企業(yè)稅務(wù)籌劃行為影響因素研究綜述

【摘 要】 稅收收入是財政收入的主要來源，是實現(xiàn)政府職能的重要保障。企業(yè)是重要的納稅主體，其稅務(wù)籌劃行為引起了政府、企業(yè)管理者、投資者和研究人員的廣泛關(guān)注。文章系統(tǒng)地梳理了國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)稅務(wù)籌劃行為影響因素的研究，旨在揭示影響該行為的作用機制，并對未來的研究方向提出建議。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)稅務(wù)籌劃行為受到內(nèi)外部因素的共同影響，內(nèi)部因素包括企業(yè)基本特征、管理者特征和企業(yè)治理機制，外部因素包括地方政府行為、國家政策以及同行企業(yè)的稅務(wù)策略等。

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)籌劃； 企業(yè)行為； 稅收管理； 稅收政策； 公司治理

【中圖分類號】 F812.42；F235.19 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2025）02-0123-07

一、引言

近年來，稅務(wù)咨詢服務(wù)的蓬勃發(fā)展為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了越來越多的方法，導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)籌劃行為普遍存在。有效的稅務(wù)籌劃策略可以增加企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流，然而，稅務(wù)籌劃活動也存在成本與風(fēng)險[ 1 ]。在企業(yè)經(jīng)營過程中，部分合同是基于會計收入簽訂的，通過減少會計收入的方式進行稅務(wù)籌劃可能會增加財務(wù)成本，如果企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為受到稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑，企業(yè)還可能遭受聲譽損失。此外，稅務(wù)籌劃活動可能會產(chǎn)生代理成本。由于稅務(wù)籌劃活動缺乏透明度，企業(yè)管理者可能利用稅務(wù)籌劃活動的不透明性將企業(yè)利益挪用為私人利益。另外，企業(yè)對稅務(wù)籌劃策略所產(chǎn)生的利益和風(fēng)險的權(quán)衡使得不同企業(yè)之間的稅務(wù)籌劃行為存在差異。鑒于此，國內(nèi)外學(xué)者開展了大量關(guān)于企業(yè)稅務(wù)籌劃行為影響因素的研究，本文對相關(guān)研究進行總結(jié)歸納，從企業(yè)內(nèi)部因素和外部因素兩方面展開討論，并對未來研究方向提出展望。

二、企業(yè)內(nèi)部因素

現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為受其內(nèi)部因素影響顯著。關(guān)于內(nèi)部影響因素的研究主要集中在企業(yè)基本特征、管理者特征，以及企業(yè)治理機制三個方面。

（一）企業(yè)基本特征

基于對現(xiàn)有文獻的總結(jié)發(fā)現(xiàn)，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的企業(yè)基本特征包括資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)營凈損失、企業(yè)利潤、企業(yè)規(guī)模、海外業(yè)務(wù)和無形資產(chǎn)，這些特征不同程度地決定了企業(yè)在稅務(wù)籌劃中的策略和行為。

1.資本結(jié)構(gòu)

王延明[ 2 ]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)會直接影響稅務(wù)籌劃行為。為了鼓勵企業(yè)償還債務(wù)，企業(yè)支付的負債利息可以在稅前扣除，因此，在相同條件下，持有更多債務(wù)的企業(yè)可以利用利息享有的稅收抵扣減少稅負。企業(yè)負債率越高，稅務(wù)籌劃機會越多，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的可能性就越大，稅務(wù)籌劃程度越高。

2.經(jīng)營凈損失

稅法規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營凈損失可以向之后的年份結(jié)轉(zhuǎn)，以抵銷未來會計期間的應(yīng)稅收入，導(dǎo)致企業(yè)之前年份的經(jīng)營凈損失越大，當(dāng)期的稅務(wù)籌劃機會越多，稅務(wù)籌劃程度越高。Chen et al.[ 3 ]指出，企業(yè)可以使用前幾年的經(jīng)營凈損失來減免當(dāng)期的稅收支出，經(jīng)營凈損失的結(jié)轉(zhuǎn)與稅務(wù)籌劃程度呈正相關(guān)關(guān)系。因此，與沒有結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營凈損失的公司相比，在年初對經(jīng)營凈損失進行結(jié)轉(zhuǎn)的公司表現(xiàn)出更強的稅務(wù)籌劃動機。

