會計要素的“屬概念”及其框架構(gòu)建

　　摘要： 根據(jù)“資本會計論”，會計的核算對象是資本，但審視現(xiàn)行會計要素，卻缺乏與資本關(guān)系的定位。本文通過勾畫資本性態(tài)結(jié)構(gòu)圖，定義出會計要素的“屬概念”及其框架，以完善資本會計論體系。
　　關(guān)鍵詞：會計要素；屬概念；資本會計論
　　
　　一、會計要素的“屬概念”框架
　　
　　本文首先從“資本會計論”角度，通過構(gòu)建資本性態(tài)（資本的性質(zhì)及存在形態(tài)）圖（見圖1），闡釋并定義資本，從而確立資本作為會計要素的“屬概念”地位。
　　
　　
　　根據(jù)圖1，從對資本的靜態(tài)觀察而定義：資本是企業(yè)擁有的財產(chǎn)及其所屬權(quán)益的價值表現(xiàn)：資本的外在表象是資產(chǎn)，資本的內(nèi)在屬性是權(quán)益，包括債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益。猶如任何一個物體的外在形態(tài)與內(nèi)在屬性是不可分割的，任何一項資產(chǎn)總是內(nèi)含著可用貨幣計量的與之完全相等的所屬權(quán)益，所以，在價值表現(xiàn)上，外在與內(nèi)在是全等的，即：資產(chǎn)總計= 權(quán)益（債權(quán)人權(quán)益 + 所有者權(quán)益）總計。顯然，對靜態(tài)下的資本的定義，是會計恒等式的前提，也是復(fù)式借貸記賬原理的緣由，據(jù)此而核算的資本數(shù)量，記錄的是資本的全貌，而據(jù)此編制的資產(chǎn)負債表，象全息攝影的照片，反映的是資本在某一時點的定格存量。由此可見，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益三個會計要素是資本的下屬概念，是資本的“種概念”，是資本的靜態(tài)表現(xiàn)形式。
　　根據(jù)圖1，從對資本的動態(tài)觀察而定義：資本是通過資產(chǎn)的功能組合能夠帶來剩余價值的價值表現(xiàn)：資本的內(nèi)在本質(zhì)要求（來自于所有者和債權(quán)人）是增殖，外在表現(xiàn)方式是生產(chǎn)，增殖和生產(chǎn)同體寓于資本的運動中。生產(chǎn)和增殖是資產(chǎn)的功能組合運作的過程和結(jié)果：將資產(chǎn)投入生產(chǎn)而取得產(chǎn)品，將產(chǎn)品出售而取得收入，從而，在價值上，收入—費用=利潤，并由此形成利潤表；接著，利潤要在權(quán)益者之間分配，即利潤—利潤分配=留存收益，形成利潤分配表。利潤和利潤分配表反映資本在某一時期流量的結(jié)果，像電視連續(xù)劇一樣，是資本運動結(jié)果的記錄。由此可見，收入、費用、利潤三個會計要素也是資本的下屬概念，是資本的“種概念”，是資本的動態(tài)表現(xiàn)。
　　通過對資本性態(tài)圖的勾畫和對其構(gòu)成要素的詮釋，解決了六個會計要素（據(jù)我國會計準則）的祖源問題，即它們衍生于資本、又同歸與資本，資本是會計要素的“屬概念”，從而構(gòu)建出資本會計論的結(jié)構(gòu)框架。
　　
　　二、“資本會計論”框架中的要素缺失
　　
　　總觀資本性態(tài)圖可見：在資本的靜態(tài)和動態(tài)之間缺乏真實的連接要素（圖中陰影部分是筆者虛加的），即在反映資本靜態(tài)的資產(chǎn)負債表和反映資本動態(tài)的利潤表之間原本是一片空白。這表明，現(xiàn)行會計報表體系，只有反映財務(wù)狀況（資本存在形態(tài)）的資產(chǎn)負債表和反映經(jīng)營業(yè)績（資本運動結(jié)果）的利潤表，而沒有反映經(jīng)營過程（資本形成過程）的報表，即只反映開頭和結(jié)尾，不反映中間過程，中間過程是一個黑箱。顯然這是會計體系中反映元素的缺失！正是這一缺失，使企業(yè)在兩權(quán)分離下，資本所屬者（所有者和債權(quán)人）不能了解資本經(jīng)營過程，資本經(jīng)營者可能乘機造假經(jīng)營業(yè)績。
