論投資性房地產準則在實際工作中應注意的問題

摘 要：投資性房地產準則的計量、公允價值模式的選擇、對企業(yè)財務、稅務的影響及審計過程中應選擇的實質性程序。

關鍵詞：房地產；投資；準則

中圖分類號：F293.3文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）05-0023-02

《企業(yè)會計準則第3號－投資性房地產》出臺后，使得具有投資或增值目的的房地產從“固定資產”、“無形資產”、“存貨”科目中分離出來，單獨歸類為“投資性房地產”，這提高了會計信息的相關性，從而更好的為會計信息使用者作出決策提供了有力依據(jù)。在實際工作中，我們要注意以下問題：

1 投資房地產的初始計量

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資房地產的范圍包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。《企業(yè)會計準則第3號－投資性房地產》第四條明確規(guī)定，下列各項不屬于投資性房地產：①自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。②作為存貨的房地產。在會計實務處理中，投資性房地產和自用房地產在實物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為建筑物或構筑物、土地使用權等，但兩者又有明顯區(qū)別：投資性房地產是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，而固定資產或無形資產是為了生產商品、提供勞務或經營管理而持有的房地產。所以，一項房地產是屬于一般固定資產或無形資產還是作為投資性房地產，關鍵在于確認其持有房地產的目的。

2 投資房地產的后續(xù)計量

投資性房地產與普通房地產在會計處理上最大的不同，表現(xiàn)在對投資性房地產的后續(xù)計量上?！镀髽I(yè)會計準則第3號－投資性房地產》第九條規(guī)定，企業(yè)應在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量?！镀髽I(yè)會計準則第3號－投資性房地產》第十條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。①企業(yè)采用成本模式對建筑物和無形資產進行后續(xù)計量的，應比照《企業(yè)會計準則第4號－固定資產》和《企業(yè)會計準則第6號－無形資產》進行會計處理。②企業(yè)采用公允價值模式對建筑物和無形資產進行后續(xù)計量的，不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與帳面價值之間的差額計入當期損益。③企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，即同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式可以轉為公允價值模式，但已采用公允價值模式計量的投資性房地產不得從公允價值模式轉為成本模式。

3 投資性房地產公允價值的選擇

投資性房地產準則引入了公允價值計量屬性。所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產交換的金額。在實際工作中，由于房地產的獨特性，不同的地理位置、結構、用途的房地產價值差別很大，使得公允價值的確定成了一個無法回避的難點問題。采用公允價值作為計量屬性，是由財務會計目的決定的，相對于歷史成本信息，公允價值更多地反映了市場對企業(yè)資產或整體價值的評價，大大提高了會計信息的相關性，為報表的使用者提供了決策有用的信息。但由于估計公允價值時存在復雜性、不確定性和高成本，使少數(shù)企業(yè)有機會利用公允價值進行利潤操縱，而這反過來損害了公允價值的相關性和可比性。目前，我國理論界對公允價值計量屬性的研究尚不深入，當務之急，我們需要加強公允價值計量的理論研究，借鑒國外公允價值計量先進的研究成果，結合我國實際情況，制定符合我國國情的公允價值準則框架，在此基礎上制定邏輯一致的公允價值計量具體會計準則，另外，我國也迫切需要制定一項專門和系統(tǒng)的公允價值審計具體準則，這對提高公允價值計量的可靠性有重要作用。針對以上情況，企業(yè)通常采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量?？梢?，我國限定了投資性房地產公允價值的使用范圍，這在一定程度上避免了利用投資性房地產公允價值操縱利潤的情況。

4 投資性房地產對企業(yè)財務的影響

（1）投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量，將不再計提折舊或攤銷，在資產負債表日通過“公允價值變動損益”科目調整房地產的賬面價值來體現(xiàn)投資性房地產的公允價值。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產－公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面價值的差額作相反的帳務處理。因此，在投資性房地產價格上漲的情況下，企業(yè)當期利潤將會上升；反之，利潤會降低。