3.企業(yè)利潤

企業(yè)的盈利能力（稅前利潤除以總資產(chǎn)）會影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為。稅法對企業(yè)的稅前利潤進行征稅，因此，盈利能力越強的企業(yè)承擔(dān)的稅負越高，稅務(wù)籌劃機會越少。陸正華和馬穎翩[ 4 ]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的稅務(wù)籌劃程度與企業(yè)利潤相關(guān)。Rego[ 5 ]認(rèn)為盈利能力較強的企業(yè)有更強的稅務(wù)籌劃動機和能力。因此，盈利能力較強的企業(yè)開展稅務(wù)籌劃活動的可能性高于盈利能力較弱的企業(yè)。

4.企業(yè)規(guī)模

企業(yè)的規(guī)模大小與企業(yè)稅務(wù)籌劃行為之間存在相關(guān)性。學(xué)術(shù)界對于企業(yè)規(guī)模與企業(yè)稅務(wù)籌劃行為之間的關(guān)系提出了不同的理論?！罢螜?quán)力”理論認(rèn)為，在部分西方國家，規(guī)模較大的企業(yè)更有能力游說政府相關(guān)部門，使稅收政策向他們傾斜。同時，規(guī)模較大的企業(yè)有能力雇用水平更高的稅務(wù)專家，利用公司資源制定稅務(wù)籌劃策略，從而實現(xiàn)稅負最小化。此外，與小企業(yè)相比，大企業(yè)的交易數(shù)量更大、更復(fù)雜，因而有更多的稅務(wù)籌劃機會。因此，公司稅務(wù)籌劃程度與公司規(guī)模之間呈正相關(guān)，公司規(guī)模越大，稅務(wù)籌劃現(xiàn)象越嚴(yán)重[ 5 ]。

與“政治權(quán)力”理論相對應(yīng)的是“政治成本”理論。規(guī)模較大企業(yè)的行為更容易受到關(guān)注，進而受到政府更加嚴(yán)格的監(jiān)督和審查，稅務(wù)籌劃行為更容易被發(fā)現(xiàn)。換言之，企業(yè)規(guī)模越大，政治成本越高，因此企業(yè)規(guī)模與企業(yè)稅務(wù)籌劃程度呈負相關(guān)，企業(yè)規(guī)模越大，稅務(wù)籌劃的可能性越小。陳金保和陸坤[ 6 ]的研究表明，企業(yè)規(guī)模越大，納稅遵從意識越強，稅務(wù)籌劃程度越低，因此，私營企業(yè)與個體企業(yè)的稅務(wù)籌劃程度最高，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為逐漸減少。

綜上所述，“政治權(quán)力”理論認(rèn)為企業(yè)規(guī)模與稅務(wù)籌劃程度之間正相關(guān)，而“政治成本”理論則認(rèn)為企業(yè)規(guī)模與稅務(wù)籌劃水平負相關(guān)。學(xué)術(shù)界對于企業(yè)規(guī)模與企業(yè)稅務(wù)籌劃行為之間的關(guān)系尚未達成一致觀點，未來需要對該領(lǐng)域進行更加深入的探究。

5.海外業(yè)務(wù)

企業(yè)的海外業(yè)務(wù)也為企業(yè)提供了稅務(wù)籌劃機會。經(jīng)營業(yè)務(wù)分布在多個國家的公司可以利用國家間稅率的不同戰(zhàn)略性地安排業(yè)務(wù)，從而最大限度地減少稅收支出。因此，跨國公司比非跨國公司有更多的稅務(wù)籌劃機會。Rego[ 5 ]指出，有海外業(yè)務(wù)的公司擁有國內(nèi)公司無法獲得的稅務(wù)籌劃機會。例如，他們可以將在高稅率國家產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移到低稅率或零稅率的國家，或利用稅收管轄區(qū)之間的稅收規(guī)則差異來設(shè)計稅務(wù)籌劃策略。研究表明，一家公司的海外收入越多，稅務(wù)籌劃程度越高。

