財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)難點(diǎn)及對(duì)策研究

【摘 要】 如何規(guī)范高效地開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)是數(shù)據(jù)資源“入表”之后帶來(lái)的新挑戰(zhàn)。文章分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)需要具備的前置性知識(shí)與工作，闡述了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要目標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從存在認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定、發(fā)生認(rèn)定等方面分析和總結(jié)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)，并針對(duì)性地提出審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。本研究充實(shí)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)理論研究成果并對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)案例； 審計(jì)難點(diǎn)； 審計(jì)對(duì)策

【中圖分類號(hào)】 F239.4" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2025）05-0015-10

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程穩(wěn)步推進(jìn)，數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的發(fā)展蒸蒸日上。從國(guó)家戰(zhàn)略和制度層面看，2022年12月，《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱“數(shù)據(jù)二十條”）對(duì)完善數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)作出全面部署，明確提出探索數(shù)據(jù)資源入表模式、加強(qiáng)數(shù)據(jù)分類分級(jí)管理等要求，推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)合規(guī)化、標(biāo)準(zhǔn)化、增值化。隨后，財(cái)政部于2023年8月配套出臺(tái)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2023〕11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《暫行規(guī)定》”），服務(wù)于數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)中數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，針對(duì)數(shù)據(jù)資源是否可以確認(rèn)為資產(chǎn)以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類確認(rèn)、計(jì)量及披露作出了指導(dǎo)性規(guī)定。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看，各類企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資源入表給予密切關(guān)注，尤其是涉及海量數(shù)據(jù)資源的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和信息技術(shù)企業(yè)，更是率先開(kāi)展依托數(shù)據(jù)資源增值的業(yè)務(wù)模式，并嘗試將企業(yè)數(shù)據(jù)資源依照《暫行規(guī)定》入表，使其成為企業(yè)價(jià)值的重要組成部分。2024年第一季度，A股實(shí)際共有17家上市公司首次披露了共7 863.35萬(wàn)元的數(shù)據(jù)資產(chǎn)②，其中確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)金額5 406.07萬(wàn)元，確認(rèn)開(kāi)發(fā)支出金額1 767.60萬(wàn)元，確認(rèn)存貨金額689.68萬(wàn)元。至此，數(shù)據(jù)資源入表進(jìn)程正式拉開(kāi)帷幕。

數(shù)據(jù)資源入表成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題亟須研究。在會(huì)計(jì)處理原則已初步明確的背景下，企業(yè)在積極探索數(shù)據(jù)資源入表時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)卻存在盲區(qū)。主要原因在于：數(shù)據(jù)資源未入表，因而暫不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范疇；尚屬新興業(yè)務(wù)，兼具虛增資產(chǎn)、虛假確權(quán)、操縱估值等財(cái)務(wù)舞弊高風(fēng)險(xiǎn)[1]的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)研究存在難度。因此，亟須從理論上分析財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)，積極推進(jìn)既定會(huì)計(jì)處理規(guī)定下的審計(jì)對(duì)策研究。

本文的貢獻(xiàn)在于，以企業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)特征、產(chǎn)業(yè)鏈情況、數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式的全視角分析為前提，聚焦財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的目標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，基于數(shù)據(jù)合規(guī)審計(jì)、數(shù)據(jù)安全審計(jì)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，有針對(duì)性地分析審計(jì)難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)措施，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)提供參考。

二、開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的前置性工作

數(shù)據(jù)資產(chǎn)繞不開(kāi)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)問(wèn)題和價(jià)值確認(rèn)問(wèn)題。數(shù)據(jù)確權(quán)的立法缺失、數(shù)據(jù)來(lái)源主體的不同屬性、數(shù)據(jù)合法合規(guī)的底線約束、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的應(yīng)用場(chǎng)景依賴、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)不清等現(xiàn)實(shí)困境都表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)不同于傳統(tǒng)審計(jì)，具有強(qiáng)復(fù)雜性、多特殊性、高風(fēng)險(xiǎn)性，這也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持更加謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑，進(jìn)行更加嚴(yán)格的職業(yè)判斷?；诖耍?cè)會(huì)計(jì)師必須前置性、全方位深入分析被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)分類分級(jí)、產(chǎn)業(yè)鏈、商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式，并緊緊圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)的這四類底層邏輯，實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)。

（一）準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分類分級(jí)是開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的首要前提

準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分類分級(jí)是開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)治理與外部數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的首要前提。數(shù)據(jù)是能夠支持決策的已記錄為可存儲(chǔ)、傳輸或處理的數(shù)字化形式的觀察結(jié)果[2]；在企業(yè)擁有、控制或使用的各種形式的數(shù)據(jù)中，有助于創(chuàng)造價(jià)值[3-4]但尚未通過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的數(shù)字化資源[3]是數(shù)據(jù)資源；企業(yè)擁有或控制的，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益[3-6]且經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的數(shù)據(jù)資源[3]才形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)?，F(xiàn)有研究認(rèn)為，并非所有的數(shù)據(jù)都能形成數(shù)據(jù)資源，并非全部的數(shù)據(jù)資源皆可確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)[7]，只有經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的數(shù)據(jù)資源才能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)[3]，也就是說(shuō)數(shù)據(jù)資源經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理后才能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。在數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的層層遞進(jìn)關(guān)系中，數(shù)據(jù)是地基，數(shù)據(jù)資源是主體，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是房屋。

數(shù)據(jù)的分類分級(jí)不僅能夠?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行精細(xì)化、規(guī)范化管理，厘清數(shù)據(jù)特性并確定數(shù)據(jù)處理的安全保障水平[8]，還能有效解決數(shù)據(jù)確權(quán)問(wèn)題[9]，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)要素價(jià)值[10]，促進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的“共同富?！盵11]。作為數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)化配置改革的制度基礎(chǔ)[12]、數(shù)據(jù)安全保護(hù)的最佳實(shí)踐和數(shù)據(jù)流通的先決條件，數(shù)據(jù)分類分級(jí)問(wèn)題首當(dāng)其沖。面對(duì)強(qiáng)復(fù)雜性、強(qiáng)流動(dòng)性和高涉密性的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，沒(méi)有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分類分級(jí)，數(shù)據(jù)治理與數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)就是無(wú)本之木。

