試析學(xué)分制對(duì)高校會(huì)計(jì)的影響

摘 要：與學(xué)年制相比，學(xué)分制改變了學(xué)費(fèi)計(jì)量尺度以及學(xué)生交納學(xué)費(fèi)的結(jié)構(gòu)與方式，保障了學(xué)校的財(cái)務(wù)收入。從產(chǎn)權(quán)視角分析，學(xué)分制的實(shí)施顯現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)目標(biāo)，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)及會(huì)計(jì)分期假設(shè)具有了可驗(yàn)證性，提高了會(huì)計(jì)信息的可理解性、配比性與可比性質(zhì)量特征。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)權(quán)；學(xué)分制；會(huì)計(jì)；高校

中圖分類號(hào)：F235.92

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009－9107(2007)05－0082－03

Analysis of the Influence of Credit System to Accounting of an University Based on the Property Rights Perspective

ZHAO Cheng-li，LIU Zeng-qi

(Financial Division，Xi’an University of Technology，Xi’an 710048，China)

Abstract：Compared with the school-year system，the credit system has changed tuition fee measuring dimension as well as the structure and way of students’ payment of tuition fee，thus protected the school’s financial income.From the perspective of property rights，the implementation of the credit system demonstrated the accounting objectives of an university，strengthened the cash basis of accounting，made continued operation of accounting and accounting assumptions phases verifiable，and enhanced the understandability，comparability and match ratio of the accounting information.

Key words：property；credit system；accounting;university

1985年《中共中央關(guān)于教育體制改革的決定》中提出“要針對(duì)現(xiàn)存的弊端，積極進(jìn)行教學(xué)改革的各種試驗(yàn)，例如改變專業(yè)過(guò)于狹窄的狀況，精簡(jiǎn)和更新教學(xué)內(nèi)容，增加實(shí)踐環(huán)節(jié)，減少必修課，增加選修課，實(shí)行學(xué)分制和雙學(xué)位制，增加自學(xué)時(shí)間和課外學(xué)習(xí)活動(dòng)”，由此學(xué)分制理論的研究和實(shí)踐工作在我國(guó)得到了快速的發(fā)展。學(xué)分制的核心是選課制，其基本特征是彈性學(xué)制，它不僅促使了我國(guó)高等教育人才培養(yǎng)制度模式發(fā)揮其應(yīng)有的積極作用，而且由于改變了學(xué)費(fèi)的計(jì)量尺度、結(jié)構(gòu)和繳納方式，也更有利于優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、學(xué)分制有利于實(shí)現(xiàn)高校的會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是研究會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的出發(fā)點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)工作的最終落腳點(diǎn)。會(huì)計(jì)信息要素、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容等均是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心設(shè)計(jì)的。

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一般原則中提出，高校會(huì)計(jì)目標(biāo)是“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理”。^[1]顯然，適應(yīng)預(yù)算管理是高校會(huì)計(jì)目標(biāo)之一。 目前，學(xué)費(fèi)收入是學(xué)校預(yù)算收入的一部分(公辦高校)或者全部(民辦高校、獨(dú)立學(xué)院等)，是保障高校教育事業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)費(fèi)來(lái)源之一(或唯一)，是高校財(cái)力的基礎(chǔ)，也是財(cái)務(wù)收支預(yù)算管理的主要內(nèi)容。由此可見(jiàn)，學(xué)費(fèi)管理與高校會(huì)計(jì)目標(biāo)之間有著密切的聯(lián)系。 選課制是學(xué)分制的核心，繳費(fèi)選課這種教育管理方式充分體現(xiàn)了享受教育資源的公平性、優(yōu)先性和權(quán)責(zé)利的統(tǒng)一性。從產(chǎn)權(quán)視角觀察，在教育資源稀缺條件下，學(xué)生繳費(fèi)是享受高等教育資源的前提和義務(wù)，繳費(fèi)之后，學(xué)生才具有了享受高等教育資源的權(quán)利，表現(xiàn)為履行義務(wù)之后，義務(wù)轉(zhuǎn)化為權(quán)利；收繳學(xué)費(fèi)是高校的基本權(quán)利，是高校法人財(cái)產(chǎn)權(quán)維權(quán)行為，收費(fèi)之后，學(xué)校則應(yīng)承擔(dān)施教的責(zé)任和義務(wù)，表現(xiàn)為權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)后，權(quán)利則轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。學(xué)分制改革了學(xué)費(fèi)的計(jì)量單位，打破了學(xué)費(fèi)按照學(xué)年繳納(收取)的時(shí)間概念，分割了學(xué)年學(xué)費(fèi)，將以學(xué)年為計(jì)量單位的學(xué)年學(xué)費(fèi)改變成以學(xué)分為計(jì)量單位的學(xué)分學(xué)費(fèi)，學(xué)生可以根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)能力和學(xué)習(xí)能力確定選課門數(shù)和學(xué)業(yè)時(shí)限；學(xué)校和教師尊重學(xué)生的自由擇學(xué)權(quán)利，根據(jù)學(xué)生的選課情況安排(調(diào)整)教學(xué)計(jì)劃。這樣有利于減輕家境經(jīng)濟(jì)困難學(xué)生一次性交納學(xué)年學(xué)費(fèi)的壓力。同時(shí)交費(fèi)選課這種產(chǎn)權(quán)交易方式有效地抑制了惡性欠費(fèi)，有利于將財(cái)政性資金及時(shí)納入國(guó)庫(kù)。

