新《合伙企業(yè)法》下現(xiàn)行稅制的思考

　　
　　前不久，全國(guó)人大修訂并發(fā)布了新的《合伙企業(yè)法》，這給我國(guó)現(xiàn)行的合伙企業(yè)稅法提出了新的問(wèn)題。本文首先簡(jiǎn)要介紹了新修訂的《合伙企業(yè)法》的相關(guān)內(nèi)容，然后具體分析了現(xiàn)行合伙企業(yè)稅法與新修訂的《合伙企業(yè)法》可能存在的一些不適應(yīng)的地方，最后在此基礎(chǔ)上提出了一些切實(shí)可行的建議。
　　
　　一、新《合伙企業(yè)法》概述
　　
　　1997年2月23日，第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合伙企業(yè)法》)自施行以來(lái)，對(duì)于確立合伙企業(yè)的法律地位、規(guī)范合伙企業(yè)設(shè)立與經(jīng)營(yíng)，保護(hù)合伙企業(yè)及其合伙人的合法權(quán)益，鼓勵(lì)民間投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中出現(xiàn)了一些新的情況和問(wèn)題，合伙企業(yè)法的有些規(guī)定已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)要求。鑒于此，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議修訂通過(guò)了新的《合伙企業(yè)法》。與舊的《合伙企業(yè)法》相比，新的《合伙企業(yè)法》主要修改的內(nèi)容是：
　　1.增加有限合伙制度。有限合伙是對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的普通合伙人與承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人共同組成的合伙。這種組織形式主要適用于風(fēng)險(xiǎn)投資，有限合伙人對(duì)外不代表合伙，也不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。
　　2.增加有限責(zé)任合伙制度，也就是特殊的普通合伙制度。特殊的普通合伙中的合伙人仍對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，但這種制度將合伙人的無(wú)限連帶責(zé)任僅局限于本人業(yè)務(wù)范圍及過(guò)錯(cuò)，使這些專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的合伙人避免承擔(dān)過(guò)渡風(fēng)險(xiǎn)，有利于其發(fā)展壯大和異地發(fā)展。
　　3.明確法人可以參與合伙。舊的《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人一般為自然人，但并沒(méi)有明確法人是否可以入伙。而新的《合伙企業(yè)法》明確規(guī)定：“本法所指的合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他經(jīng)濟(jì)組9758a30330c4445f31bb7fe3e666f37f3a75470376cb8c9d6c6d47042ccfc1de織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！?br/>　　此外，新的《合伙企業(yè)法》還增刪了一些其他的明細(xì)條款，對(duì)個(gè)別文字作了調(diào)整，這里不再贅述。
　　由于現(xiàn)行合伙企業(yè)稅制主要是為適應(yīng)舊的《合伙企業(yè)法》而相應(yīng)制定的，隨著新的《合伙企業(yè)法》的出臺(tái)，我國(guó)現(xiàn)行合伙企業(yè)稅制可能存在一些與新的《合伙企業(yè)法》不相適應(yīng)的地方，及時(shí)找出這些問(wèn)題并加以解決，對(duì)于完善我國(guó)現(xiàn)行稅制，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性、可行性意義重大。
　　
　　二、新《合伙企業(yè)法》頒布后我國(guó)稅制可能存在的幾點(diǎn)問(wèn)題
　　
　　(一)所得稅法中關(guān)于合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定與新《合伙企業(yè)法》不適應(yīng)
　　新修訂的《合伙企業(yè)法》第33條規(guī)定：“合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)；無(wú)法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)?！倍勒债?dāng)前的所得稅法相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者按合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例，分別確定各合伙企業(yè)的應(yīng)繳稅所得額；合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者應(yīng)繳稅所得額。由上可知，新的《合伙企業(yè)法》對(duì)合伙企業(yè)各合伙人利潤(rùn)(所得)分配情況作了四種界定，而當(dāng)前所得稅法卻只是將合伙企業(yè)各合伙人的應(yīng)納稅所得額界定為兩種情況，這與新《合伙企業(yè)法》的合伙人的利潤(rùn)分配不相適應(yīng)，會(huì)導(dǎo)致沒(méi)有事先協(xié)定的合伙企業(yè)合伙人在利潤(rùn)分配不平等的情況下卻要承擔(dān)相同的稅賦，違背了稅收公平原則。
　　
　　(二)新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)中自然人和法人的納稅問(wèn)題