目前中央與各級(jí)地方政府紛紛開(kāi)展數(shù)據(jù)分類分級(jí)立法實(shí)踐，數(shù)據(jù)分類分級(jí)的部分行業(yè)指南陸續(xù)頒布。例如在《工業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)指南（試行）》《網(wǎng)絡(luò)安全標(biāo)準(zhǔn)實(shí)踐指南——網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)分類分級(jí)指引》《信息技術(shù) 大數(shù)據(jù) 數(shù)據(jù)分類指南（GB/T 38667-2020）》《智能制造工業(yè)數(shù)據(jù)分類原則（GB/T 42128-2022）》《數(shù)據(jù)安全技術(shù) 數(shù)據(jù)分類分級(jí)規(guī)則（GB/T 43697-2024）》等數(shù)據(jù)分類分級(jí)體系、制度和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)下，諸如《車聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)分類分級(jí)指南（DJG330521/T 99-2024）》《媒體大數(shù)據(jù)分類分級(jí)指南（T/CAMIR）》《公共數(shù)據(jù)分類分級(jí)指南（DB36/T 1713-2022）》等地方、行業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)的實(shí)際應(yīng)用和操作也在不斷完善。因此，企業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)并非無(wú)據(jù)可查，開(kāi)展企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)清晰企業(yè)每一類具體數(shù)據(jù)及其對(duì)應(yīng)的重要性級(jí)別。

1.可靠的數(shù)據(jù)分類才能助力數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)厘清不同的數(shù)據(jù)主體及權(quán)屬

只有先對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確分類，才能厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)所依托的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)中個(gè)人數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和公共數(shù)據(jù)主體及權(quán)屬，明晰不同主體數(shù)據(jù)適用的法律要求及交易場(chǎng)景，進(jìn)而確定屬于企業(yè)的數(shù)據(jù)資源，最終界定企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。喪失數(shù)據(jù)準(zhǔn)確分類的基本前提，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定必然錯(cuò)誤，后續(xù)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)也定會(huì)謬以千里。例如，為了明確數(shù)據(jù)分類，工信部發(fā)布的《基礎(chǔ)電信企業(yè)數(shù)據(jù)分類分級(jí)方法（YD/T 3813-2020）》將基礎(chǔ)電信企業(yè)的用戶相關(guān)數(shù)據(jù)分為用戶身份相關(guān)數(shù)據(jù)、用戶服務(wù)內(nèi)容數(shù)據(jù)、用戶服務(wù)衍生數(shù)據(jù)、用戶統(tǒng)計(jì)分析數(shù)據(jù)，將基礎(chǔ)電信企業(yè)自身相關(guān)數(shù)據(jù)分為網(wǎng)絡(luò)與系統(tǒng)的建設(shè)與運(yùn)行維護(hù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)、企業(yè)管理數(shù)據(jù)、其他數(shù)據(jù)，同時(shí)在每大類數(shù)據(jù)下進(jìn)一步細(xì)分，用以指導(dǎo)基礎(chǔ)電信企業(yè)的數(shù)據(jù)分類實(shí)踐。

2.無(wú)誤的數(shù)據(jù)分級(jí)方可避免審計(jì)結(jié)論與國(guó)家法律法規(guī)之間的矛盾

無(wú)誤的數(shù)據(jù)分級(jí)不僅是企業(yè)規(guī)范數(shù)據(jù)處理活動(dòng)、完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制、履行數(shù)據(jù)安全法律責(zé)任、確保數(shù)據(jù)合規(guī)性的必備工作，更為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)夯實(shí)了基礎(chǔ)。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托的數(shù)據(jù)不僅面臨國(guó)家網(wǎng)信辦、工信部、公安部等行業(yè)主管部門的常態(tài)化安全監(jiān)管，在數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)使用加工、數(shù)據(jù)提供和共享、數(shù)據(jù)處置、數(shù)據(jù)銷毀的數(shù)據(jù)全生命周期中更要實(shí)行分層次的數(shù)據(jù)保護(hù)與管理。因此，在數(shù)據(jù)分級(jí)無(wú)誤的前提下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)才能正確核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否涉及重要數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)是否脫敏，交易流通的業(yè)務(wù)模式是否侵犯國(guó)家數(shù)據(jù)主權(quán)，數(shù)據(jù)是否合法合規(guī)，否則就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)結(jié)論與國(guó)家法律法規(guī)相矛盾的情形。例如，中國(guó)人民銀行發(fā)布的《金融數(shù)據(jù)安全數(shù)據(jù)安全分級(jí)指南（JR/T 0197-2020）》根據(jù)金融業(yè)機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)安全性遭受破壞后對(duì)個(gè)人隱私、企業(yè)合法權(quán)益、公眾利益和國(guó)家安全造成的影響程度，將數(shù)據(jù)級(jí)別由高到低劃分為五級(jí)，并詳細(xì)列示不同類型數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)的重要級(jí)別，用于指導(dǎo)金融業(yè)機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)分級(jí)實(shí)踐。

（二）產(chǎn)業(yè)鏈分析是審計(jì)區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利的關(guān)鍵步驟

產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)菑淖畛踝匀毁Y源到最終產(chǎn)品的各個(gè)生產(chǎn)加工過(guò)程所構(gòu)成的整個(gè)生產(chǎn)鏈條[13]。進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈分析有利于明晰數(shù)據(jù)在產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)中的流動(dòng)、使用、增值方式及數(shù)據(jù)資產(chǎn)各參與方的合法權(quán)利，再結(jié)合準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分類分級(jí)，便于區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)資源的持有權(quán)、加工使用權(quán)、產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)等分置的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)，也能分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托的商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景及業(yè)務(wù)模式對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)需求方的合理性，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定、列報(bào)與披露認(rèn)定至關(guān)重要。

例如，作為北斗導(dǎo)航行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中游導(dǎo)航產(chǎn)品及解決方案供應(yīng)商的航天宏圖（688066.SH），通過(guò)公司自主發(fā)射的“宏圖一號(hào)”一主三輔衛(wèi)星，收集X波段HH單極化雷達(dá)的企業(yè)自主數(shù)據(jù)，加工成“宏圖1號(hào)SAR數(shù)據(jù)”③并在各數(shù)據(jù)交易所完成交易掛牌，向產(chǎn)業(yè)鏈下游的消費(fèi)市場(chǎng)提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈下游客戶的數(shù)據(jù)研究、圖像分析、地形測(cè)繪、地表形變監(jiān)測(cè)、水體提取、艦船提取、變化檢測(cè)等應(yīng)用。

