作為一種新趨勢的戰(zhàn)略審計

戰(zhàn)略作為一個企業(yè)的全局性規(guī)劃，事關企業(yè)的生死存亡。據(jù)研究，世界500強公司的絕大多數(shù)皆因成功的戰(zhàn)略而取得今天的成就，因此企業(yè)對于戰(zhàn)略，再多的投入和關注都不過分?，F(xiàn)代企業(yè)管理的顯著變化之一就是“從以戰(zhàn)術為中心的管理向以戰(zhàn)略為中心的管理轉變”，戰(zhàn)略管理已經成為現(xiàn)代企業(yè)管理的關鍵，而現(xiàn)代企業(yè)管理直接影響建立與健全內部審計制度的性質、模式、運行和發(fā)展。因此，企業(yè)內部審計在進行全面、系統(tǒng)審計的同時，以戰(zhàn)略審計為重點已越來越成為一種趨勢。由經營審計向戰(zhàn)略審計轉變，是西方內部審計發(fā)展的十大趨勢之一，面向21 世紀的內部審計應以戰(zhàn)略審計為重點。

什么是戰(zhàn)略審計

由于管理者受托責任的空前擴大，戰(zhàn)略審計在20 世紀70 年代應運而生，如今已受到戰(zhàn)略管理專家、審計學者的普遍重視，更成為咨詢公司的主要業(yè)務之一，其職能也側重于對戰(zhàn)略制訂和實施的監(jiān)督與評價。目前國內對戰(zhàn)略審計的研究還處于初級階段，突出特點是以管理學者為主，審計學者的重視似乎還不夠。但無論如何，戰(zhàn)略審計作為一門新興的審計學科正在受到越來越多的關注。

目前對戰(zhàn)略審計的使用和表述主要有：戰(zhàn)略審計是計劃過程的重要工具，是公司制訂戰(zhàn)略前必須實施的準備工作，包括對企業(yè)內外環(huán)境的分析、過去戰(zhàn)略實施效果的評估等；是公司戰(zhàn)略控制與評估的重要工具，可以用于評估公司的管理績效；是一種具有公司整體觀的管理審計，可以提供對于公司戰(zhàn)略態(tài)勢的綜合評價；是公司治理過程中的一種機制，是正式的戰(zhàn)略考察過程，它同時對董事會和管理層施加約束，主要由公司的獨立董事來負責執(zhí)行，是獨立董事參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式；此外，戰(zhàn)略審計是一種咨詢服務，是公司戰(zhàn)略績效的一種診斷工具（持這一看法的主要是咨詢服務公司，如麥肯錫咨詢公司等）。

以上表述反映了企業(yè)戰(zhàn)略審計研究的“管理觀”和“治理觀”兩個角度，對戰(zhàn)略審計的不同理解，筆者認為前者更符合目前國內企業(yè)的需要。管理觀的戰(zhàn)略審計主要是基于兩個基本假設：一是由于企業(yè)經營環(huán)境高度不確定，因而企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項風險極高的管理活動；二是由于企業(yè)經理的有限理性，他們的知識和能力總是有缺陷的，因而企業(yè)高層經理的戰(zhàn)略管理活動必須要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關企業(yè)內外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果，而戰(zhàn)略審計就是這樣一種活動，是在分析企業(yè)外部環(huán)境與內部條件的基礎上，合理評價企業(yè)的經營思想和經營方針，就公司的目標、計劃、程序和戰(zhàn)略提出建議，幫助企業(yè)從長遠出發(fā)，注重改善和充分利用現(xiàn)有的各種資源和技術要素，提高企業(yè)經營效益。

誰來作戰(zhàn)略審計

根據(jù)戰(zhàn)略審計的定義，其應主要納入管理審計或績效審計的范圍。審計學按照其審計對象和采用的技術方法的不同，可以劃分為財務審計與管理審計兩個部分。

財務審計主要是審查公司的會計資料和內部控制系統(tǒng)，評價公司提供的財務報表和其他會計資料是否真實公允。管理審計則是對公司的經營活動和管理活動的經濟性、效率和效果進行直接的檢查和評價。戰(zhàn)略管理活動是公司內部最高層次的管理活動，也是最為重要的管理活動，對于戰(zhàn)略管理的審計自然應納入管理審計的范圍。目前大多數(shù)學者持這一觀點。同時，由于績效審計是審計發(fā)展的高級階段，也是管理審計的一部分，戰(zhàn)略管理又是公司經營和管理活動績效的最重要的決定因素，戰(zhàn)略審計因此又可以歸類于績效審計。

戰(zhàn)略審計的主體應主要是內部審計部門、管理咨詢人員等。國外的一些研究認為，為了實施戰(zhàn)略審計，內部審計部門應有足夠高的組織地位和權威，理想位置是位于審計委員會和CEO 的雙重領導之下，而比其他的職能部門（財務、人力資源、營銷、生產等）地位稍高。為了勝任戰(zhàn)略審計工作，內部審計人員必須具備更高的素質，接受更多的戰(zhàn)略管理培訓并具備豐富的管理經驗。管理咨詢人員在滿足一定的獨立性要求時也可以成為戰(zhàn)略審計的主體，例如不具體負責戰(zhàn)略制訂及其實施等，否則他們提供的就是一般的管理咨詢服務，而不是我們所定義的戰(zhàn)略審計了。