（2）投資性房地產轉換為其他資產或者其他資產轉換為投資性房地產，在成本模式下，應將房地產在轉換日賬面價值作為轉換后的入賬價值。在公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產，按轉換日該項投資性房地產的公允價值作為自用房地產的的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，應按轉換日的公允價值入賬，轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換日公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。該準則的規(guī)定，杜絕了企業(yè)通過虛假轉換房地產來虛增賬面利潤或每股收益的可能。

5 投資性房地產對企業(yè)的涉稅影響

新會計準則為適應經濟發(fā)展和會計實務的需要，對投資性房地產的會計處理不再單一地使用成本計量模式，同時引入公允價值計量模式，由企業(yè)根據(jù)實際情況進行選擇。但現(xiàn)行稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待，成本計量模式下，該業(yè)務與以往處理沒有區(qū)別，而公允價值模式下投資性房地產準則和稅務處理存在明顯差異：會計上在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不再計提折舊或攤銷；而稅法按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化產生的所得，待處理時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額，這樣就可能產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

例：甲公司20X8年度利潤表利潤總額為100萬元，該企業(yè)適用所得稅稅率為25％，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。20X8年1月1日，甲公司將其新建的房屋對外出租，該房屋建造成本60萬元，預計使用年限20年，預計凈殘值為零。甲公司采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量，該項投資性房地產在20X8年12月31日的公允價值為80萬元。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。除以上情況，不考慮其他事項。

（1）投資性房地產初始確認時：

借：投資性房地產－成本600000

貸：在建工程600000

（2）20x8年12月31日，按公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益：

借：投資性房地產－公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益200000

（3）20x8年12月31日所得稅的影響：

①假設稅法允許年計提折舊3萬元（60萬元/20），而投資性房地產準則不允許計提折舊，所以應調減20萬元的應納稅所得。

②按稅法規(guī)定，公允價值變動損益20萬元不計入應納稅所得。

③20x8年12月31日，賬面價值為其公允價值80萬元，其計稅基礎為其取得成本扣除按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即計稅基礎＝60-60*20＝57（萬元），這樣賬面價值與計稅基礎之間產生23萬元（80萬元-57萬元）的應納稅暫時性差異。

會計分錄為： 借：所得稅費用 250000

貸：應交稅費－應交所得稅 192500［（1000000-30000-200000）*25％］

遞延所得稅負債 57500［（800000-570000）*25％］

6 投資性房地產在審計過程中應選擇的實質性程序

新的審計準則對投資性房地產的審計目標、可供選擇的審計程序也做了詳細規(guī)定，現(xiàn)總結如下：獲取和編制投資性房地產明細表，復合加計是否正確，并與總賬和明細帳合計數(shù)核對相符；確定被審計單位劃分為投資性房地產的建筑物、土地使用權是否符合會計準則的規(guī)定，根據(jù)被審計單位的能力和意圖，檢查對投資性房地產的分類和采用的計量屬性是否適當，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；確定投資性房地產是否真實存在，是否歸被審計單位所有，期末余額是否正確；與被審計單位討論以確定投資性房地產后續(xù)計量模式選用的依據(jù)是否充分，與上期政策進行比較，確定后續(xù)計量模式的一致性。如不一致，詳細記錄變動原因；投資性房地產后續(xù)計量選用成本計量模式，確定投資性房地產累計折舊（攤銷）政策是否恰當，計算符合本期攤銷（折舊）的計提是否正確，減值準備的計提是否正確；被審計單位投資性房地產的后續(xù)計量采用公允價值計價的，期末應逐項檢查公允價值的確定依據(jù)是否充分，檢查公允價值變動損益的計算是否正確，會計處理是否正確；確定投資性房地產后續(xù)計量的轉換是否恰當，如被審計單位投資性房地產與其他資產發(fā)生相互轉換的，應審查轉換依據(jù)是否充分，是否經過有效批準，轉換日房地產成本計量是否正確，會計處理是否正確。