淺議商業(yè)促銷活動的稅收影響

[摘 要]目前商業(yè)企業(yè)促銷活動多種多樣，對這些促銷活動產(chǎn)生的稅收影響，企業(yè)財務(wù)人員及稅務(wù)管理機(jī)關(guān)有著不同的理解與解釋，本文根據(jù)實(shí)際工作中接觸到的情況對上述問題進(jìn)行了分析，以期為相關(guān)人員提供有益的參考。

[關(guān)鍵詞]商業(yè) 促銷 稅收

隨著市場競爭的加劇，商業(yè)企業(yè)常常會開展諸如“打折銷售”、“買一贈一（隨貨贈送）”、“購物贈券”等形式不一的促銷活動。這些活動直接影響相關(guān)稅種的稅負(fù)情況，若處理不當(dāng)，將增加企業(yè)潛在的涉稅風(fēng)險。本文僅就目前常見的“隨貨贈送”及“購物贈券”兩種情況進(jìn)行簡要分析，以探討不同形式的處理所帶來的稅收影響。

一、“隨貨贈送”方式

（一）“隨貨贈送”的內(nèi)涵及稅務(wù)處理規(guī)定

隨貨贈送是商業(yè)企業(yè)經(jīng)常采用的一種促銷行為，是在銷售主貨物的同時贈送從貨物。個人認(rèn)為這種贈送是以獲取利潤為目的的正常交易，類似于捆綁銷售或降價銷售。如買電磁爐標(biāo)價500元（實(shí)際價值480元）贈送餐具，餐具不標(biāo)價（實(shí)際價值20元）為例，贈送餐具的目的是為了誘導(dǎo)消費(fèi)者購買電磁爐，其實(shí)餐具的價值已經(jīng)包含在電磁爐的售價之中。

但在現(xiàn)實(shí)處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)大多將隨貨贈送等行為作為視同銷售進(jìn)行處理。其理論依據(jù)是《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條單位或個體經(jīng)營者的下列行為視同銷售貨物:其中第(八)項(xiàng) 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）有償贈送與無償贈送的區(qū)分

這里首先要明確一下無償贈送的定義。法律意義上的無償贈送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為，是不以獲取利潤為目的?！蛾P(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為：對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。

“隨貨贈送”與無償贈送相比，存在以下兩點(diǎn)本質(zhì)差異：

無償贈送應(yīng)按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的行為，視同銷售貨物。而銷售主貨物、贈送從貨物行為不屬于無償贈送，應(yīng)屬于附有條件、義務(wù)的有償贈送，類似于成套、捆綁或降價銷售，只不過是沒有將主貨物與贈品包裝到一起，而是分開包裝，有時還會允許消費(fèi)者選擇等值贈品，因此應(yīng)將此行為界定為銷售前的實(shí)物折扣，不適用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的上述規(guī)定，即不能作為視同銷售處理，對贈品不應(yīng)再次征稅，對贈送贈品的價值應(yīng)作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。

對于贈送財產(chǎn)的質(zhì)量，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定，贈送的財產(chǎn)有瑕疵的，贈送人不承擔(dān)責(zé)任。受贈人對受贈商品的質(zhì)量問題不能完全得到賠償。而銷售主貨物時贈送的從貨物即贈品如果出現(xiàn)質(zhì)量問題，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定，受損害方根據(jù)標(biāo)的性質(zhì)以及損失的大小，可以合理選擇要求對方承擔(dān)修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報酬等違約責(zé)任，即“贈送人”應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任，消費(fèi)者能夠得到完全賠償。

（三）實(shí)際工作中應(yīng)注意“隨貨贈送”的銷售形式通常應(yīng)符合一定的形式要件：

1．有公司內(nèi)部銷售協(xié)議，作為開展活動的依據(jù)，同時明確活動的起止時間；

2．在發(fā)票上注明贈送物品的名稱；

3．在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價值，并且在數(shù)量上保持一致。

二、“購物贈券”方式

（一）“購物贈券”與其他促銷方式的區(qū)別

“購物贈券”是指消費(fèi)者在商場一次購物滿一定金額，可以獲得規(guī)定金額的購物券，消費(fèi)者可以持獲贈的購物券代替等面額的現(xiàn)金進(jìn)行再次消費(fèi)（一般會有一定的時間限制或限制性規(guī)定）。