　　根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行所得稅法相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)并不作為一個(gè)納稅主體，而各個(gè)合伙人才是真正的納稅人。合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得利潤(rùn)應(yīng)分配到各合伙人手中，合伙人在并上其他來(lái)源所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。我國(guó)現(xiàn)行所得稅法關(guān)于合伙企業(yè)的相關(guān)規(guī)定對(duì)于1997年的《合伙企業(yè)法》是適用的，這是因?yàn)?997年的《合伙企業(yè)法》規(guī)定的合伙企業(yè)合伙人只能為普通合伙人，一般僅指自然人。這里不涉及到法人組織的納稅問(wèn)題。但隨著新的《合伙企業(yè)法》的出臺(tái)，現(xiàn)實(shí)情況發(fā)生了變化。新的《合伙企業(yè)法》第2條規(guī)定：“本法所指的合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。”這表明，在新的《合伙企業(yè)法》下法人也可以加入合伙企業(yè)，也就相應(yīng)有了合伙企業(yè)中法人的納稅問(wèn)題。按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)(不論什么類(lèi)型)都應(yīng)由其各個(gè)合伙人在并上其他來(lái)源的所得后繳納個(gè)人所得稅；而根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)中的法人組織又應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)中的法人和自然人到底該如何納稅，不僅是一個(gè)理論問(wèn)題，更是實(shí)踐中不得不解決的一個(gè)現(xiàn)實(shí)矛盾。
　　
　　
　　(三)有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的稅收問(wèn)題
　　我國(guó)新《合伙企業(yè)法》規(guī)定：“有限合伙人可以同本有限合伙企業(yè)進(jìn)行交易。但是，合伙協(xié)議有約定的除外?！边@表明我國(guó)在法律上承認(rèn)有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。事實(shí)上，合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易具有內(nèi)在的合理性和必然性。合伙企業(yè)發(fā)展，迫切需要資金、技術(shù)等經(jīng)濟(jì)資源，而由于合伙企業(yè)自身的局限性，不能從外部獲得全部資源，因此有依靠?jī)?nèi)部融資，從合伙人處獲得所需資源的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。盡管在新的《合伙企業(yè)法》中承認(rèn)有限合伙企業(yè)人與有限合伙企業(yè)之間可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，但這并不意味著這種交易就已經(jīng)很合理，不需要規(guī)范調(diào)整了。其實(shí)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中的關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程并不完全適用于有限合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)處理，主要是現(xiàn)行的關(guān)聯(lián)關(guān)系的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定得過(guò)寬，而且關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)調(diào)整過(guò)于復(fù)雜，既不利于有限合伙企業(yè)之間正常交易的發(fā)展，也不利于稅收征管實(shí)際操作。
　　
　　(四)新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)成本費(fèi)用處理問(wèn)題
　　按照舊的《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人一般要對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，換言之，合伙人一般只能是自然人。舊《合伙企業(yè)法》的合伙企業(yè)成本費(fèi)用是按照現(xiàn)行《個(gè)人所得稅計(jì)算方法》中的個(gè)體工商戶(hù)成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的。隨著新的《合伙企業(yè)法》出臺(tái)，合伙企業(yè)也允許法人進(jìn)入，如果再按照《個(gè)人所得稅計(jì)稅法》中的個(gè)體工商戶(hù)成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，勢(shì)必產(chǎn)生一系列問(wèn)題。這是因?yàn)槲覈?guó)目前企業(yè)成本費(fèi)用處理辦法主要分為兩類(lèi)：一是個(gè)人所得稅成本費(fèi)用處理方法，二是企業(yè)所得稅成本費(fèi)用處理方法。前者主要用于獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)等非法人組織，后者主要用于公司等法人組織。由于合伙企業(yè)是一種比較特殊的贏(yíng)利性組織，特別是新的合伙企業(yè)法出臺(tái)，法人被允許進(jìn)入合伙企業(yè)，使合伙企業(yè)的內(nèi)涵更加寬泛，其組織形式也更加復(fù)雜，從根本上要求用更為合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除。
　　
　　三、完善我國(guó)合伙企業(yè)關(guān)相關(guān)稅法的幾點(diǎn)議建議
　　
　　(一)修改現(xiàn)行合伙企業(yè)稅法中應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定
