公允價值計量研究

摘要：長期以來，我國的會計核算制度并未涉及公允價值這個概念。將公允價值引入中國的會計準(zhǔn)則框架已是大勢所趨。我國新會計準(zhǔn)則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中，公允價值的運(yùn)用是最為顯著的方面，為我國會計國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。

關(guān)鍵詞：公允價值；歷史成本；公允價值計量；歷史成本計量；現(xiàn)值計量

中圖分類號：Ｆ275．2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）01－0103－02

歷史上，公允或“公允信條”是從謹(jǐn)慎概念的應(yīng)用中發(fā)展起來的，它的漸進(jìn)發(fā)展源自于通常與謹(jǐn)慎性相聯(lián)系在一起的流動性和貸款擔(dān)保，后來發(fā)展成了這樣的觀點，即財務(wù)報表的表述對所有的用戶都應(yīng)該是公允的。由此可見，公允的中心含義是表述的公允性，會計人員在編制財務(wù)報表時進(jìn)行中立的表述是對公允的最好解釋。公允常常與客觀、中立的計量和報告信息相聯(lián)系，這點在管理和成本會計中顯得尤為重要。

一、公允價值的內(nèi)涵

（一）公允價值的定義

國際會計準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）是這樣定義公允價值的：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）在此基礎(chǔ)上增加了一個時態(tài)限制，但其本質(zhì)與ＩＡＳＣ的相同。即：在現(xiàn)時交易中，在非強(qiáng)制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)，承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債的金額。英國會計準(zhǔn)則委員會（ＡＳＢ）單獨為金融工具的公允價值下了一個定義：在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人據(jù)以交易該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的金額。

我國會計準(zhǔn)則將公允價值定義為，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。從定義來看，公允價值并非建立在時態(tài)基礎(chǔ)之上，因而并不構(gòu)成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項資產(chǎn)是按照公平的交易價格入賬的，那么賬面價值在交易發(fā)生當(dāng)時就是公允價值。從以上的定義不難發(fā)現(xiàn)：在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經(jīng)營規(guī)?；虬床焕麠l件進(jìn)行交易。

（二）公允價值與會計信息質(zhì)量的關(guān)系

真實可靠是會計信息的靈魂，一個指標(biāo)的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時，又通過核定并向用戶保證，即要求信息是中立的又是如實反映的。正如ＦＡＳＢ概念公告所說的那樣：無論是相關(guān)性，還是可靠性，都不是會計信息的首要特征。這兩者必須相互平衡，并且給予一個特征的權(quán)重將因情況而異。

（三）從計量屬性看公允價值

所謂計量屬性，亦稱計量基礎(chǔ)，指所用量度的經(jīng)濟(jì)屬性，如歷史成本、重置成本、現(xiàn)時成本等。

由此可以看出，日常生活中所說的公允價值其實是剔除了歷史成本的現(xiàn)行價值，這實為一大誤區(qū)。正如ＦＡＳＢ在《在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》中指出的那樣：若無反證，歷史成本也是可以是（過去的）公允價值，但在原始交易時日，交易成本部是按現(xiàn)時（當(dāng)時）市價計量的。公允價值的概念實際上已嵌入了各種計量屬性而成為一種復(fù)合計量屬性，這種廣義的公允價值概念既可以說是計量屬性，也可以說是計量所要達(dá)到的目標(biāo)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

正是由于公允價值具有計量屬性上的非確定性、變動性和集合性，因而由此組成的計量模式在理論上是令人困惑的，在實際中是混淆不清的。那么，何為計量模式？它與公允價值計量模式又有什么關(guān)系？

二、公允價值計量在資產(chǎn)計量中的運(yùn)用

（一）資產(chǎn)計量所體現(xiàn)的會計計量模式

會計是基于計量和保管財務(wù)的需要而產(chǎn)生的。資產(chǎn)計量是會計計量的核心內(nèi)容。資產(chǎn)計量所采用的制度、模式及具體方法對計量其他五要素所采用的制度、模式和具體方法有著重大的影響。同時，資產(chǎn)計量所取得的結(jié)果及其特性，是計量其他五要素的基礎(chǔ)，并對其結(jié)果產(chǎn)生重大影響。

資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄和報告是一個連貫的過程。前一個環(huán)節(jié)是后一個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)，后一個環(huán)節(jié)是前一個環(huán)節(jié)的深化。不管怎樣，最終的落腳點都要如實反映企業(yè)資產(chǎn)的實際情況。資產(chǎn)確認(rèn)是前提，資產(chǎn)計量則是中心環(huán)節(jié)，也是會計工作的重要內(nèi)容。

會計計量模式是一定的貨幣計量單位（如人民幣或美元）和計量屬性（如歷史成本或者現(xiàn)值）的有機(jī)結(jié)合。它是構(gòu)成會計計量制度最基本的要素或內(nèi)容。計量的單一性對會計報表的可比性是至關(guān)重要的。可惜在當(dāng)今世界再也不存在唯一的純粹的某種計量模式了，都是以某種計量屬性為主，輔以其他計量屬性的會計為計量模式。