（三）商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式分析是審計(jì)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核心環(huán)節(jié)

內(nèi)部使用和外部出售的商業(yè)模式[3]與具體業(yè)務(wù)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的存在認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定、列報(bào)與披露認(rèn)定、交易的發(fā)生認(rèn)定都依賴于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式分析。數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒(méi)有賴以支撐的商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式，就不滿足預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)條件，更遑論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量和報(bào)告。

企業(yè)目前主要存在三種數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式：（1）融合數(shù)據(jù)資產(chǎn)與其他資源，服務(wù)、支持企業(yè)運(yùn)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)降本增效等目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。例如，從事對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施投資運(yùn)營(yíng)及高速公路產(chǎn)業(yè)鏈上下游行業(yè)投資的山東高速（600350.SH），通過(guò)把門架每日按車型統(tǒng)計(jì)的山東省內(nèi)高速自有路段下的斷面車流量流水?dāng)?shù)據(jù)，加工整理成“山東高速路網(wǎng)車流量”④數(shù)據(jù)資產(chǎn)，主要應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理中，助力擁堵預(yù)警與疏導(dǎo)。此類業(yè)務(wù)模式形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)內(nèi)部使用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。（2）直接交易原始數(shù)據(jù)或加工后數(shù)據(jù)給產(chǎn)業(yè)鏈的上下游企業(yè)。例如，從事數(shù)字航運(yùn)與供應(yīng)鏈、數(shù)字城市與交通等領(lǐng)域的中遠(yuǎn)?？疲?02401.SZ），在船舶航行全生命周期行為智能識(shí)別技術(shù)和全球船舶位置數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)集成，加工成“中遠(yuǎn)海科船視寶”⑤數(shù)據(jù)產(chǎn)品，客戶可查詢覆蓋全球70 000余商船最近6個(gè)月在全球4 000余港口的實(shí)時(shí)更新的掛靠詳細(xì)歷史記錄但不可轉(zhuǎn)售，在2021年11月于上海數(shù)據(jù)交易所掛牌交易，并于2023年12月31日完成“船視寶”系列產(chǎn)品總項(xiàng)目研發(fā)驗(yàn)收，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，最終披露于“無(wú)形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資源”。此類業(yè)務(wù)模式形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)若對(duì)外出售，僅授予對(duì)方使用權(quán)則確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；若對(duì)外出售且轉(zhuǎn)移所有權(quán)則確認(rèn)為存貨[3]。（3）不論是匯總、分析數(shù)據(jù)資源形成其他主體專屬定制的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，還是利用數(shù)據(jù)資源和技術(shù)提供數(shù)據(jù)采集、清洗、標(biāo)注等數(shù)據(jù)資源專業(yè)服務(wù)或提供算法模型、搭建平臺(tái)等數(shù)據(jù)整體解決方案，均為運(yùn)用企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)為其他主體提供有關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)模式。例如，從事通信及信息服務(wù)的中國(guó)移動(dòng)（600941.SH），基于海量的用戶和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，面向各垂直行業(yè)客戶提供定制化數(shù)據(jù)服務(wù)，在上海數(shù)據(jù)交易所掛牌交易“近6月欠費(fèi)停機(jī)次數(shù)查詢”“手機(jī)號(hào)三要素核驗(yàn)”“M1流量使用情況查詢”等系列數(shù)據(jù)產(chǎn)品⑥，助力于金融機(jī)構(gòu)對(duì)其貸款審批進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控、獲客風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，完善金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)防控手段和精細(xì)化運(yùn)營(yíng)能力。再比如，從事AI訓(xùn)練數(shù)據(jù)的研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)及銷售的海天瑞聲（688787.SH），在2024年第一季度將訓(xùn)練數(shù)據(jù)定制服務(wù)的689.68萬(wàn)元數(shù)據(jù)資產(chǎn)⑦確認(rèn)為存貨。此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)若對(duì)外出售僅授予對(duì)方使用權(quán)，則確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；若對(duì)外出售且轉(zhuǎn)移所有權(quán)，則確認(rèn)為存貨。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要目標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

按照數(shù)據(jù)資源持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式、與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等，數(shù)據(jù)資源入表可以確認(rèn)為存貨、無(wú)形資產(chǎn)或開(kāi)發(fā)支出，持有及處置數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要目標(biāo)涉及與期末余額、交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅與會(huì)計(jì)處理相關(guān)，更與數(shù)據(jù)資產(chǎn)（資源）管理相關(guān)。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要目標(biāo)

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅可以賦能企業(yè)自身運(yùn)營(yíng)管理，還可以出售給上下游企業(yè)以強(qiáng)化產(chǎn)業(yè)鏈上下游的協(xié)同效應(yīng)。若企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用內(nèi)部使用，或外部出售僅授予對(duì)方使用權(quán)的商業(yè)模式，則數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；若企業(yè)采用外部出售且轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商業(yè)模式，則數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為存貨。

基于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)是：確定資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際存在（存在認(rèn)定）；該數(shù)據(jù)資產(chǎn)確實(shí)為被審計(jì)單位擁有或控制（權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定）；被審計(jì)單位所有應(yīng)當(dāng)記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的交易均已記錄（完整性認(rèn)定）；記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)已發(fā)生且與被審計(jì)單位相關(guān)（發(fā)生認(rèn)定）；數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)記錄于正確的會(huì)計(jì)期間，沒(méi)有提前或推遲入賬（截止認(rèn)定）；數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶（分類認(rèn)定），且金額及其他數(shù)據(jù)準(zhǔn)確（準(zhǔn)確性認(rèn)定）；數(shù)據(jù)資產(chǎn)以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）；該數(shù)據(jù)資產(chǎn)已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)和披露（列報(bào)和披露認(rèn)定）。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的主要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是衡量和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)。開(kāi)展企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)其數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是財(cái)政部頒布的《暫行規(guī)定》。由于《暫行規(guī)定》制定的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》及其應(yīng)用指南，因而這些準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)成為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外，國(guó)家發(fā)布了數(shù)據(jù)資源管理的法律法規(guī)、部門規(guī)章、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，有些地方政府還頒布了數(shù)據(jù)資源管理的地方性標(biāo)準(zhǔn)，這些法律法規(guī)、部門規(guī)章、標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)（資源）管理合規(guī)性、合理性的標(biāo)準(zhǔn)，如表1所示。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)