此方式與其他促銷方式的最大區(qū)別在于消費(fèi)者持購物券第二次消費(fèi)時間的不確定性，甚至消費(fèi)者是否會在規(guī)定的時間里進(jìn)行消費(fèi)也不確定。因此，“購物贈券”業(yè)務(wù)在進(jìn)行稅收處理時主要涉及兩方面，即收入如何確認(rèn)、何時確認(rèn)以及成本如何確認(rèn)。

（二）“購物贈券”的不同會計處理方式及相應(yīng)的稅收影響

以某商業(yè)企業(yè)銷售100元商品，取得100元現(xiàn)金并贈50元券為例分以下幾種情況加以說明。（注：假定該商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人）

1．無論贈券時還是消費(fèi)者持券消費(fèi)時,只將現(xiàn)金銷售部分記入主營業(yè)務(wù)收入,對贈券及持券消費(fèi)部分均不計收入,結(jié)轉(zhuǎn)成本時將券銷部分對應(yīng)的存貨成本一起轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。相關(guān)會計處理如下：

（1）銷售取得100元現(xiàn)金時：

借:現(xiàn)金100

貸:主營業(yè)務(wù)收入85.47

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 14.53

（2）持券人持贈券購物時：

借：“商品銷售成本”

貸：“庫存商品”

這種處理方式雖然實(shí)際稅負(fù)率最低，但有明顯的漏稅嫌疑。

2．贈券時只作備查登記，消費(fèi)者持券二次消費(fèi)時，將券銷收入貸記“主營收入券銷收入”同時貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”、借記“銷售費(fèi)用贈券”，成本正常結(jié)轉(zhuǎn)，“銷售費(fèi)用贈券”科目對應(yīng)的金額在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。這種處理方式，在增值稅上作視同銷售處理，全額計稅，應(yīng)沒有稅收風(fēng)險。企業(yè)所得稅稅負(fù)與第（1）種方式相同（不考慮稅金及附加的影響，下同），但目前稅收上對贈券銷售沒有明確的定義，因此這種處理方式隨主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解程度不同會存在不同程度的稅收風(fēng)險。

3．贈券時只作備查登記，消費(fèi)者持券二次消費(fèi)時，將券銷收入貸記“主營收入券銷收入”同時貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”、借記“銷售費(fèi)用業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”，成本正常結(jié)轉(zhuǎn)，“銷售費(fèi)用業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目對應(yīng)的金額在計算企業(yè)所得稅時限額扣除。這種處理方式，增值稅處理與上述第（2）方式相同，無稅收風(fēng)險。企業(yè)所得稅稅負(fù)在業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的前提下與前兩種方式相同，但通常情況下業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而造成企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率高于前兩種方式。這種方式基本上能夠取得多數(shù)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稅收風(fēng)險較小。

總之，企業(yè)無論采用什么營銷策略，其目的都是為了擴(kuò)大銷售增加利潤，即賺取利潤的本質(zhì)不會由于改變銷售策略而發(fā)生變化?！半S貨贈送”是有償贈送，不屬于無償捐贈，但企業(yè)在操作上應(yīng)得當(dāng)，如在發(fā)票上應(yīng)注明贈送物品的名稱，否則不便于稅務(wù)征管，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會認(rèn)定贈送貨物為無償捐贈，增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而“購物贈券”從性質(zhì)上說也屬于有償贈送，只不過因?yàn)楝F(xiàn)金銷售與贈券銷售之間存在著時間差，形式上不符合稅法規(guī)定的銷售折讓條件，從而很難在擴(kuò)大銷售的同時保證稅負(fù)最低，綜合考慮后認(rèn)為第（2）種會計處理方式比較合理合法。

參考文獻(xiàn)

[1] 《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字[1993]第38號）

[2] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第137號）

作者簡介：馮建新，男，注冊稅務(wù)師，注冊會計師，從事會計、審計、稅務(wù)實(shí)務(wù)工作多年。