兩稅合一：稅制改革的標本

郇　麗

中國內外資稅收不平等是表現(xiàn)在多方面的，最開始表現(xiàn)在流轉稅領域，諸如增值稅、消費稅、營業(yè)稅等等，這些都在1994年稅改的時候統(tǒng)一了。但1994年后，除了企業(yè)所得稅不平等外，也還有其他的不平等

2007年12月29日，中國政府網公布了《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》，《通知》稱自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。按規(guī)定，享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。

雖然新《企業(yè)所得稅法》早于2007年3月就已經頒布，但這份過渡優(yōu)惠政策仍只是略微搶在新稅法正式實施之前得以公布施行；同時，這也是新企業(yè)所得稅法正式推出后的第一個補充規(guī)定。

企業(yè)所得稅統(tǒng)一的立法從1993年開始啟動，歷經13年時間方才脫稿而出，足以表明其間的爭議與分歧。2008年，伴隨著新稅法的實施，其中諸多補充規(guī)定也必將隨之出臺，為此《中國新聞周刊》專訪了北京大學財經法研究中心主任劉劍文教授。

作為專家學者，劉劍文教授曾擔任《中華人民共和國稅收基本法》起草組組長，以及《中華人民共和國財政轉移支付法》起草組組長、《中華人民共和國國有資產法》起草小組顧問，是國家稅務總局、聯(lián)合國開發(fā)總署項目——《中國稅收基本法律研究》的首席專家。

中國新聞周刊：一直以來，稅率統(tǒng)一討論最多的問題就是對外資的影響。日前的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知終于給市場吃了定心丸，這樣的規(guī)定為何沒有在新稅法中直接規(guī)定呢？

劉劍文：之前的外資稅收優(yōu)惠，比較注重地區(qū)優(yōu)惠，卻忽視產業(yè)優(yōu)惠，在資源和能源等項目的優(yōu)惠都不夠。現(xiàn)在強調產業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠為輔。譬如，對高新技術企業(yè)設置了一檔較低的稅率以外，還規(guī)定了諸如研發(fā)費用的扣除等優(yōu)惠政策。另外，也給了小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠。因為，微型和小型企業(yè)在國家所有的企業(yè)中占了90%以上。大量中小企業(yè)存在的優(yōu)勢在于能夠大量的解決就業(yè)問題。

但不得不承認，此次所得稅法的改革對地方影響是比較大的。中國以前很大的一個特點是地區(qū)性優(yōu)惠，包括在經濟特區(qū)內、在西部、在東部都有不同的稅收優(yōu)惠政策。若把這些優(yōu)惠政策完全取消，可能會影響這些地方投資者利益的問題。

我覺得給地方5年過渡期，仍然有范圍的問題，譬如哪些地方的企業(yè)能享受這樣的優(yōu)惠，哪些地方的優(yōu)惠需要保留，為什么在實施條例中沒有列出來而另行規(guī)定，就是考慮到這個問題很復雜，有必要去做一個單行本的規(guī)定。

不過，給予老企業(yè)過渡期優(yōu)惠并非是法定必須的，也不是國際上的通行做法。國際上在稅收政策調整時，極少給予企業(yè)過渡措施安排，只有個別國家會這樣做。而中國的改革是漸進的，不是激進的，因此考慮地方利益也是必然的。

中國新聞周刊：工資性支出和公益性捐贈原本屬于正常費用扣除范疇，但之前內外資存在著不同扣除標準，這給企業(yè)帶來多大影響？

劉劍文：但之前內資企業(yè)的計稅工資標準是1600元，而外資企業(yè)的工資支出則可以據(jù)實扣除，這也表現(xiàn)出內外資企業(yè)的不平衡。當然，以前的工資很低，國家要支付給員工的工資本來也就是很有限的，不過現(xiàn)在已經發(fā)生了很大變化。特別是在發(fā)達地區(qū)和大城市，內資企業(yè)的實發(fā)工資水平已經遠遠超過計稅工資，所以以后要據(jù)實扣除。

另外，現(xiàn)在強調企業(yè)的社會責任，鼓勵企業(yè)的捐贈。以前企業(yè)捐款限于應稅所得3%以內的部分，這是很低的，這次不但這個基數(shù)改了，改為收益總額，所以基數(shù)大了，而且3%現(xiàn)在12%，這是個很大的進步。