然而，Lee & Swenson[ 7 ]認(rèn)為，跨境稅務(wù)籌劃活動的高成本可能導(dǎo)致海外業(yè)務(wù)與稅務(wù)籌劃之間呈負相關(guān)關(guān)系。不同國家的稅收規(guī)則和監(jiān)管水平不同，使得公司需要在不同的環(huán)境中制定不同的稅務(wù)籌劃策略，從而產(chǎn)生交易和規(guī)劃成本，海外業(yè)務(wù)涉及的國家越多，稅務(wù)籌劃策略越復(fù)雜，成本越高，如果成本超過收益，跨國公司可能會放棄稅務(wù)籌劃。因此，與非跨國公司相比，跨國公司采用的稅務(wù)籌劃措施可能更少。

通過以上分析可知，目前學(xué)術(shù)界就企業(yè)海外業(yè)務(wù)對稅務(wù)籌劃行為的影響存在對立觀點。一方面，海外業(yè)務(wù)可以為企業(yè)提供更多的稅務(wù)籌劃機會，因此，企業(yè)的海外收入越多，稅務(wù)籌劃程度越高；另一方面，跨境稅務(wù)籌劃活動的復(fù)雜性和高成本可能導(dǎo)致一些企業(yè)放棄稅務(wù)籌劃，從而使得擁有海外業(yè)務(wù)的企業(yè)稅務(wù)籌劃程度較低。未來的研究需要深入探討企業(yè)海外業(yè)務(wù)對稅務(wù)籌劃行為的具體影響，進一步揭示兩者之間的關(guān)系。

6.無形資產(chǎn)

Markle & Shackelford[ 8 ]指出，無形資產(chǎn)的持有可以為企業(yè)提供稅務(wù)籌劃機會。無形資產(chǎn)具有可流動性，使企業(yè)能夠以較低的成本將無形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的所在地分開。由于無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入（如特許權(quán)使用費和許可費等）在所有權(quán)所在地征稅，即使無形資產(chǎn)在高稅率地區(qū)被使用，企業(yè)仍然可以在低稅率地區(qū)登記其所有權(quán)，從而進行稅務(wù)籌劃。

（二）管理者特征

企業(yè)的稅務(wù)決策是由企業(yè)管理者制定的，因此，管理者的動機和能力可能會影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為[ 9 ]。研究發(fā)現(xiàn)，管理者的教育背景、性別以及管理者的性格特征會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生影響。

1.管理者教育背景與性別

企業(yè)管理者的教育背景多樣性會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生影響。鄧微達等[ 10 ]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)高管教育背景的多樣化越明顯，企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為越嚴(yán)重。王媛[ 11 ]指出，海歸高管人數(shù)與企業(yè)稅務(wù)籌劃的激進程度呈明顯的正相關(guān)關(guān)系。此外，相較于擁有海外工作經(jīng)歷的高管，具有海外留學(xué)背景的高管更傾向于采用稅務(wù)籌劃策略。

代彬等[ 12 ]研究發(fā)現(xiàn)，高管性別是影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的重要因素。當(dāng)高管團隊中存在女性成員或女性高管比例較高時，企業(yè)會采取相對保守的稅務(wù)籌劃策略。Francis et al.[ 13 ]研究了CFO性別與激進的稅務(wù)籌劃行為之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)相較于男性CFO，女性CFO采用激進的稅務(wù)籌劃策略的可能性較小。激進的稅務(wù)籌劃措施風(fēng)險較大，可能會遭到稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑，從而導(dǎo)致聲譽損失，而女性CFO相對保守，承擔(dān)風(fēng)險的意愿較小，因此參與激進稅務(wù)籌劃活動的可能性較小。