在目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易與流通機(jī)制初現(xiàn)雛形、數(shù)據(jù)法律規(guī)范體系建設(shè)尚在探索、數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估實(shí)踐局限重重的現(xiàn)實(shí)背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的共性問(wèn)題也成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的難點(diǎn)，且集中于存在認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定、數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的發(fā)生認(rèn)定。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存在認(rèn)定難

數(shù)據(jù)性質(zhì)、應(yīng)用場(chǎng)景、安全要求及企業(yè)的IT架構(gòu)差異，使得企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)存儲(chǔ)位置不同。雖然有文件系統(tǒng)存儲(chǔ)、塊存儲(chǔ)、對(duì)象存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)、內(nèi)存存儲(chǔ)、網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)和云存儲(chǔ)等形式，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)均無(wú)實(shí)物形態(tài)、信息體量龐大、應(yīng)用場(chǎng)景復(fù)雜、數(shù)據(jù)類型繁多，導(dǎo)致難以監(jiān)盤其存在性；由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)基于應(yīng)用場(chǎng)景才能產(chǎn)生價(jià)值的獨(dú)特性與時(shí)效性[14]，如何證實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)匹配對(duì)應(yīng)應(yīng)用場(chǎng)景有效存在也存在困難。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定難

數(shù)據(jù)資產(chǎn)首先要滿足資產(chǎn)的定義：企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；同時(shí)由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托數(shù)據(jù)的可復(fù)制性，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的擁有或控制不僅僅體現(xiàn)在合法擁有或控制上，更要體現(xiàn)在安全、有效擁有或控制上。因此，審計(jì)企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定時(shí)，難點(diǎn)在于合法、安全、有效擁有或控制，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的判定上。

1.合法、安全、有效擁有或控制的判定難

數(shù)據(jù)的法律權(quán)屬若界定不清，則數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定必然存疑，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)質(zhì)量也將難以為繼。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的立法層面上，目前法律無(wú)法清晰確定數(shù)據(jù)控制者的權(quán)利，數(shù)據(jù)控制者很難證明數(shù)據(jù)權(quán)利及清潔性[15]；數(shù)據(jù)不存在清晰的產(chǎn)權(quán)邊界，所謂的“數(shù)據(jù)使用權(quán)”存在一定的模糊性，借助數(shù)據(jù)控制的合法性判斷許可使用的合法性存在困難[16]。所以，當(dāng)前世界各國(guó)法律都未能完全明確數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)歸屬[17]。

在數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度的頂層設(shè)計(jì)層面上，我國(guó)尚未建立精確、統(tǒng)一、完整的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度，數(shù)據(jù)權(quán)屬不清[18]。雖然北京、上海、深圳、山東、浙江等地出臺(tái)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)登記和數(shù)據(jù)資產(chǎn)知識(shí)產(chǎn)權(quán)登記制度，北京國(guó)際大數(shù)據(jù)交易所、上海數(shù)據(jù)交易所、深圳數(shù)據(jù)交易所等數(shù)據(jù)交易平臺(tái)在各自的要求標(biāo)準(zhǔn)下已經(jīng)開(kāi)展數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)的確權(quán)工作并發(fā)放權(quán)屬證書(shū)，但其確權(quán)主要依據(jù)是本身就淡化數(shù)據(jù)所有權(quán)的“數(shù)據(jù)二十條”這一并非法律規(guī)定的政策性文件，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)證書(shū)的增信力度及法律效力仍存缺陷。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)特征層面上，數(shù)據(jù)權(quán)的內(nèi)涵和外延尚不清晰、數(shù)據(jù)本身的復(fù)雜性及數(shù)據(jù)形成過(guò)程中參與主體的多元性加大了確權(quán)難度[19]；涉及個(gè)人數(shù)據(jù)或更敏感的公共數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，僅僅依靠授權(quán)及數(shù)據(jù)脫敏無(wú)法全然證實(shí)數(shù)據(jù)的合法性與合規(guī)性。

基于此，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律未立而實(shí)踐必須先行的巨大挑戰(zhàn)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何準(zhǔn)確區(qū)分企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“權(quán)利”是所有權(quán)還是其他權(quán)利，如何將數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)的數(shù)據(jù)三權(quán)結(jié)構(gòu)性分置產(chǎn)權(quán)概念，與會(huì)計(jì)核算中對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“擁有或控制”予以對(duì)應(yīng)，如何確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效產(chǎn)權(quán)證明文件，如何界定對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的安全控制與有效控制等一系列問(wèn)題迫在眉睫。

總之，在法律尚未明確、數(shù)據(jù)參與主體多元、數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及個(gè)人數(shù)據(jù)及公共數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)交易平臺(tái)的確權(quán)實(shí)踐方興未艾的情況下，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)如何確定合法、安全、有效擁有或控制是數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)面臨的最大挑戰(zhàn)。

2.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的判定難

具有多種業(yè)務(wù)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅能與算法、人力資本和實(shí)物資產(chǎn)等共同作用產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益，導(dǎo)致難以剝離并確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)獨(dú)有的貢獻(xiàn)[20]，經(jīng)濟(jì)利益的流入也可能是產(chǎn)品升級(jí)、降本增效和科學(xué)決策等難以量化的形式[21]。實(shí)踐中對(duì)于數(shù)據(jù)資源的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入判定難題也許是博敏電子（603936.SH）、平安電工（001359.SH）先在2024年第一季度報(bào)告中列示“無(wú)形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資源”，但隨后在2024年半年報(bào)中予以更改的原因⑧。因此，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)中如何判斷其很可能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入較為困難。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定難

數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及的利益具有復(fù)雜性，呈現(xiàn)多層次構(gòu)造，不同利益處于不同的價(jià)值秩序[22]，且數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量才能予以確認(rèn)。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和分?jǐn)偞嬖陔y點(diǎn)。