（二）資產(chǎn)計價原則

資產(chǎn)計價原則是這樣表述的：貨幣性資產(chǎn)以它們的現(xiàn)值計量列報，非貨幣性資產(chǎn)以它們的取得成本或基于取得成本的金額列報。按計價方式可以把資產(chǎn)分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)計價原則綜合考慮了兩種類型的資產(chǎn)計量問題：如果能夠取得現(xiàn)值的可靠信息，資產(chǎn)的金額就以現(xiàn)值計量，否則，應(yīng)以取得成本計量。

（三）兩種資產(chǎn)計量觀念所體現(xiàn)的公允價值傾向

經(jīng)過長期的資產(chǎn)計量實踐，形成了各種各樣的資產(chǎn)計量觀念，其中，以決策有用觀和經(jīng)營責(zé)任觀為主流。

支持決策有用觀的人認(rèn)為，資產(chǎn)計量就是要提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。他們注重資產(chǎn)計量與決策者的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表反映資產(chǎn)信息的內(nèi)容，而非信息后面所隱藏的資產(chǎn)計價制度。相比較而言，他們更樂于傾向或愿意接受現(xiàn)值計量。不言而喻，現(xiàn)值是本文所說的公允價值的一大類，但以特定個體計量為目的的現(xiàn)值計量不包括在內(nèi)。與此相反，同意經(jīng)營責(zé)任觀的人要求資產(chǎn)計量的結(jié)果要客觀、可靠，有助于說明和交代有關(guān)各方的經(jīng)營責(zé)任及其履行情況，因而傾向于在資產(chǎn)計量中采用歷史成本計量模式來達(dá)到這一目的。根據(jù)ＦＡＳＢ的解釋可知，歷史成本亦是一種公允價值模式，但它是屬于過去的。

這兩種資產(chǎn)計量觀念不是截然矛盾的，但它們在資產(chǎn)計量理論和方法上的不同傾向性則是不可否認(rèn)的，經(jīng)過仔細(xì)研究，就會發(fā)出兩種觀念其實是在對會計信息的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行了不同程度的取舍。報表使用者的不同，他們所持的資產(chǎn)計量觀念就會不同。也就是說，這兩種觀念無所謂對錯，也不需要進(jìn)行協(xié)調(diào)或綜合，因為各自的資產(chǎn)計價模式都是不同時點公允價值的體現(xiàn)。

（四）從收益確定的角度認(rèn)識公允價值計量

當(dāng)今世界，決策有用觀越來越受到人們的青睞。人們只會要求加大現(xiàn)值計量的范圍，而不敢說取消歷史成本計量。這樣看來真是一件矛盾而可笑的事情。作為公允價值的兩個組成部分，歷史成本和現(xiàn)值注定是一種此消彼長的關(guān)系。

在歷史成本計量制度下，資產(chǎn)參與企業(yè)經(jīng)營的整個期間，將始終維持歷史成本計量屬性，它也將對企業(yè)收益的確定發(fā)生影響。隨著資產(chǎn)的使用和耗費，其成本也一次性（如原材料）或多次性（如固定資產(chǎn)）地隨之轉(zhuǎn)移。通過匯總、分配等方式，以各產(chǎn)品成本的形式出現(xiàn)，這種產(chǎn)品成本，盡管經(jīng)過生產(chǎn)要素的重新組合，在會計中經(jīng)過了復(fù)雜的形式出現(xiàn)，但是，它們的歷史成本屬性保持不變。由此也印證了剛才所說的現(xiàn)在還是一個以歷史成本計價為主的時代。

三、公允價值計量在我國的運(yùn)用情況

長期以來，我國的會計核算制度并未涉及公允價值這個概念。1998—2000年間，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益成熟及會計準(zhǔn)則國際化的趨勢要求而出現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中。這是我國最早將公允價值計量明確用于實務(wù)當(dāng)中。當(dāng)時要求在用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本時，該非現(xiàn)金資產(chǎn)和轉(zhuǎn)為的股權(quán)都應(yīng)按公允價值入賬。其后，公允價值計量又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則里。本來是適應(yīng)會計的發(fā)展，卻成為上市公司操縱利潤的工具，也成為了廣大中小投資者的“眾矢之的”。故在2０01年1月，財政部又對這幾項準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，最主要的變化就是大大減少了公允價值的運(yùn)用。

公允價值的運(yùn)用經(jīng)過幾次反復(fù)，在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條指出：企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

從上述的分析中可以清楚地看出，將公允價值引入中國的會計準(zhǔn)則框架已是大勢所趨。就會計的職能而言，就是要客觀地反映信息，而會計改良的主要目的是提高會計信息質(zhì)量，體現(xiàn)了會計的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。當(dāng)然，現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則對于遏制企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)盈利質(zhì)量的確起到了一定的作用；另一方面，企業(yè)為了規(guī)避這些規(guī)定增加了交易成本，這種利用會計標(biāo)準(zhǔn)反會計黑洞的做法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住。債務(wù)重組、非貨幣性交易表面上迅速減少，但實際上，由于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，如出售后再回購，債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易，等等。所以，與其“堵”，不如“疏”，既要遏制利潤操縱，保證會計信息可靠性，又要與國際會計準(zhǔn)則保持趨同，提高會計信息的相關(guān)性及可比性，這中間的矛盾需要協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)在公允價值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和嚴(yán)格的限制條件兩方面。

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