論中國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新及其模式選擇

許蒙新

一、會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的動(dòng)因

（一）就內(nèi)因方面來看

從現(xiàn)在起到本世紀(jì)的前十年，是我國(guó)建立比較完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的重要時(shí)期，作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱的國(guó)有企業(yè)，加快推進(jìn)其改革，對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，具有極其重要的意義。我們通常所說的會(huì)計(jì)管理體制，表明了我們習(xí)慣于從政府的角度來表述會(huì)計(jì)體制的概念。它屬于經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)重要組成部分，它是“根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制的整體要求，對(duì)一定范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行組織和管理的方式、方法所作出的具體制度安排?！苯?jīng)濟(jì)體制的整體要求，作為會(huì)計(jì)管理體制形成、發(fā)展和創(chuàng)新的內(nèi)因，決定了會(huì)計(jì)管理體制必須與經(jīng)濟(jì)體制改革的歷史進(jìn)程相符合，否則就會(huì)影響甚至阻礙經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行。這意味著，我們只有把會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新及其現(xiàn)實(shí)選擇，置于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中來加以研究，才能更好地衡量會(huì)計(jì)管理體制的先進(jìn)性和效益性。

（二）從外因方面來看

要求對(duì)會(huì)計(jì)管理體制創(chuàng)新的呼聲主要來自于以下四個(gè)層面的表象：一是國(guó)有資產(chǎn)流失。國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)在主要是人格化投資主體和特定權(quán)力個(gè)人，趁國(guó)有企業(yè)進(jìn)行公司（股份）制改造之機(jī)，利用由于歷史原因造成的國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰、所有者缺位、經(jīng)營(yíng)權(quán)失控的情況，人為地制造出改制的陷阱，采取不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估、對(duì)國(guó)有資產(chǎn)過低評(píng)估、金蟬蛻殼般地轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn)等形式，使國(guó)有資產(chǎn)流向特定的、人格化了的投資主體或者特定權(quán)力個(gè)人。二是會(huì)計(jì)信息失真。根據(jù)契約組合理論和代理關(guān)系的分級(jí)設(shè)定，會(huì)計(jì)信息的重要性在于：它是委托人評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效的主要依據(jù)，也是委托人和代理人根據(jù)契約分享企業(yè)經(jīng)濟(jì)剩余的基本依據(jù)。因此，在某些利益集團(tuán)或者個(gè)人看來，會(huì)計(jì)不過是謀私的工具，會(huì)計(jì)信息則實(shí)實(shí)在在地充當(dāng)了私欲的砝碼！撇開會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高造成會(huì)計(jì)信息失真的“非惡意”動(dòng)因外，造成會(huì)計(jì)信息失真的“惡意”動(dòng)因無一不是特定投資主體、權(quán)力個(gè)人，受局部或者個(gè)人利益的驅(qū)動(dòng)而使然。三是會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)（主要是證券市場(chǎng)）在相互銜接上差強(qiáng)人意，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不能很好地適應(yīng)證券市場(chǎng)規(guī)范化的要求。四是會(huì)計(jì)群體獨(dú)立性差，不能有效遏制財(cái)務(wù)上的濫收亂支。

二、會(huì)計(jì)管理體制的三種創(chuàng)新模式及其評(píng)價(jià)

圍繞企業(yè)會(huì)計(jì)（主要是國(guó)有大中型企業(yè)會(huì)計(jì)）的組織管理方式、方法上的制度安排所展開的會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新，到目前為止，共出現(xiàn)了三種創(chuàng)新的會(huì)計(jì)管理模式，它們分別是會(huì)計(jì)委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)制和稽察特派員制。