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量成本確定難

在不同的應(yīng)用場(chǎng)景及需求下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集模式不同，導(dǎo)致不同采集模式下的數(shù)據(jù)成本構(gòu)成存在顯著差異；將基礎(chǔ)數(shù)據(jù)開(kāi)發(fā)成應(yīng)用服務(wù)的商業(yè)場(chǎng)景，使其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，同時(shí)符合數(shù)據(jù)安全與合規(guī)、日常管理、后續(xù)交易的要求，必然涉及數(shù)據(jù)的獲取、分析、加工、處理、存儲(chǔ)、維護(hù)、營(yíng)銷、評(píng)估、中介等支出，成本歸集與分?jǐn)偙旧磔^復(fù)雜[23]；若數(shù)據(jù)資產(chǎn)的自有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)伴隨企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的加工成本無(wú)法脫離企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本而單獨(dú)計(jì)量[23-26]；可以重復(fù)使用的同一項(xiàng)數(shù)據(jù)對(duì)不同企業(yè)具有完全不同的價(jià)值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值又會(huì)依據(jù)商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景而變化[20]，若企業(yè)基于相同的數(shù)據(jù)資產(chǎn)或底層數(shù)據(jù)，進(jìn)行再次開(kāi)發(fā)和優(yōu)化成另一商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如何計(jì)量初始成本并無(wú)明確規(guī)定；確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)能以邊際成本接近于零的方式重復(fù)出售，無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入與成本費(fèi)用的匹配，這導(dǎo)致存貨類數(shù)據(jù)資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)操作困難[27]，實(shí)踐中對(duì)于存貨類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理難題也許是華塑股份（600935.SH）、晶華新材（603683.SH）、惠同新材（833751.BJ）、密爾克衛(wèi)（603713.SH）等公司先在2024年半年報(bào)中列示“存貨——數(shù)據(jù)資源”隨后予以更正的原因。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本的構(gòu)成要素，如何清晰界定初始計(jì)量時(shí)各項(xiàng)支出的歸屬和分?jǐn)?，如何?shí)現(xiàn)存貨類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收入與成本匹配均存在難點(diǎn)。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)難

確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括數(shù)據(jù)采集、加工、利用等多個(gè)復(fù)雜流程，這些環(huán)節(jié)本身的復(fù)雜性增加了對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分的難度，同時(shí)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分又嚴(yán)重依賴于主觀判斷[25]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定自行開(kāi)發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資本化支出與費(fèi)用化支出時(shí)必須進(jìn)行更加細(xì)致的主觀判斷，從而帶來(lái)挑戰(zhàn)。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額核實(shí)難

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠根據(jù)不同需求及商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景進(jìn)行重新配置和再應(yīng)用，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)和技術(shù)的變化而波動(dòng)，使得確定其使用壽命的長(zhǎng)短變得復(fù)雜且不確定；當(dāng)?shù)讓訑?shù)據(jù)來(lái)源于公共數(shù)據(jù)時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)的使用年限不僅取決于其本身的價(jià)值創(chuàng)造潛力和時(shí)效性，還受限于公共數(shù)據(jù)授權(quán)的具體年限；在數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場(chǎng)并未統(tǒng)一、規(guī)范、活躍的情況下，對(duì)使用壽命的評(píng)估及攤銷方法的選擇很大程度上又依賴于主觀判斷，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)累計(jì)攤銷時(shí)存在困境。

4.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測(cè)試難

在企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理和應(yīng)用中，關(guān)于數(shù)據(jù)安全管理、個(gè)人信息保護(hù)、公共數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的法律法規(guī)的完善可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利產(chǎn)生限制從而影響其價(jià)值；數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值也會(huì)隨時(shí)間和市場(chǎng)的影響而頻繁波動(dòng)，這種不穩(wěn)定性意味著數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值可能迅速上升或急劇下降，甚至可能會(huì)受市場(chǎng)環(huán)境變化影響而完全喪失經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因而必須進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測(cè)試。但是在尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場(chǎng)中，由于缺乏成熟市場(chǎng)的公允價(jià)格作為參考，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來(lái)收益存在較大不確定性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還面臨數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、人為操縱風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素，這些風(fēng)險(xiǎn)增加了評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的不確定性，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)遇到難題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測(cè)試存在困難。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易相關(guān)損益的發(fā)生認(rèn)定難

數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均存在數(shù)據(jù)交易的巨大需求。敏感級(jí)與核心級(jí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在合規(guī)管控上存在挑戰(zhàn)，這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)路徑、具體字段、流轉(zhuǎn)量級(jí)和接口等的信息安全性至關(guān)重要，因?yàn)椴划?dāng)處理可能會(huì)引發(fā)隱私泄露和數(shù)據(jù)安全事件，使得這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易合法性、規(guī)范性及其在審計(jì)中的確認(rèn)面臨困境。

五、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的對(duì)策建議

無(wú)論是企業(yè)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，數(shù)據(jù)資產(chǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)要求其在進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和審計(jì)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)持有更加謹(jǐn)慎的態(tài)度，并更加嚴(yán)格地依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行，這是確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)得到正確確認(rèn)和審計(jì)的核心理念。由于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全與合規(guī)問(wèn)題過(guò)于突出，對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)，不可避免地要基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及的數(shù)據(jù)合規(guī)審計(jì)與數(shù)據(jù)安全審計(jì)，否則就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)結(jié)論與國(guó)家法律法規(guī)相矛盾的情形。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明晰企業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈，核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式，識(shí)別與評(píng)估其固有風(fēng)險(xiǎn)；了解和測(cè)試數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行有效性，評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性，并檢查其應(yīng)用的準(zhǔn)確性。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在認(rèn)定的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