中國新聞周刊：據(jù)說新所得稅法實施后，企業(yè)想避稅將會很困難了，是不是這樣？

劉劍文：兩稅法合并中一個重要制度創(chuàng)新就是建立了中國的反避稅制度，反避稅的力度很大。按照目前的制度設計下來，要在中國避稅難度已經大了很多，國際上先進的制度這次都已體現(xiàn)出來了，三四種制度都用上了。這個反避稅制度是立體化的，全面地反避稅制度。

從反避稅的形式而言，以前我們的企業(yè)所得稅法，只規(guī)定了一種反避稅措施，就是“轉讓定價”問題?！稗D讓定價”是外資企業(yè)經常采用的手段，他們高價進，低價出；低價進，高價出，把利潤轉移到境外，進而避稅。然而企業(yè)的避稅方式是多種多樣的，這樣單一的規(guī)定顯然不足以遏制避稅問題。

這次企業(yè)所得稅法改革，除了完善轉讓定價以外，還增加了資本弱化制度、反避稅港制度和一般反避稅條款三項反避稅制度。如何完善轉讓定價有兩個方面，首先是在轉讓定價制度里，增加了一個預有定價制度，過去關聯(lián)企業(yè)之間，若不是按照公平交易方法交易，稅務機關會找你。

根據(jù)預有定價規(guī)則，兩個關聯(lián)企業(yè)之間關于定價的方法、原則，可以與稅務局達成一個協(xié)議，稅務局認可企業(yè)就可以做；其次，預有定價強化了第三方的報告制度，與關聯(lián)人有某種關系的第三人有報告資料的義務。

再就是避稅港制度，有些國家和地區(qū)，稅率低于我國的25%，比如維爾京群島，所得稅稅率為0，很多企業(yè)選擇在那里注冊卻在國內經營。類似這樣低于我們國家的法定稅率，稅務當局有權調整。關于一般反避稅條款，也就是兜底條款，亦是如此。如果稅務機關認為某個交易是不合理的、不公平的，稅務機關有權利調整。

但是，什么情況構成轉讓定價、避稅港、弱化資本，眼下的條例里面雖然有部分條款，但都很簡單。未來，還要根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實施條例》，由財政部和稅務總局來規(guī)定具體的方式和方法，以及稅務當局處理這些問題的辦法。

也就是說，《企業(yè)所得稅實施條例》還需要諸多配套措施，包括高新技術企業(yè)如何認定，以及什么叫資源綜合利用項目，還有環(huán)保方面，都會有具體的辦法逐步出臺。

需要強調的是避稅不僅外資企業(yè)存在，內資企業(yè)也存在。因為不同地區(qū)之間依然有不同的稅負差異。所以，反避稅不僅是反外資企業(yè)的避稅也反內資企業(yè)的避稅。

中國新聞周刊：內外資所得稅的統(tǒng)一在我們國家的稅制改革過程中有何特別的意義？

劉劍文：目前對內外資企業(yè)實行差別稅率的只是個別發(fā)展中國家，大多數(shù)國家都將內外資企業(yè)當作居民企業(yè)，都實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，適用相同的稅率，這也是企業(yè)所得稅立法模式的國際發(fā)展趨勢。

中國內外資所得稅的不統(tǒng)一，從1978年的改革開放就開始了。為了吸引外資，國家制定了《中外合資企業(yè)所得稅法》《外國企業(yè)所得稅法》，給予外資很多稅收優(yōu)惠政策，這兩個稅法在1991年統(tǒng)一為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。

其實，不平等的稅負在內資企業(yè)之間也存在。在中國的稅負是根據(jù)身份確定的，不同的身份交稅不一樣。1994年之前，大中型國有企業(yè)的稅負就高于集體企業(yè)，集體企業(yè)高于私營企業(yè)，私營企業(yè)高于個體工商戶，當時大中型國有企業(yè)的稅率最高曾經達到50%，集體企業(yè)達到40%，私營企業(yè)最高達到35%。1994年稅制改革，內資企業(yè)所得稅第一次統(tǒng)一為33%。

而且，中國內外資稅收不平等是表現(xiàn)在多方面的，最開始表現(xiàn)在流轉稅領域，諸如增值稅、消費稅、營業(yè)稅等等，這些都在1994年稅改的時候統(tǒng)一了。但1994年后，除了企業(yè)所得稅不平等外，也還有其他的不平等，譬如，內資適用城建稅，外資不適用。車船使用稅內外資也不一樣，房產稅方面內外資也不一樣。所以，在稅法統(tǒng)一方面，所得稅的統(tǒng)一是有積極意義的，企業(yè)所得稅統(tǒng)一后其他不統(tǒng)一的都將逐步統(tǒng)一。