彈性學(xué)制是學(xué)分制的基本特征之一，其表現(xiàn)形式即學(xué)生可以在三學(xué)年至六學(xué)年內(nèi)畢業(yè)，打破了四年制固定學(xué)制。這為一部分家庭經(jīng)濟(jì)能力較弱的學(xué)生提供了半工半讀的機(jī)會(huì)，利于學(xué)生通過(guò)勞動(dòng)獲得學(xué)費(fèi)從而完成學(xué)業(yè)。所以學(xué)分制看似一種制度或者一種行為程序，其本質(zhì)是教育產(chǎn)權(quán)的流通和交易，是高校教育產(chǎn)權(quán)的配置過(guò)程，是高校教育產(chǎn)權(quán)契約的建立過(guò)程。它保障了財(cái)務(wù)收入的及時(shí)性和真實(shí)性，保障了學(xué)校和學(xué)生之間教與學(xué)的產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系得以有序、有效履行；有利于實(shí)施預(yù)算管理和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

二、學(xué)分制顯現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制

高校教育投資是直接的消費(fèi)性投資，間接的生產(chǎn)性投資。之所以如此，因?yàn)榻逃顿Y不能夠直接通過(guò)教育系統(tǒng)本身獲得補(bǔ)償。要保障高等教育可持續(xù)發(fā)展，則必須保障教育資源——財(cái)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)。高校財(cái)務(wù)收入主要包括財(cái)政撥款收入、學(xué)費(fèi)收入、產(chǎn)業(yè)上繳收入、科研收入以及捐贈(zèng)收入等，在相當(dāng)一部分高校中，學(xué)費(fèi)所占比例較高，在民辦高校和獨(dú)立學(xué)院中，學(xué)費(fèi)則幾乎成為全部的教育運(yùn)行資源。然而由于多種原因，高校學(xué)費(fèi)欠費(fèi)現(xiàn)象比較嚴(yán)重。光明日?qǐng)?bào)2006年7月29日第二版載“海南1.3萬(wàn)名大學(xué)生欠費(fèi)7 336萬(wàn)元，欠費(fèi)的并不都是貧困生，惡意欠費(fèi)正困擾海南各高?！??？v然國(guó)家加大助學(xué)貸款力度之后，這一比例也僅略有下降，效果并不明顯。而且由于各種原因，學(xué)生助學(xué)貸款還貸情況欠佳，專業(yè)銀行停止貸款或續(xù)貸的狀況時(shí)有發(fā)生。

現(xiàn)行高校預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制在學(xué)費(fèi)欠費(fèi)核算中，其缺點(diǎn)表現(xiàn)在：一方面欠費(fèi)作為學(xué)生對(duì)學(xué)校的債務(wù)或?qū)W校對(duì)學(xué)生的債權(quán)不能客觀反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中，不能夠揭示學(xué)費(fèi)欠費(fèi)的真實(shí)信息和財(cái)務(wù)狀況；另一方面，學(xué)費(fèi)欠費(fèi)將影響到高校教育戰(zhàn)略計(jì)劃的實(shí)施，加重教育尋租而發(fā)生的社會(huì)成本?？梢?jiàn)收付實(shí)現(xiàn)制的使用是有客觀條件或前提的，即收入必須全面實(shí)現(xiàn)，有會(huì)計(jì)假設(shè)的特性。在國(guó)家全額撥款時(shí)代，高校會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制具有得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)制度條件，收付實(shí)現(xiàn)制的作用也發(fā)揮得淋漓盡致；高校實(shí)施了教育成本補(bǔ)償分擔(dān)機(jī)制或全成本機(jī)制后，隨著學(xué)費(fèi)欠費(fèi)和高校大量舉債進(jìn)行基本建設(shè)等經(jīng)濟(jì)行為的出現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了變遷，其軟肋則不堪一擊，它給高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成的負(fù)面影響是根本性的。