數(shù)據(jù)從采集、處理、加工、生成數(shù)據(jù)資產(chǎn)有著證明存在認(rèn)定及權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定的鏈路關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存在認(rèn)定不僅要覆蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)延伸到數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托的數(shù)據(jù)；不僅要證實(shí)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其依托數(shù)據(jù)的存在，更要證實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)圍繞應(yīng)用場(chǎng)景的有效存在，而非匹配不足的虛假存在。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存儲(chǔ)管理、加密要求、存儲(chǔ)系統(tǒng)相應(yīng)的賬號(hào)權(quán)限管理、日志管理、訪問(wèn)控制、數(shù)據(jù)備份等內(nèi)部控制文件，并測(cè)試其有效性；獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄，詢問(wèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)監(jiān)管人員，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其數(shù)據(jù)的存在狀態(tài)及質(zhì)量，包括數(shù)據(jù)內(nèi)容、數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)級(jí)別、數(shù)據(jù)類型、數(shù)據(jù)價(jià)值、數(shù)據(jù)分布、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)位置、使用頻率、更新周期、數(shù)據(jù)生命周期、數(shù)據(jù)歸屬與責(zé)任人、應(yīng)用場(chǎng)景、限制場(chǎng)景，驗(yàn)證數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否真實(shí)存在；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用過(guò)程中的基本訪問(wèn)控制權(quán)限與專人審批機(jī)制，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及的數(shù)據(jù)使用操作記錄存檔資料，通過(guò)檢查其使用情況進(jìn)一步驗(yàn)證其存在性。在上述程序的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)血緣關(guān)系圖譜及元數(shù)據(jù)地圖，利用大數(shù)據(jù)審計(jì)、機(jī)器學(xué)習(xí)、高級(jí)數(shù)據(jù)挖掘分析、智能預(yù)測(cè)等技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)溯源，順向檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)從產(chǎn)生到形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的鏈路關(guān)系，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)在具體商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景中的實(shí)際運(yùn)用成果，從而核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其依托數(shù)據(jù)的存在性、有效性。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

1.合法、安全、有效擁有或控制的審計(jì)應(yīng)對(duì)

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的法律權(quán)屬問(wèn)題應(yīng)對(duì)

在目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律未立而審計(jì)實(shí)踐必須先行的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能以嚴(yán)格、審慎的態(tài)度創(chuàng)新性地開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，而非糾結(jié)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律權(quán)屬不清問(wèn)題裹足不前。同時(shí)，被審計(jì)單位嚴(yán)格對(duì)照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《暫行規(guī)定》關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)或存貨的定義和確認(rèn)條件，謹(jǐn)慎地完成數(shù)據(jù)資源入表，即便存在現(xiàn)實(shí)困境造就的法律瑕疵，也并不違反實(shí)質(zhì)重于形式的規(guī)定。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)是企業(yè)能夠任意使用該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源并能獲得其未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益，并不要求企業(yè)擁有該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)[20]。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資源入表路線圖，包括其自身收集運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)涉及的信息、數(shù)據(jù)庫(kù)模型、客戶數(shù)據(jù)及運(yùn)維日志等數(shù)據(jù)收集鏈路證明材料，驗(yàn)證其對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)擁有所有權(quán)或控制權(quán)；檢查數(shù)據(jù)交易所頒發(fā)的數(shù)據(jù)權(quán)屬證書(shū)、律師事務(wù)所出具的數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律聲明文件、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告；檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)流通存證溯源體系，利用區(qū)塊鏈、數(shù)字簽名等技術(shù)手段，對(duì)數(shù)據(jù)來(lái)源、內(nèi)容、格式、質(zhì)量、處理過(guò)程、流通過(guò)程進(jìn)行全面的鑒別；最終匯總被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及數(shù)據(jù)的全生命周期各個(gè)環(huán)節(jié)鏈上的數(shù)據(jù)公證證書(shū)，以核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定是否恰當(dāng)。

（2）數(shù)據(jù)合法合規(guī)問(wèn)題應(yīng)對(duì)

只有數(shù)據(jù)合法合規(guī)，才能夠形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)[28]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要執(zhí)行審計(jì)程序核實(shí)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及的數(shù)據(jù)來(lái)源、數(shù)據(jù)內(nèi)容、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)經(jīng)營(yíng)、數(shù)據(jù)交易、數(shù)據(jù)安全均合法合規(guī)，才能確定被審計(jì)單位對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)事實(shí)上的控制且不存在侵權(quán)、權(quán)屬不清、違法違規(guī)等情況，才能對(duì)其權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)采集、生產(chǎn)加工、安全管理、交易流通等內(nèi)部控制，并測(cè)試其有效性；檢查數(shù)據(jù)分類分級(jí)清單、數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全培訓(xùn)記錄、數(shù)據(jù)關(guān)鍵崗位人員保密協(xié)議，驗(yàn)證其數(shù)據(jù)來(lái)源合法合規(guī)性及相關(guān)處理的恰當(dāng)性；檢查第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)為被審計(jì)單位出具的數(shù)據(jù)資產(chǎn)合法合規(guī)報(bào)告，查閱相應(yīng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記證書(shū)材料；函證或訪談數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及數(shù)據(jù)的供應(yīng)商，了解相關(guān)交易的實(shí)際情況，對(duì)未回函部分執(zhí)行替代程序，進(jìn)一步驗(yàn)證數(shù)據(jù)合規(guī)性；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)獨(dú)立性的相關(guān)說(shuō)明、特殊資質(zhì)材料、許可備案相關(guān)證明材料；核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否涉及國(guó)家秘密，使用范圍是否合規(guī)；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工過(guò)程說(shuō)明及技術(shù)性文件等，驗(yàn)證數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成過(guò)程的合規(guī)合法性；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易相關(guān)材料，核實(shí)其交易的合規(guī)合法性。圖1匯總了判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)數(shù)據(jù)采集、加工、存儲(chǔ)、傳輸、訪問(wèn)、共享使用、安全管理等全流程是否符合合規(guī)合法的基本邏輯。

（3）數(shù)據(jù)分置產(chǎn)權(quán)的對(duì)應(yīng)問(wèn)題應(yīng)對(duì)

被審計(jì)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通過(guò)合法、合規(guī)采集形成對(duì)數(shù)據(jù)資源的原始持有權(quán)，本身就構(gòu)成了對(duì)數(shù)據(jù)資源的合法擁有或控制；企業(yè)通過(guò)授權(quán)得到的對(duì)數(shù)據(jù)資源的繼受持有權(quán)，因受限于權(quán)利讓渡時(shí)簽訂的合同條款限制，構(gòu)成對(duì)數(shù)據(jù)資源有限的合法擁有或控制；數(shù)據(jù)使用權(quán)和數(shù)據(jù)經(jīng)營(yíng)權(quán)須具備一定的排他性才能確認(rèn)為會(huì)計(jì)意義上的合法擁有或控制[18]。