管理觀的戰(zhàn)略審計研究認為，戰(zhàn)略審計的職能主要是分析、評價、咨詢，并通過這些活動為董事會和高層管理者提供有價值的信息。這種信息的價值在于，它是由與戰(zhàn)略管理過程沒有直接利益聯(lián)系、具有相對獨立性的人士提出來的，因而往往比較公正、客觀。

戰(zhàn)略審計的方法和內容

戰(zhàn)略審計應能覆蓋戰(zhàn)略管理的各個層次和全過程，因此戰(zhàn)略審計的內容應包括所有與戰(zhàn)略管理有關的資料，既包括財務會計資料，也包括其他非財務資料，且非財務資料與財務資料相比可能重要性更高。審計的范圍則應包括公司的所有管理層次和所有重要經營事項，重點是評價戰(zhàn)略制訂所依據(jù)資料的可靠性和相關性以及評價既定戰(zhàn)略執(zhí)行的有效性，主要指向戰(zhàn)略業(yè)務單元和各個職能部門，即公司總戰(zhàn)略的執(zhí)行部門。

從內容上看，戰(zhàn)略審計是對企業(yè)對影響企業(yè)全局、重大、長遠的具有戰(zhàn)略意義的決策，如企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、技術創(chuàng)新戰(zhàn)略和市場營銷戰(zhàn)略等進行審計，包括審查公司的戰(zhàn)略地位、戰(zhàn)略原則、財務戰(zhàn)略層次、戰(zhàn)略種類、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略管理等。從過程上看，為保證戰(zhàn)略主觀設想的科學性、可行性，要對戰(zhàn)略的制訂過程進行管理；為保證戰(zhàn)略構想能有效地貫徹執(zhí)行并達到預期目標，要對戰(zhàn)略實施過程進行管理；如戰(zhàn)略實施周期長，戰(zhàn)略條件變化快，還要對戰(zhàn)略條件進行監(jiān)控管理，以便戰(zhàn)略的調整和實施，因此要審計企業(yè)的戰(zhàn)略管理體系、戰(zhàn)略行為表現(xiàn)、戰(zhàn)略條件變化和戰(zhàn)略態(tài)勢表現(xiàn)。

戰(zhàn)略管理體系審計審查企業(yè)在戰(zhàn)略管理方面的制度體系建設情況，包括：1、戰(zhàn)略管理制度的存在性審計，即戰(zhàn)略管理體系在企業(yè)中是否有正式存在；2、戰(zhàn)略管理程序的正確性審計，即比照案例，根據(jù)實效，分析戰(zhàn)略管理體系是否正確；3、戰(zhàn)略管理組織的一致性審計，即與企業(yè)境況是否一致，體系內部是否一致。

戰(zhàn)略行為審計這是戰(zhàn)略審計的重點，分戰(zhàn)略內容審計和戰(zhàn)略實施審計。對于內容審計：1、企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略、業(yè)務運營戰(zhàn)略和職能保障戰(zhàn)略的存在性審計，即關于上述三個層次的戰(zhàn)略，在企業(yè)中是否存在明確的官方表述；2、正確性審計，即關于三個層次的戰(zhàn)略，審查企業(yè)在一定戰(zhàn)略條件下的重大對策措施是否正確；3、一致性審計，即主要評價戰(zhàn)略作為一個整體，三個層次戰(zhàn)略之間是否相互支持。對于實施審計，可分為實施問題和實施效果的有效性審計，即在三個層次戰(zhàn)略實施過程中障礙的多寡、能否克服以及比照健康的“戰(zhàn)略態(tài)勢”指標和過程戰(zhàn)略目標，審計戰(zhàn)略實施的實際效果。

戰(zhàn)略條件審計這是戰(zhàn)略審計的基礎，是跟蹤型審計的主要監(jiān)控內容，以監(jiān)控變化為目標。外部戰(zhàn)略條件包括：宏觀環(huán)境（政治、經濟、社會、技術、自然環(huán)境）、微觀環(huán)境（供應商、客戶、縣有競爭者、潛在進入者、替代品）、中觀環(huán)境（需求狀況、供給狀況、行業(yè)表現(xiàn)、行業(yè)趨勢）；內部戰(zhàn)略條件包括：資源要素（人力、財力、物力、市場、技術）、管理要素（企業(yè)文化、計劃、組織、領導、控制）、能力要素（供應能力、生產能力、營銷能力、研發(fā)能力、公共關系）。戰(zhàn)略條件的快速變化、企業(yè)系統(tǒng)和策略不再有機協(xié)調、戰(zhàn)略實施過程中的埋怨爭執(zhí)等，都會導致企業(yè)最終調整戰(zhàn)略行為。因此，企業(yè)需持續(xù)、客觀、專業(yè)并著眼于變化，企業(yè)戰(zhàn)略條件的變化直接影響企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢、市場機會及環(huán)境威脅，從而導致戰(zhàn)略假設變化，進而影響企業(yè)文化包括企業(yè)三個層次戰(zhàn)略的選擇。

戰(zhàn)略態(tài)勢審計主要從業(yè)務布局的兼顧性、經營能力的長短性、資源配置的貫徹性等三方面現(xiàn)狀審查企業(yè)的“健康”狀況，保持良好健康的戰(zhàn)略態(tài)勢是戰(zhàn)略審計的目的，是戰(zhàn)略管理工作和戰(zhàn)略審計工作的出發(fā)點。