2.管理者性格特征

企業(yè)管理者過度自信的性格特征也會影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為。洪金明和袁一辰[ 14 ]認(rèn)為，面臨業(yè)績壓力時，過度自信的高管通常認(rèn)為自己有足夠的能力提高經(jīng)營業(yè)績，從而減弱了管理層通過稅務(wù)籌劃增加稅后利潤的動機。Kubick & Lockhart[ 15 ]利用《時代》和《福布斯》等媒體頒發(fā)的CEO獎項代表管理者的自信程度，研究了CEO獲獎前后稅務(wù)籌劃政策的變化。研究發(fā)現(xiàn)，屢次獲獎的CEO所管理的公司在稅務(wù)籌劃方面更加激進。這可能是由兩個原因?qū)е碌摹Ｊ紫?，過度自信的管理者會高估稅務(wù)籌劃帶來的收益而低估其潛在的風(fēng)險。其次，過于自信的管理者認(rèn)定他們有足夠的能力聘請最好的稅務(wù)顧問，并且能夠充分識別并利用公司內(nèi)部存在的稅務(wù)籌劃機會，因此進行稅務(wù)籌劃的動機更加強烈。此外，Chyz et al.[ 16 ]通過研究首席執(zhí)行官推遲行使股票期權(quán)的行為，探討了企業(yè)管理者的過度自信與稅務(wù)籌劃行為之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)推遲行使股票期權(quán)意味著管理者對企業(yè)未來的業(yè)績充滿信心，是管理者過度自信的另一種體現(xiàn)。該研究表明，企業(yè)管理者的過度自信與企業(yè)稅務(wù)籌劃程度呈正相關(guān)。

（三）企業(yè)治理機制

企業(yè)治理機制是在企業(yè)所有權(quán)和管理權(quán)分離的情況下制定的企業(yè)管理制度。在所有權(quán)和管理權(quán)集中的企業(yè)中，管理者和所有者的目標(biāo)是一致的，因此管理者做出的決策與所有者的利益相符。然而，在管理權(quán)和所有權(quán)分離的企業(yè)中，管理者可能會做出有損所有者利益的決策，以追求私人利益，這種行為被稱為代理問題[ 17 ]。為了減輕代理問題，企業(yè)需要制定有效的治理機制。企業(yè)治理機制可以影響管理者的動機，從而影響管理者的決策。下面從董事會結(jié)構(gòu)、管理層激勵性薪酬和所有權(quán)結(jié)構(gòu)方面梳理企業(yè)治理機制對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。

1.董事會結(jié)構(gòu)

董事會是重要的企業(yè)治理組織。Minnick & Noga[ 18 ]指出，董事會規(guī)模較小的企業(yè)更可能參與稅務(wù)籌劃。由于規(guī)模較小的董事會成員人數(shù)較少，因而在溝通上更加靈活高效，使得董事會成員可以更有效地與高管進行溝通，要求其開展更多的稅務(wù)籌劃活動。董事會的成員結(jié)構(gòu)也會影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為。Lanis & Richardson[ 19 ]研究發(fā)現(xiàn)，外部董事會成員比例的增加會限制企業(yè)激進的稅務(wù)籌劃行為。公司的稅務(wù)籌劃行為并非總是增加股東收益，管理者也可以利用稅務(wù)籌劃活動的不透明性來獲取私人利益，這種行為被稱為“尋租”[ 20 ]。在董事會中增加更多的外部成員，可以加強董事會在監(jiān)督管理方面的獨立性，減少可能會導(dǎo)致管理層尋租行為的稅務(wù)籌劃活動。此外，由于激進的稅務(wù)籌劃活動可能是違法的，外部董事會成員會要求管理層減少此類行為，以維護公司的聲譽。然而，Minnick & Noga[ 18 ]研究發(fā)現(xiàn)，獨立董事比例較高的企業(yè)更容易開展稅務(wù)籌劃活動。獨立董事可以在董事會中發(fā)揮咨詢顧問的作用，利用所屬行業(yè)的專業(yè)知識和經(jīng)驗，為稅務(wù)籌劃策略提供建議，進而增加了企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動。因此，關(guān)于獨立董事對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響，現(xiàn)有研究尚未達成一致觀點，未來研究需要對該問題進一步探究。