在被審計(jì)單位準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分類、數(shù)據(jù)合法合規(guī)的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及到的數(shù)據(jù)血緣關(guān)系圖譜、元數(shù)據(jù)地圖及數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)類型、數(shù)據(jù)從產(chǎn)生到形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的鏈路關(guān)系檢查程序，仔細(xì)甄別被審計(jì)單位涉及使用權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)合同的限制性規(guī)定、數(shù)據(jù)加密或訪問(wèn)控制等技術(shù)保護(hù)措施，重點(diǎn)獲取數(shù)據(jù)使用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的排他性審計(jì)證據(jù)。例如，被審計(jì)單位若購(gòu)買深圳南方電網(wǎng)深港科技創(chuàng)新有限公司的“電力看征信數(shù)據(jù)接口”⑨數(shù)據(jù)產(chǎn)品，并確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，用于查詢其目標(biāo)用戶用電情況進(jìn)行征信評(píng)估、市場(chǎng)調(diào)查、授信評(píng)估或空殼企業(yè)識(shí)別，由于所有付費(fèi)企業(yè)均可無(wú)差別地享受相同的查詢服務(wù)，被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)使用權(quán)不具有排他性，無(wú)法確認(rèn)其合法擁有或控制數(shù)據(jù)資產(chǎn)，違反權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。

（4）安全、有效擁有或控制的問(wèn)題應(yīng)對(duì)

被審計(jì)單位一旦采用電子證據(jù)，審計(jì)不僅要驗(yàn)證證據(jù)本身的可靠性問(wèn)題，還要驗(yàn)證技術(shù)的可靠性[29]，而數(shù)據(jù)資源的原始持有權(quán)或繼受持有權(quán)雖然合法擁有或控制，但還要確保安全、有效擁有或控制數(shù)據(jù)資產(chǎn)，否則仍然違反權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全應(yīng)急預(yù)案，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)存儲(chǔ)基本設(shè)施是否健全，是否采用符合業(yè)務(wù)需求及數(shù)據(jù)存儲(chǔ)特征的終端數(shù)據(jù)防泄密（DLP）系統(tǒng)、云訪問(wèn)安全代理（CASB）、集成密碼（SDK）、透明數(shù)據(jù)加密（TDE）、全磁盤加密（FDE）等數(shù)據(jù)存儲(chǔ)加密技術(shù)，避免數(shù)據(jù)資產(chǎn)受惡意攻擊、非法篡改、數(shù)據(jù)泄露，保障數(shù)據(jù)存儲(chǔ)安全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位是否采用多方安全計(jì)算技術(shù)、聯(lián)邦學(xué)習(xí)技術(shù)、差分隱私技術(shù)、可信執(zhí)行環(huán)境隱私計(jì)算技術(shù)等隱私保護(hù)計(jì)算技術(shù)，使得數(shù)據(jù)可用不可見(jiàn)[30-31]，以安全保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)在使用時(shí)維持原有的狀態(tài)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，確保數(shù)據(jù)安全；對(duì)于確認(rèn)為存貨或僅出售使用權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位是否采用訪問(wèn)控制技術(shù)、數(shù)據(jù)密態(tài)膠囊、智能合約、數(shù)據(jù)沙箱等數(shù)據(jù)管控技術(shù)，使得數(shù)據(jù)流通可控、可追溯，保證自身數(shù)據(jù)資產(chǎn)被合法用戶合法使用的同時(shí)，防止違反合同規(guī)定的再加工、再轉(zhuǎn)讓、再許可等非法濫用問(wèn)題。

2.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的審計(jì)應(yīng)對(duì)

對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部開(kāi)發(fā)用于服務(wù)、支持企業(yè)自身運(yùn)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)降本增效等目標(biāo)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，若其單獨(dú)作用于企業(yè)內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行分析程序核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施前后被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的審計(jì)證據(jù)；若與算法、人力資本和實(shí)物資產(chǎn)等共同作用于企業(yè)內(nèi)部，獲取被審計(jì)單位的此類協(xié)同資產(chǎn)全景圖，分析各類資產(chǎn)協(xié)同作用的邏輯關(guān)系，利用專家工作評(píng)價(jià)各類資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)占比，結(jié)合分析程序核實(shí)協(xié)同資產(chǎn)實(shí)施前后被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的審計(jì)證據(jù)。