（一）會(huì)計(jì)委派制

會(huì)計(jì)委派制是國(guó)家以所有者身份憑借管理職能，對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)（事業(yè)單位亦可）的會(huì)計(jì)人員統(tǒng)一進(jìn)行委派的一種會(huì)計(jì)管理體制。在這種管理體制下，各級(jí)政府相應(yīng)設(shè)立會(huì)計(jì)管理的專設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)國(guó)有大中型企業(yè)（含事業(yè)單位）會(huì)計(jì)人員的委派、考核、調(diào)遣、任免和日常管理；會(huì)計(jì)人員從企業(yè)中完全獨(dú)立出來，變成政府派駐企業(yè)的專業(yè)管理人員，代表政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映，并在此過程中達(dá)到實(shí)施直接監(jiān)督的目的；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在尊重會(huì)計(jì)人員賬權(quán)的同時(shí)，擁有法律、法規(guī)所賦予的完全的財(cái)權(quán)，對(duì)企業(yè)一切收支的合法性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、效果性責(zé)無旁貸地負(fù)有全部的受托責(zé)任；除國(guó)有獨(dú)資公司外，在國(guó)有企業(yè)里的非國(guó)有股一般無法享有財(cái)產(chǎn)監(jiān)督權(quán)，不論其情愿與否，只有依賴于政府的公正，搭乘政府監(jiān)督的便車，應(yīng)該說，會(huì)計(jì)委派制由于首先從編制上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)獨(dú)立，形成“超然主計(jì)”的局面，從而能夠全面、公正地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任完成情況，防止會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真，并在此基礎(chǔ)上，有效遏制國(guó)有資產(chǎn)的流失，維護(hù)國(guó)家所有者權(quán)益。

但是在它的缺陷也是不容忽視的：（1）它與經(jīng)濟(jì)體制改革的總體思路相悖。這種體制，實(shí)質(zhì)屬于高度集中的體制結(jié)構(gòu)。它不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)其他職能萎縮，而且使企業(yè)會(huì)計(jì)的管理重新走上“政企不分”的老路；（2）不符合政府機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)的原則，各級(jí)政府的會(huì)計(jì)專設(shè)機(jī)構(gòu)再派出會(huì)計(jì)人員的再監(jiān)督成本大，違背成本效益原則；（3）會(huì)計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)與會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進(jìn)一步的實(shí)證，派出會(huì)計(jì)人員與企業(yè)可能在政府機(jī)構(gòu)的名義下伙同勾結(jié)合謀；（4）對(duì)派出會(huì)計(jì)人員的工作業(yè)績(jī)?nèi)狈τ行У目己舜胧瑫r(shí)也會(huì)引起會(huì)計(jì)人員管理上的混亂。

（二）財(cái)務(wù)總監(jiān)制

財(cái)務(wù)總監(jiān)制是國(guó)家以所有者身份憑借其對(duì)國(guó)有企業(yè)的絕對(duì)控股（或者控制）地位，向國(guó)有大中型企業(yè)直接派出財(cái)務(wù)總監(jiān)的一種會(huì)計(jì)管理體制。這種創(chuàng)新的會(huì)計(jì)管理體制的最大優(yōu)點(diǎn)就是抓住了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的現(xiàn)象。首先，政府授權(quán)財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行的監(jiān)督與管理，是從產(chǎn)權(quán)角度去行使權(quán)力，體現(xiàn)的是一種來看于產(chǎn)權(quán)約束的監(jiān)督關(guān)系，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期人所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的滲透，從而維護(hù)了國(guó)家所有者權(quán)益；其次，這種會(huì)計(jì)管理體制吸收和集中了總會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)中的部分財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督職能，又彌補(bǔ)了總會(huì)計(jì)師在企業(yè)組織地位和職責(zé)權(quán)限上的不足，更為關(guān)鍵的是在很大程度上避免了內(nèi)部審計(jì)（甚至是企業(yè)監(jiān)事會(huì)）監(jiān)督上的滯后性缺陷，有效地、及時(shí)地抵制財(cái)務(wù)上的濫收亂支；最后，這種創(chuàng)新的體制較之于會(huì)計(jì)委派制，更符合政府機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)的原則，在制度運(yùn)作上更符合成本效益原則。