　　為了彌補這一缺陷，筆者在圖1中，將產(chǎn)品置于資本的靜態(tài)表象（資產(chǎn)）和動態(tài)結(jié)果（收入）之間（即：資產(chǎn)→ 產(chǎn)品→ 收入）。從理論上講，由處于中間的產(chǎn)品連接恰好構(gòu)成資本生產(chǎn)過程，因其符合馬克思提出的資本的一般公式，即貨幣——商品——貨幣?，而從實踐上講，這也符合企業(yè)生產(chǎn)實際。會計作為量化記錄資本生產(chǎn)過程的專門技術(shù)，理應(yīng)全面無遺地核算和反映這一過程。
　　然而，按現(xiàn)行財務(wù)會計體系，“資產(chǎn)→ 產(chǎn)品”階段由于要素缺失是無法實現(xiàn)的。因為在資產(chǎn)負債表中，勞動力價值未被確認為資產(chǎn)，資產(chǎn)只由一系列實物及權(quán)利組成。由于關(guān)鍵的生產(chǎn)資本的構(gòu)成要素——勞動力的缺位，無論固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)，還是無形資產(chǎn)，單憑這些“死”的資產(chǎn)是不能進行生產(chǎn)的，因而也就不能產(chǎn)出產(chǎn)品。顯然，這是現(xiàn)行會計核算并未如實反映現(xiàn)實資本運動的又一個缺失！
　　
　　三、彌補現(xiàn)行會計中缺失的要素
　　
　　如同企業(yè)的任何商品都是企業(yè)的資產(chǎn)一樣，勞動力作為特殊商品，在會計核算中，首先應(yīng)將其價值確認為資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的能夠帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的定義，勞動力是比現(xiàn)有資產(chǎn)負債表上的任何一項資產(chǎn)都更能帶給企業(yè)經(jīng)濟利益的資源：一是資產(chǎn)負債表上的物質(zhì)資產(chǎn)，如果沒有勞動力操作或?qū)趧蛹佑谄渖?，就不能進入生產(chǎn)過程，不能產(chǎn)出產(chǎn)品，不能創(chuàng)造出新價值；二是“具有決定意義的，是這個商品獨特的使用價值，即它是價值的源泉，并且是大于它自身的價值的源泉。”
　　同時，根據(jù)前述每項資產(chǎn)必內(nèi)含所屬權(quán)益的原理，應(yīng)辨識勞動力資產(chǎn)的所屬權(quán)益：勞動力的所有權(quán)屬于勞動者本人。因為勞動力變成商品的前提之一，是勞動力的所有者必須具有人身自由，可以自由地賣出自己的勞動能力，而不是賣出自身；而且勞動力作為商品賣出必須有一定的時間限度，不能一次賣完，否則，等于賣身為奴，而不是賣出勞動力。因而，勞動者只是轉(zhuǎn)讓勞動力的使用權(quán)給企業(yè)，所以，勞動力資產(chǎn)的屬性應(yīng)是負債，是企業(yè)對勞動者，無論體力勞動者，還是腦力勞動者的負債。
　　因此，根據(jù)復(fù)式記賬原理，在確認勞動力資產(chǎn)的同時，應(yīng)增加一項對勞動者的負債，即應(yīng)設(shè)置“人力資源”和同時沿用“應(yīng)付工資”（或設(shè)置“應(yīng)付薪酬”）總賬科目，進行總分類核算。年初時，根據(jù)勞動用工合同和管理營銷等人員聘用合同規(guī)定的年度工資或年薪額度，借：人力資源；貸：應(yīng)付工資（應(yīng)付薪酬）?！叭肆Y源”科目余額應(yīng)在資產(chǎn)負債表上單獨列項反映。每月末，按勞動崗位實際出工應(yīng)計工資和