收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)在于收入或者支出以是否收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，高校財(cái)務(wù)收入是否能夠得以全部實(shí)現(xiàn)并由此而確保財(cái)務(wù)支出預(yù)算的落實(shí)是以能否收到現(xiàn)金作為分界點(diǎn)的。學(xué)分制的實(shí)施抑制了惡性欠費(fèi)加劇教育資源稀缺矛盾，有利于財(cái)務(wù)收支預(yù)算的執(zhí)行和落實(shí)。所以學(xué)分制優(yōu)化了會(huì)計(jì)環(huán)境，使得現(xiàn)行高校預(yù)算會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)“收付實(shí)現(xiàn)制”得以實(shí)施有了堅(jiān)實(shí)的內(nèi)部制度基礎(chǔ)，并且彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制在欠費(fèi)情況下不能夠客觀確認(rèn)高校債權(quán)的制度缺陷。

三、學(xué)分制成為持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)得以成立的會(huì)計(jì)環(huán)境

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定，“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位活動(dòng)持續(xù)正常地進(jìn)行為前提”^[1]，屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)；第六條規(guī)定，“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制決算報(bào)表。會(huì)計(jì)期間分為年度、季度和月份。會(huì)計(jì)年度、季度和月份的起訖日期采用公歷日期”^[1]，屬于會(huì)計(jì)分期假設(shè)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)密切聯(lián)系在一起，它們是會(huì)計(jì)理論基本構(gòu)成內(nèi)容，是會(huì)計(jì)程序和方法可以在預(yù)期正常實(shí)施的兩個(gè)基本前提條件。然而會(huì)計(jì)假設(shè)也是有條件的，即會(huì)計(jì)環(huán)境。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的會(huì)計(jì)環(huán)境必須是高校可持續(xù)發(fā)展，而要保障高校可持續(xù)發(fā)展則必須保證高校教育資源的供給體制得以順利實(shí)現(xiàn)。學(xué)費(fèi)收入是高校獲得教育資源的主要方式，一旦學(xué)費(fèi)收入不能保證，那么由此引起的惡性循環(huán)和陋習(xí)，將威脅高校的發(fā)展和會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。學(xué)分制人性化特點(diǎn)使得學(xué)生在充分考慮經(jīng)濟(jì)能力情況下，有計(jì)劃、有選擇地在3-6年內(nèi)修完學(xué)業(yè)要求的課程即可。這樣，既減輕了學(xué)生按照原學(xué)年制交納一年學(xué)費(fèi)的壓力，較好地解決了高校學(xué)費(fèi)欠費(fèi)問(wèn)題，同時(shí)也遏制了惡性欠費(fèi)，從而保障了會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的成立條件。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)使得會(huì)計(jì)可以在相對(duì)較短的時(shí)間段內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)主體的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，使得產(chǎn)權(quán)主體(教育產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)者——高校管理層)能夠驗(yàn)證高校教育戰(zhàn)略計(jì)劃實(shí)施情況和結(jié)果，使得產(chǎn)權(quán)主體(教育產(chǎn)權(quán)提供者——國(guó)家、學(xué)生、捐贈(zèng)人以及合作辦學(xué)者等)了解高校財(cái)務(wù)狀況和產(chǎn)權(quán)運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，評(píng)價(jià)高校履行教育資源受托責(zé)任的情況和績(jī)效，使得產(chǎn)權(quán)主體(教育產(chǎn)權(quán)提供者)及時(shí)做出人員聘用、教育產(chǎn)權(quán)交易、教育產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)治理、教育產(chǎn)權(quán)制度安排等決策。

