淺談實質(zhì)重于形式在會計實務(wù)中的職業(yè)判斷

　　摘要：2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了實質(zhì)重于形式這一原則的重要性。新準(zhǔn)則對實質(zhì)重于形式的進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和運用，在一定程度上，勢必加強(qiáng)對會計人員職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)的要求。結(jié)合新準(zhǔn)則通過列舉實質(zhì)重于形式在實務(wù)中的具體運用和體現(xiàn)，探討其在實務(wù)中的職業(yè)判斷。
　　關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式；實務(wù)；確認(rèn)
　　在會計實務(wù)中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以，在做出職業(yè)判斷時，要想使會計信息反映其所應(yīng)反映的交易或事項，就務(wù)必根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實來進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點進(jìn)行探討。
　　
　　一、資產(chǎn)的認(rèn)定
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)應(yīng)為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權(quán)，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時，會對融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權(quán)，而只有使用權(quán)，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結(jié)束時承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益。按照實質(zhì)重于形式原則，在實務(wù)中，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。
　　
　　二、收入的確認(rèn)
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，銷售商品收入的確認(rèn)條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不是法律形式。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務(wù)中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入？如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，銷售也就沒有實現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因此，應(yīng)將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。
　　
　　三、關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定
　　
　　在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準(zhǔn)則中，除舊準(zhǔn)則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對此進(jìn)行職業(yè)判斷時，應(yīng)遵守實質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。
　　
　　四、資產(chǎn)發(fā)生減值的認(rèn)定
　　
　　準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認(rèn)減值損失。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預(yù)計的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導(dǎo)致資源的減值；但在實務(wù)認(rèn)定時，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，需要認(rèn)定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也要計提相應(yīng)的減值。
　　
　　五、借款費用停止資本化的確定
　　
　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，貸款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，遵循實質(zhì)重于形式的原則，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。
　　
　　六、或有事項的確認(rèn)
　　
　　根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，或有事項相關(guān)義務(wù)是否確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債應(yīng)滿足條件之一，就是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以實務(wù)中，確定預(yù)計負(fù)債時，是否導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)成為很關(guān)鍵的因素。例如，2006年6月1日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為B企業(yè)的2年借款提供全額擔(dān)保。對于A企業(yè)而言，由于擔(dān)保事項而承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，但這項義務(wù)的履行是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，需依據(jù)B企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)等因素加以確定。假如2006年末，B企業(yè)的財務(wù)狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉(zhuǎn)，這時，按照實質(zhì)重于形式的原則，表明B企業(yè)很可能違約。從而，A企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，則應(yīng)將該項現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
　　
　　七、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
　　
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)密切相關(guān)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實質(zhì)，則換入資產(chǎn)的價值不能按公允價值入賬，而應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不影響交易。
　　
　　八、合并財務(wù)報表范圍的認(rèn)定
　　
　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里說的“控制”，即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力，顯然指的是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。新準(zhǔn)則中，更多地強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。在實務(wù)中，可以從以下幾方面予以考慮。
　　母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，即從表決權(quán)的量上進(jìn)行判斷，又可細(xì)化為：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
　　母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況。如有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策等等。
　　在新準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)，確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮，即應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權(quán)的；但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，卻仍然要考慮其對控制權(quán)的潛在影響。
　　當(dāng)然，實質(zhì)重于形式在準(zhǔn)則中的運用，不僅僅局限于上述幾點，特別是在新準(zhǔn)則中，它的運用隨處可見。筆者認(rèn)為這一原則的強(qiáng)調(diào)，有利也有弊，但總的來說，它體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，更加保證了會計信息的真實性和可靠性，同時，也對會計人員的職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)提出了更高的要求。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　
　　1、財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)