流＝當(dāng)年允許抵扣的固定資產(chǎn)稅款＋由此減少的城建稅和教育費(fèi)附加×(1－所得稅率)－因固定資產(chǎn)折舊減少而增加的所得稅現(xiàn)值。

以每百萬機(jī)器設(shè)備購買帶來的稅收優(yōu)惠的現(xiàn)值為例，在不同的資金成本和折舊年限下，對(duì)此進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)現(xiàn)金流影響的敏感性分析。增值稅轉(zhuǎn)型確實(shí)給相關(guān)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資帶來了不小的現(xiàn)金凈流入，以折舊年限為15年，資金成本為10%為例，每購買100萬元（不含增值稅）的機(jī)器設(shè)備，消費(fèi)型增值稅比生產(chǎn)型增值稅有16.12萬元的稅收優(yōu)惠，占機(jī)器購買額的將近13.7%。從行業(yè)上看，根據(jù)敏感性分析表，資金成本越高、折舊年限越長、投資額越大的行業(yè)從增值稅轉(zhuǎn)型獲得的現(xiàn)金流改善情況越明顯。(見表)

實(shí)行消費(fèi)型增值稅，不僅可取得對(duì)相關(guān)企業(yè)普遍減稅的效果，也能消除稅負(fù)不公平，解決內(nèi)外資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備分別實(shí)行不同的辦法而導(dǎo)致的政策分歧。按現(xiàn)行規(guī)定，外資企業(yè)可以享受購進(jìn)購買國產(chǎn)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額退還優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不可以享受，這導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)在與外資企業(yè)的競爭中處于十分不利的地位。增值稅的轉(zhuǎn)型將統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的增值稅稅負(fù)，使企業(yè)得以與自由準(zhǔn)入的外資企業(yè)進(jìn)行公平競爭。

此外，由于生產(chǎn)型增值稅造成稅款抵扣不足，在國際市場上與其他國家進(jìn)行競爭時(shí)，出口產(chǎn)品仍含有一定增值稅，抬高了出口產(chǎn)品的成本，無形中降低了我國產(chǎn)品的國際競爭力。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，出口企業(yè)或商品參與市場競爭的能力也將會(huì)加強(qiáng)。

轉(zhuǎn)型方案猜想

2003年，增值稅轉(zhuǎn)型首先選定了在東北地區(qū)試點(diǎn)，在2004年方案首次公布后的三年內(nèi)，有關(guān)轉(zhuǎn)型的政策在不斷的調(diào)整，2007年在中部地區(qū)實(shí)行試點(diǎn)時(shí)有了一個(gè)較為穩(wěn)定的方案和框架，2008年又將汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)納入增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)區(qū)，并且在實(shí)施方案上有了很大的突破。

回顧這幾個(gè)不同階段的轉(zhuǎn)型方案，不難看出，我國的增值稅轉(zhuǎn)型采取的是分步走戰(zhàn)略。第一步先在東北進(jìn)行試點(diǎn)，第二步將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到中部地區(qū)，第三步則是全國范圍內(nèi)全面實(shí)施的方案。2008年關(guān)于汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的政策是政府維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的舉措。先邁出前兩步，國家既為增值稅改革積累有益的經(jīng)驗(yàn)，又為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供稅收政策扶持。通過對(duì)我國增值稅轉(zhuǎn)型政策調(diào)整和發(fā)展脈絡(luò)的把握，特別是參考汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)范圍的辦法，總結(jié)出下一步在全國范圍增值稅轉(zhuǎn)型可能的方案。

擴(kuò)展到所有行業(yè)：根據(jù)試點(diǎn)情況，按八大行業(yè)確定實(shí)施范圍，除了政策效果受到一定限制外，也容易導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的混亂和滋生各種形式的避稅行為。因此，下一步全國范圍的增值稅轉(zhuǎn)型方案將有可能擴(kuò)展到所有行業(yè)。這樣也可以堅(jiān)持稅收的公平與效率原則，維護(hù)稅制的完整性，一視同仁的對(duì)待納稅人，最大限度地減少稅收對(duì)市場機(jī)制的扭曲。

全額抵扣：由于對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的財(cái)政壓力的不確定性，我國在東北地區(qū)和中部地區(qū)的增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣采取了較為謹(jǐn)慎的增量抵扣的做法。因此，納入增值稅抵扣范圍的企業(yè)，必須要有增值稅的稅收增量。當(dāng)年新增增值稅稅額是指當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)繳增值稅超過上年年應(yīng)繳增值稅部分。這樣那些有新增固定資產(chǎn)但稅收增量較小或?yàn)榱愕钠髽I(yè)，其新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅就不能足額辦理退稅，影響了政策實(shí)施的效果。此外，在目前原材料漲價(jià)的情況下，企業(yè)很難有所作為，勢(shì)必影響企業(yè)的積極性。另外，需要指出的是，增值稅增量抵扣容易滋生一些企業(yè)利用假新辦企業(yè)來使得新增增值稅稅額可以完全享受到固定資產(chǎn)抵扣的政策，這會(huì)對(duì)國家稅收造成損失。因此，只有將增量抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)槿~抵扣，增值稅轉(zhuǎn)型才能最大程度實(shí)現(xiàn)其效果。退一步來看，如果實(shí)在擔(dān)心全額抵扣會(huì)影響財(cái)政收入，也可能采取分年度按比例抵扣，逐步到位的方案。例如，第一年抵扣50%，第二年抵扣70%，第三年全額抵扣。

直接抵扣：試點(diǎn)初期，考慮到稅務(wù)征管軟件升級(jí)、方便隨時(shí)掌握政策運(yùn)行和轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政收入影響情況等問題，轉(zhuǎn)型的試點(diǎn)地區(qū)采取先征收、后退稅的方式。但這種方式不規(guī)范，程序復(fù)雜，不便于納稅人及時(shí)、有效地享受轉(zhuǎn)型政策，影響了轉(zhuǎn)型政策的實(shí)施效果，也影響了企業(yè)增加投資的積極性。在下一步推廣轉(zhuǎn)型試點(diǎn)時(shí)，有可能將先征后退的方式轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯拥挚鄣姆绞?，這樣既可方便納稅人，也能為今后全面規(guī)范地推開增值稅轉(zhuǎn)型做好試點(diǎn)工作。

調(diào)低小規(guī)模納稅人征收率：增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)有所下降。但是這一稅負(fù)減輕不會(huì)惠及按征收率實(shí)行簡易征收的小規(guī)模納稅人。在沒有調(diào)高增值稅法定稅率情況下，只有相應(yīng)降低小規(guī)模納稅人征收率，稅負(fù)才能公平?？紤]到現(xiàn)行小規(guī)模納稅人征收率普遍高于一般納稅人實(shí)際稅負(fù)，以及不同行業(yè)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后稅負(fù)變化不一樣的情況，因此有可能將小規(guī)模工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的征稅率降低，以減輕中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，給企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境。