　　將所得稅法中關(guān)于合伙企業(yè)合伙人如何分擔(dān)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定由僅粗略地界定兩種情況改為精細(xì)界定為四種分配情況，即：合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙企業(yè)協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額；合伙協(xié)議未約定或者約定不明的，以合伙人協(xié)商決定的利潤(rùn)分配比例為依據(jù)確定合伙人的應(yīng)納稅所得額；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例確定各自的應(yīng)納稅所得額；無(wú)法確定出資比例的，以其全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。這樣規(guī)定，就可以使各合伙人的稅負(fù)和其所得對(duì)應(yīng)，避免了合伙企業(yè)法中所得分配情況和合伙企業(yè)稅制中應(yīng)納稅所得額的分擔(dān)情況不統(tǒng)一的問(wèn)題，符合稅收公平原則。
　　
　　
　　(二)合伙企業(yè)中的自然人和法人分別繳納不同的所得稅種
　　新《合伙企業(yè)法》下的合伙企業(yè)組成形式比較復(fù)雜，應(yīng)該分別確立自然人和法人所納稅種。比較可行的辦法是合伙企業(yè)中自然人繳納個(gè)人所得稅，合伙企業(yè)中法人繳納企業(yè)所得稅。首先，根據(jù)新的《合伙企業(yè)法》第6條之規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅?！惫P者認(rèn)為，這里的“所得稅”實(shí)際上是包含了個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，而不僅僅是指?jìng)€(gè)人所得稅。這表明合伙企業(yè)法實(shí)際上是已經(jīng)默認(rèn)了在合伙企業(yè)中自然人和法人可以分納不同的所得稅種。其次，從美國(guó)的情況來(lái)看，美國(guó)目前把合伙企業(yè)統(tǒng)一為稅收的“導(dǎo)管”，合伙企業(yè)本身不作為納稅主體，由各個(gè)合伙人根據(jù)其性質(zhì)分別承擔(dān)繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的義務(wù)。換言之，美國(guó)在合伙企業(yè)自然人和法人的納稅問(wèn)題上也是把二者分開(kāi)繳納不同的稅種。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的所得稅制修改也應(yīng)該讓自然人和法人在匯總各自其他來(lái)源所得后分別繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。
　　
　　(三)規(guī)范有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易的稅收處理方法
　　當(dāng)前應(yīng)相應(yīng)提高關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，比如當(dāng)合伙人占合伙企業(yè)所有權(quán)份額達(dá)到50%以上才可以確定兩者之間是關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)交易所得應(yīng)確認(rèn)為合伙企業(yè)收入，關(guān)聯(lián)交易損失則不得作為合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除，這樣就免除了用可比非受控制價(jià)格法等方法調(diào)整關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)收入的麻煩，使得稅收征管簡(jiǎn)便易行。此外，非關(guān)聯(lián)的有限合伙人與有限合伙企業(yè)的交易均應(yīng)被視為正常交易，關(guān)聯(lián)方的借貸、租賃等活動(dòng)也應(yīng)給予正常的稅收待遇。這樣，方能使有限合伙企業(yè)充分利用內(nèi)部資源，沖破外界生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的限制，有利于有限合伙企業(yè)的不斷發(fā)展壯大。
　　
　　(四)參照企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善合伙企業(yè)成本費(fèi)用處理方法
　　 參照現(xiàn)行企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，先對(duì)合伙企業(yè)成本費(fèi)用進(jìn)行合并計(jì)算，然后按協(xié)議約定分配給各合伙人，而不單獨(dú)制定合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除辦法，這樣一方面可以取消個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅兩套成本費(fèi)用處理方法并用所帶來(lái)的混亂，有利于征管；同時(shí)也使合伙企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除范圍相對(duì)比個(gè)體工商戶(hù)成本費(fèi)用扣除范圍寬而且更加成熟完善，比如某些成本費(fèi)用項(xiàng)目在個(gè)人所得稅中得不到扣除而在企業(yè)所得稅中可以扣除。除此之外，我們也可以借鑒美國(guó)合伙企業(yè)產(chǎn)權(quán)基值處理方法，其基本原理是先分別計(jì)算各合伙人在合伙企業(yè)的產(chǎn)權(quán)基值，明確合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益和責(zé)任份額，并且規(guī)定各合伙人虧損扣除不得超過(guò)其產(chǎn)權(quán)基值，超過(guò)部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，以保證稅收收入的穩(wěn)定和年度之間平衡。
　　(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)