我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分期、預(yù)算年度、決算年度按照《預(yù)算法》、《會(huì)計(jì)法》以及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定均與公歷年度一致。高校為了保障教學(xué)計(jì)劃的實(shí)施，財(cái)務(wù)收支預(yù)算應(yīng)當(dāng)和教學(xué)計(jì)劃在時(shí)間上保持一致，會(huì)計(jì)分期也應(yīng)當(dāng)與預(yù)算年度、教學(xué)計(jì)劃期間保持一致。然而在高校，學(xué)年、教學(xué)計(jì)劃期間、學(xué)費(fèi)收入是跨年度的，產(chǎn)生會(huì)計(jì)分期、預(yù)算年度與教學(xué)計(jì)劃期間不一致。主要問(wèn)題在于學(xué)生繳納的一次性學(xué)年學(xué)費(fèi)收入按照收付實(shí)現(xiàn)制全部確認(rèn)為當(dāng)年的財(cái)務(wù)收入，財(cái)務(wù)收支預(yù)算也只能附和。從產(chǎn)權(quán)角度分析，學(xué)生繳納的學(xué)費(fèi)所購(gòu)買的是當(dāng)年9月份至次年8月份這一時(shí)間段的受教育權(quán)，學(xué)校確認(rèn)收入時(shí)間、應(yīng)盡義務(wù)時(shí)間、教學(xué)計(jì)劃時(shí)間、發(fā)生支出時(shí)間也同樣屬于這一段時(shí)間。因此，學(xué)生所繳納的學(xué)年制學(xué)費(fèi)一半屬于當(dāng)年財(cái)務(wù)收入，另一半應(yīng)當(dāng)屬于當(dāng)年負(fù)債，在次年才可以確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入。將學(xué)年制學(xué)費(fèi)全部確認(rèn)為當(dāng)年財(cái)務(wù)收入與現(xiàn)實(shí)權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)的形成、權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)變、契約解除以及財(cái)務(wù)支出的確認(rèn)與計(jì)量在會(huì)計(jì)分期上相矛盾。實(shí)施學(xué)分制以后，由于選課制特征，一次性交納的學(xué)年學(xué)費(fèi)收入分解為每學(xué)期學(xué)分學(xué)費(fèi)收入，收支預(yù)算可以分解開(kāi)來(lái)，從而使得財(cái)務(wù)預(yù)算、會(huì)計(jì)分期、財(cái)務(wù)決算能夠保持一致。

四、學(xué)分制使得會(huì)計(jì)信息具有了可驗(yàn)證性、配比性和可比性

高校會(huì)計(jì)報(bào)表主要分為資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和附表——支出明細(xì)表三個(gè)報(bào)表。未實(shí)行學(xué)分制之前，從財(cái)務(wù)報(bào)表上來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表與財(cái)務(wù)收支表上半年沒(méi)有學(xué)費(fèi)收入，依靠國(guó)家撥款艱難度日。若不考慮上年結(jié)余，1至8月份收入支出表一直出現(xiàn)赤字，財(cái)務(wù)狀況看似惡劣；到9月份，由于集中收費(fèi)不但消滅了赤字，而且產(chǎn)生了余額，財(cái)務(wù)狀況看似好轉(zhuǎn)。其實(shí)這種會(huì)計(jì)信息所反映的財(cái)務(wù)狀況都屬于假象，不僅沒(méi)有任何價(jià)值，反易造成報(bào)表使用者誤解。學(xué)分制使得會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量在時(shí)間上具有了客觀性，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)分期與公歷年度、預(yù)算年度、決算年度的一致性，教學(xué)關(guān)系與產(chǎn)權(quán)關(guān)系在時(shí)間上具有了一致性，財(cái)務(wù)收入和財(cái)務(wù)支出具有了配比性，揭示高校財(cái)務(wù)狀況信息的會(huì)計(jì)報(bào)表具有了可驗(yàn)證性和可比性。

五、學(xué)分制給會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的問(wèn)題

由于選課制和彈性學(xué)制特征，學(xué)生可以比較自由地選修學(xué)校規(guī)定的課程，可以在3-6年內(nèi)完成學(xué)業(yè)。學(xué)校教學(xué)安排與學(xué)生選課情況密切相關(guān)，與學(xué)年制比較起來(lái)，學(xué)分學(xué)費(fèi)收入與相應(yīng)的教學(xué)支出具有了不確定性，加劇了財(cái)務(wù)收支會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)收支預(yù)算之間的差異方差，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行情況分析帶來(lái)了難度。高校預(yù)算從產(chǎn)權(quán)視角來(lái)看，它是對(duì)高校收入——教育資源的使用權(quán)的分配或配置制度，構(gòu)成高校教育契約的一部分。預(yù)算是否合理，直接影響到學(xué)校教育戰(zhàn)略計(jì)劃的實(shí)施，是完成學(xué)校當(dāng)年教育戰(zhàn)略的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。 要解決這一問(wèn)題，主要措施就是要在預(yù)算調(diào)整上下功夫，及時(shí)根據(jù)學(xué)生的選課情況和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整預(yù)算。另外，在零基預(yù)算的基礎(chǔ)上按照預(yù)算項(xiàng)目的必要性、重要性結(jié)構(gòu)、預(yù)算層次實(shí)施彈性預(yù)算。

參考文獻(xiàn)：

[1] 事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[Z].財(cái)政部財(cái)預(yù)字[1997]286號(hào).