不過在推行財(cái)務(wù)總監(jiān)制時(shí)，我們應(yīng)該注意以下四點(diǎn)：（1）對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的慎重選擇是財(cái)務(wù)總監(jiān)制有效性的保證。任何完美的制度都只有依賴于高素質(zhì)（包括道德的和專業(yè)的）的人才能得到恰如其分的執(zhí)行。如果財(cái)務(wù)總監(jiān)與企業(yè)伙同勾結(jié)合謀，則教人防不勝防，政府有關(guān)部門對(duì)其有效的、經(jīng)常性的考核，是十分必要的；（2）對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的組織地位和職責(zé)權(quán)限的界定，這是保證財(cái)務(wù)總監(jiān)制先進(jìn)性的關(guān)鍵。如果在具體職權(quán)界定上不當(dāng)，就有可能侵害經(jīng)營(yíng)者的合理權(quán)益，造成股權(quán)對(duì)法人所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的過分干涉，從而與現(xiàn)代企業(yè)制度所要求的“三權(quán)分離”相背離，與此同時(shí)，還會(huì)帶來經(jīng)營(yíng)者對(duì)受托責(zé)任完成情況進(jìn)行推諉的余地；（3）適度允許其他投資主體對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)職位的競(jìng)爭(zhēng)，是財(cái)務(wù)總監(jiān)制得以推廣的前提；（4）在國(guó)有企業(yè)中，如國(guó)有股占較大比例，但又不是絕對(duì)控股時(shí)，會(huì)引起不同投資主體對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)職位的競(jìng)爭(zhēng)，此時(shí)若政府仍硬性指派，則是不利于多元投資、促進(jìn)資本社會(huì)化的。

（三）稽查特派員制

稽查特派員又稱作總會(huì)計(jì)師制度下的稽查特派員制。在這種體制下，一方面政府部門加強(qiáng)國(guó)有大中型企業(yè)中總會(huì)計(jì)師的組織落實(shí)和職權(quán)落實(shí)，抓好總會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)、交流、任免、考核和獎(jiǎng)懲等工作；另一方面，由國(guó)務(wù)院向國(guó)有大中型企業(yè)，尤其是國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)，派出稽查特派員，由他們代表國(guó)家行使監(jiān)督權(quán)力；稽查特派員不參與、不干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其主要職責(zé)是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，通過財(cái)務(wù)監(jiān)督和檢查經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人執(zhí)行黨的方針政策、國(guó)家法律法規(guī)的情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)；國(guó)務(wù)院根據(jù)稽察結(jié)論，通過人事部對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行獎(jiǎng)懲任免；企業(yè)依法享有法律、法規(guī)所賦予的充分的自主經(jīng)營(yíng)權(quán)。目前我國(guó)的國(guó)有企業(yè)最亟需解決的兩個(gè)問題就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的選擇和對(duì)其激勵(lì)約束機(jī)制的形成?；樘嘏蓡T制的建立能有效地解決這兩個(gè)問題。

當(dāng)然，我們同樣要清楚地認(rèn)識(shí)到，要發(fā)揮稽查特派員制的預(yù)期作用，首先必須挑選好稽查特派員及其助理，要求他們具有較強(qiáng)的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)和政策水平，尤其要敢于堅(jiān)持原則，自覺維護(hù)國(guó)家利益；其次對(duì)稽查特派員及其肋理要嚴(yán)格管理，逐步建立起規(guī)范的管理制度。同時(shí)要因地制宜地選擇會(huì)計(jì)管理體制：一般來說，對(duì)于國(guó)有重點(diǎn)大中型企業(yè)（由國(guó)務(wù)院統(tǒng)計(jì)局進(jìn)行確認(rèn)）實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度下的稽查特派員制；對(duì)于非重點(diǎn)國(guó)有大中型企業(yè)，且國(guó)家占絕對(duì)控股（或者控制）地位的，宜實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制；對(duì)其他國(guó)有企業(yè)，一般仍實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度。