對(duì)于被審計(jì)單位確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用場(chǎng)景地圖，分析商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景的適用范圍、應(yīng)用場(chǎng)景、商業(yè)模式、供求關(guān)系、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)、應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行市場(chǎng)需求調(diào)研，實(shí)地走訪或函證數(shù)據(jù)資產(chǎn)在上下游產(chǎn)業(yè)鏈中商業(yè)應(yīng)用廠商的真實(shí)性，對(duì)未實(shí)地走訪或回函部分執(zhí)行替代程序，獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在市場(chǎng)需求的審計(jì)證據(jù)；利用專家工作的同時(shí)，執(zhí)行詢問(wèn)、分析等程序，檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)的行業(yè)認(rèn)可度、行業(yè)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)等情況，獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)需求是否足夠的審計(jì)證據(jù)，最終判斷企業(yè)應(yīng)用或利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否有經(jīng)濟(jì)上的可行性，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是否流入被審計(jì)單位。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量成本的審計(jì)應(yīng)對(duì)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本歸屬和分?jǐn)傠y的原因在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)流程與被審計(jì)單位匹配低，數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期的管理效率低，沒(méi)有運(yùn)用數(shù)字身份、數(shù)據(jù)空間、隱私計(jì)算等新技術(shù)保障數(shù)據(jù)可控可計(jì)量[30]。存貨類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收入與成本匹配難的原因在于數(shù)據(jù)產(chǎn)品銷售模式和定價(jià)模式不協(xié)調(diào)。被審計(jì)單位在數(shù)據(jù)資源入表前就應(yīng)當(dāng)確定數(shù)據(jù)分類分級(jí)目錄、構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景并進(jìn)行數(shù)據(jù)產(chǎn)品研發(fā)，然后聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定數(shù)據(jù)資源入表的恰當(dāng)性、聘請(qǐng)律師事務(wù)所評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)合規(guī)合法性并出具法律意見(jiàn)書(shū)，依托知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)機(jī)構(gòu)獲取數(shù)據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)證書(shū)、依托數(shù)據(jù)交易所獲得數(shù)據(jù)產(chǎn)品交易憑證，而非寄希望于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)時(shí)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從零梳理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期管理的內(nèi)部控制，觀察并詢問(wèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的采集流程、開(kāi)發(fā)流程、合規(guī)處理流程、交易流程等是否良好運(yùn)行；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期每個(gè)階段的成本依據(jù)材料，逐一識(shí)別數(shù)據(jù)采集、開(kāi)發(fā)、質(zhì)量規(guī)范、傳輸、存儲(chǔ)、處理、應(yīng)用、管理、運(yùn)維、銷毀階段的成本；檢查被審計(jì)單位是否運(yùn)用數(shù)字身份、數(shù)據(jù)空間、隱私計(jì)算等技術(shù)保障數(shù)據(jù)可控可計(jì)量；匯總審計(jì)證據(jù)，核實(shí)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始成本計(jì)量是否可靠。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位自行開(kāi)發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)品立項(xiàng)與管理流程，核實(shí)不同等級(jí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)階段的支出；對(duì)資本化支出部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位在開(kāi)發(fā)階段的證明材料，驗(yàn)證被審計(jì)單位完成該數(shù)據(jù)資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上是否具有可行性，是否具有完成該數(shù)據(jù)資產(chǎn)并使用或出售的意圖，是否運(yùn)用該數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否有用，是否有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持以完成該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，是否有能力使用或出售該數(shù)據(jù)資產(chǎn)，歸屬于該數(shù)據(jù)資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出是否能夠可靠地計(jì)量。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額的審計(jì)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命的依據(jù)，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景與業(yè)務(wù)模式、數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托數(shù)據(jù)的使用期限、法律或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)使用期限的限制性規(guī)定、數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、行業(yè)慣例、數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)類似數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命信息、數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品壽命周期、數(shù)據(jù)資產(chǎn)與被審計(jì)單位其他資產(chǎn)協(xié)同使用的關(guān)聯(lián)性、數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及技術(shù)現(xiàn)階段情況及未來(lái)估計(jì)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的勞務(wù)市場(chǎng)需求情況、數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期的更新維護(hù)支出及被審計(jì)單位的支付能力、競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期行動(dòng)、未來(lái)收益測(cè)算等情況，判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷年限的合理性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷方法的依據(jù)，分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景、預(yù)期消耗方式，判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷方法的合理性。

4.數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值測(cè)試的審計(jì)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用商業(yè)場(chǎng)景的行業(yè)分析與市場(chǎng)需求調(diào)研資料，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期管理能力，核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值是否存在減值跡象，必要時(shí)利用專家工作進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)銷的批準(zhǔn)程序，取得書(shū)面報(bào)告等證明文件；檢查被審計(jì)單位計(jì)提數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)是否充分，會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，相應(yīng)的減值準(zhǔn)備是否一并結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)處理是否正確；檢查期后事項(xiàng)，以及比較前期數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)，評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易相關(guān)損益的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易、數(shù)據(jù)傳輸?shù)膬?nèi)部控制并評(píng)價(jià)其有效性；檢查被審計(jì)單位對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售或處置的數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估材料、審批材料，數(shù)據(jù)脫敏等保護(hù)措施材料，驗(yàn)證交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在危害國(guó)家安全、違反公序良俗或侵權(quán)信息；檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)銷售或處置合同，驗(yàn)證相關(guān)交易的合規(guī)性。對(duì)于被審計(jì)單位交易的特殊數(shù)據(jù)資產(chǎn)，檢查購(gòu)買方是否取得相應(yīng)資質(zhì)，核驗(yàn)購(gòu)買方對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的安全保護(hù)能力是否符合要求。對(duì)于被審計(jì)單位交易的出境數(shù)據(jù)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)出境申報(bào)書(shū)、數(shù)據(jù)出境安全評(píng)估報(bào)告、被審計(jì)單位與購(gòu)買方簽訂的法律文件、行政主管部門的安全評(píng)估回復(fù)等材料。函證或訪談數(shù)據(jù)資產(chǎn)的客戶，了解相關(guān)交易的實(shí)際情況，對(duì)未回函部分執(zhí)行替代程序。

六、結(jié)論

企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表無(wú)疑會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)帶來(lái)更多的挑戰(zhàn)與風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟悉數(shù)據(jù)資產(chǎn)依托數(shù)據(jù)的分類分級(jí)基礎(chǔ)工作，事先厘清涉及數(shù)據(jù)中的個(gè)人數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)和公共數(shù)據(jù)主體及其權(quán)屬，確保所涉及數(shù)據(jù)的合法合規(guī)性，并借助于企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈明晰數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有權(quán)、加工使用權(quán)、產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)等，再根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理及數(shù)據(jù)資產(chǎn)（資源）管理相關(guān)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，核實(shí)確認(rèn)符合企業(yè)商業(yè)模式與業(yè)務(wù)模式的企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，避免出現(xiàn)審計(jì)結(jié)論與國(guó)家法律法規(guī)相矛盾的情形。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上述前置性工作的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步結(jié)合數(shù)據(jù)合規(guī)審計(jì)、數(shù)據(jù)安全審計(jì)、企業(yè)數(shù)據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，聚焦被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，核實(shí)數(shù)據(jù)資源及其依托數(shù)據(jù)的存在，圍繞應(yīng)用場(chǎng)景有效應(yīng)對(duì)存在認(rèn)定的難點(diǎn)；核實(shí)被審計(jì)單位對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合法、安全、有效擁有或控制及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)對(duì)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定的難點(diǎn)；核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本的構(gòu)成要素、初始計(jì)量時(shí)各項(xiàng)支出的歸屬和分?jǐn)?、存貨類?shù)據(jù)資產(chǎn)的收入與成本匹配、自行開(kāi)發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資本化支出與費(fèi)用化支出、確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測(cè)試等，有效應(yīng)對(duì)計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定的難點(diǎn)；核實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易合法性、規(guī)范性及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理，有效應(yīng)對(duì)發(fā)生認(rèn)定的難點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)給審計(jì)帶來(lái)了挑戰(zhàn)與機(jī)遇，需要在審計(jì)實(shí)踐中持續(xù)優(yōu)化應(yīng)對(duì)策略。

【參考文獻(xiàn)】

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