CEO和董事長的職位由同一人擔(dān)任（即CEO兩職合一），也會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生影響。Minnick & Noga[ 18 ]研究了兩職合一與企業(yè)稅務(wù)籌劃行為之間的關(guān)系，指出如果一家公司的CEO和董事長由同一人擔(dān)任，公司的管理團隊會形成壁壘。一方面，由于形成了壁壘保護的管理團隊難以被取代，管理層通過稅務(wù)籌劃提高公司利潤和經(jīng)營業(yè)績的動機較弱，導(dǎo)致稅務(wù)籌劃程度較低；另一方面，受壁壘保護的企業(yè)管理者更容易突破公司治理機制的限制，通過犧牲股東的利益為代價獲取私人利益，因此，企業(yè)管理者的稅務(wù)籌劃動機較強。

2.管理層激勵性薪酬

企業(yè)給予管理者獎金、股票期權(quán)等激勵性薪酬，以鼓勵管理者采取稅務(wù)籌劃措施增加股東收益。研究發(fā)現(xiàn)，管理層激勵性薪酬會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生影響。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，低風(fēng)險的稅務(wù)籌劃活動可以減少稅收費用，增加稅后利潤，從而增加股東收益。因此，公司可能會采用激勵性薪酬鼓勵管理者制定低風(fēng)險的稅務(wù)籌劃措施。呂偉和李明輝[ 21 ]的研究表明，隨著管理層激勵薪酬的增加，企業(yè)管理層愿意承擔(dān)更大的稅務(wù)籌劃風(fēng)險，開展稅務(wù)籌劃活動。

上述研究假設(shè)股東希望管理者能夠盡一切努力進行稅務(wù)籌劃，但Desai & Dharmapala[ 17 ]研究發(fā)現(xiàn)，股東并非總是鼓勵管理者參與稅務(wù)籌劃。如前所述，稅務(wù)籌劃活動的復(fù)雜性、模糊性和不透明性可以為管理者提供尋租的機會，因此稅務(wù)籌劃可能對股東利益產(chǎn)生負面影響，進而導(dǎo)致股東使用激勵性薪酬約束管理者的稅務(wù)籌劃活動。基于這一理論，Desai & Dharmapala[ 17 ]指出，在企業(yè)的日常經(jīng)營管理中，激勵性薪酬使用越普遍，企業(yè)的稅務(wù)籌劃程度越低。該研究結(jié)果與前述觀點相反，表明股東對于稅務(wù)籌劃的不同看法可能導(dǎo)致激勵機制對稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生不同的影響，因此該問題需要被進一步研究。

3.所有權(quán)結(jié)構(gòu)

大量研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為與其所有權(quán)結(jié)構(gòu)相關(guān)。以往研究重點關(guān)注了國有和非國有所有權(quán)、家族所有權(quán)、雙重所有權(quán)、機構(gòu)投資者等與稅務(wù)籌劃之間的關(guān)系，但這一領(lǐng)域仍未得到充分的研究。

翟淑萍等[ 22 ]研究發(fā)現(xiàn)，通過對民營企業(yè)進行國有參股，可以緩解民營企業(yè)融資約束，降低代理成本，增強企業(yè)社會責(zé)任感，進而抑制民營企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為，且國有股權(quán)參與度越高，這一作用越明顯。鄭紅霞和韓梅芳[ 23 ]指出，與民營企業(yè)相比，國有上市公司需要承擔(dān)更高的稅務(wù)籌劃成本，因此稅務(wù)籌劃行為相對保守。

Chen et al.[ 3 ]研究了家族所有權(quán)與稅務(wù)籌劃水平之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)一方面，與非家族企業(yè)相比，家族企業(yè)的所有權(quán)和管理權(quán)都集中在家庭成員中，家族成員擁有大量股份，并且通常在企業(yè)管理團隊中任職，因而可以從稅務(wù)籌劃活動中獲得更多收益；另一方面，擁有的股份數(shù)量越多，意味著需要承擔(dān)更多的風(fēng)險和成本，由于家族管理者通常希望將公司傳承給家族下一代，家族管理者的目光往往更加長遠，因此對待稅務(wù)籌劃活動更加謹(jǐn)慎?；趯?996—2000年期間3 865家企業(yè)的研究，Chen et al.[ 3 ]指出，與非家族企業(yè)相比，家族企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動相對較少。

另外，機構(gòu)投資者對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為也會產(chǎn)生影響。Cheng et al.[ 24 ]研究發(fā)現(xiàn)，激進型對沖基金的干預(yù)會增加公司的稅務(wù)籌劃活動。對沖基金是一種通過復(fù)雜的投資和風(fēng)險管理技術(shù)（如衍生品和杠桿）來產(chǎn)生回報的基金，激進型對沖基金通過購買公司大量股票影響公司的經(jīng)營管理，而基金經(jīng)理為了增加投資回報，可能會要求公司采取稅務(wù)籌劃措施，減少稅收支出，增加稅后收入和現(xiàn)金流。Cheng et al.[ 24 ]將激進型對沖基金所投資的公司和非激進型對沖基金所投資的公司進行了比較，發(fā)現(xiàn)激進型對沖基金的投資會導(dǎo)致公司的稅務(wù)籌劃行為有所增加。

三、企業(yè)外部因素

上述文獻僅考慮了企業(yè)內(nèi)部因素對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響，而稅務(wù)籌劃行為是企業(yè)內(nèi)部逐利動機和外部環(huán)境刺激共同作用的結(jié)果，受到企業(yè)內(nèi)外部因素的綜合影響?，F(xiàn)有文獻對外部因素的研究主要涉及地方政府行為、國家宏觀政策以及同行業(yè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為等，這些因素對企業(yè)的稅務(wù)籌劃決策產(chǎn)生了重要影響。

（一）地方政府行為

研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)所在地區(qū)政府的財會監(jiān)督和執(zhí)法制度會對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生較大影響。李建發(fā)等[ 25 ]指出，政府財會監(jiān)督可以抑制企業(yè)盈余管理，改善內(nèi)部控制，從而顯著降低企業(yè)稅務(wù)籌劃程度，當(dāng)稅收征管強度大時，政府財務(wù)監(jiān)督對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的抑制效果更加顯著。孫雪嬌和趙玉潔[ 26 ]的研究表明，稅務(wù)部門實施“首違不罰”的柔性執(zhí)法制度可以提高企業(yè)的合作性稅收遵從，降低企業(yè)稅務(wù)籌劃程度，進一步研究發(fā)現(xiàn)在法治和市場化水平較高、稅務(wù)人員能力較強的地區(qū)，柔性執(zhí)法對稅務(wù)籌劃的抑制作用更為顯著。

（二）國家政策

研究發(fā)現(xiàn)，國家的宏觀政策對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為具有重要影響。本文系統(tǒng)梳理了國家頒布的金稅三期政策、電子發(fā)票政策、增值稅留抵退稅政策、稅收“放管服”政策以及環(huán)境規(guī)制對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。

田發(fā)和鄒思遠[ 27 ]研究了金稅三期政策對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響，發(fā)現(xiàn)金稅三期工程上線后，稅收信息化程度的提高顯著提升了企業(yè)信息披露的透明度，進而顯著提高了企業(yè)的納稅遵從，減少了稅務(wù)籌劃行為。陳思霞等[ 28 ]重點研究了電子發(fā)票政策的影響，結(jié)果表明，電子發(fā)票政策的實施能夠提高企業(yè)增值稅稅費的繳納，顯著降低稅務(wù)籌劃程度。通過實施電子發(fā)票政策，稅務(wù)機關(guān)對稅收的征管更加便利，促使企業(yè)自覺報告應(yīng)稅收入，降低了企業(yè)稅務(wù)籌劃程度。同時，該政策也降低了納稅人的發(fā)票管理成本，使納稅人獲得更高的納稅遵從收益，從而減弱了企業(yè)稅務(wù)籌劃動機。

國家以保護環(huán)境為目的制定的規(guī)章制度（簡稱環(huán)境規(guī)制）也會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為產(chǎn)生影響。劉志遠和官小燕[ 29 ]研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境規(guī)制的實施會增加企業(yè)的融資約束和經(jīng)營風(fēng)險，從而促使企業(yè)采取更多的稅務(wù)籌劃方法。金戈等[ 30 ]研究了環(huán)保稅費負擔(dān)對企業(yè)稅務(wù)籌劃程度的影響，結(jié)果表明企業(yè)繳納的環(huán)保稅費越高，意味著該企業(yè)的污染程度越高，相應(yīng)地，政府對該企業(yè)的監(jiān)管也會更加嚴(yán)格，從而約束了其稅務(wù)籌劃行為。

俞杰和李璐露[ 31 ]研究發(fā)現(xiàn)，通過實施增值稅留抵退稅政策，將留抵稅額返還給企業(yè)，可以有效提升企業(yè)流動資金，緩解企業(yè)的融資約束。此外，由于只有納稅信用評級較高的企業(yè)才有資格享受該項政策，所以該政策的實施可以促使企業(yè)強化內(nèi)部治理，通過緩解企業(yè)融資約束和優(yōu)化企業(yè)治理水平，增值稅留抵退稅政策可以減弱企業(yè)稅務(wù)籌劃動機，提升企業(yè)納稅遵從度。范源源和李建軍[ 32 ]指出，稅收“放管服”改革明顯降低了企業(yè)稅務(wù)籌劃程度，提高了企業(yè)稅收遵從。稅收“放管服”改革指的是稅務(wù)部門通過簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)提升辦稅效率和服務(wù)質(zhì)量，該政策的實施提高了政府稅收執(zhí)法能力，降低了企業(yè)納稅成本，從而提升了企業(yè)納稅遵從度，減弱了企業(yè)稅務(wù)籌劃動機。通過進一步研究發(fā)現(xiàn)，“放管服”改革對稅率高、規(guī)模小、成立時間長的企業(yè)以及治理水平差的企業(yè)影響較大。

（三）其他因素

除了上述因素外，本文還總結(jié)了行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)、會計師事務(wù)所和企業(yè)所在地區(qū)其他社會成員等外部因素對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。

企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為會受到同行業(yè)其他企業(yè)的影響。Kubick et al.[ 33 ]分析了龍頭企業(yè)對非龍頭企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響，發(fā)現(xiàn)為了保持市場競爭力，非龍頭企業(yè)會模仿龍頭企業(yè)的稅務(wù)籌劃策略。由于龍頭企業(yè)具有更大的市場競爭力和更強的風(fēng)險承受能力，龍頭企業(yè)往往具備更強的稅務(wù)籌劃動機，同時也能獲得更多的稅務(wù)籌劃機會，因此相較于非龍頭企業(yè)，龍頭企業(yè)的稅務(wù)籌劃程度相對較高。

在企業(yè)經(jīng)營過程中，部分企業(yè)通過委托外部會計師事務(wù)所處理稅收業(yè)務(wù)。McGuire et al.[ 34 ]指出，由于會計師事務(wù)所能夠為企業(yè)提供稅務(wù)籌劃服務(wù)，公司的稅務(wù)籌劃程度與支付給會計師事務(wù)所的咨詢費用呈正相關(guān)關(guān)系。然而，丁方飛等[ 35 ]研究發(fā)現(xiàn)，出于對自身聲譽的考慮，會計師事務(wù)所會對企業(yè)激進的稅務(wù)籌劃行為進行監(jiān)督，約束企業(yè)的高風(fēng)險稅務(wù)籌劃行為。由此可見，會計師事務(wù)所對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響較為復(fù)雜，目前的研究結(jié)論仍不一致，需要開展進一步的研究。

企業(yè)總部所在地的公民規(guī)范和社會關(guān)系（統(tǒng)稱為社會資本）也會影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為。Hasan et al.[ 36 ]研究發(fā)現(xiàn)，在社會資本水平高的地區(qū)，部分稅務(wù)籌劃行為被視為是違背公民規(guī)范的行為，容易使企業(yè)遭受道德譴責(zé)和社會制裁。因此，在社會資本水平較高的地區(qū)，企業(yè)管理者開展稅務(wù)籌劃的動機相對較弱。沈維濤和李杜康琦[ 37 ]指出，企業(yè)所在區(qū)域內(nèi)社會成員的幸福感水平越高，企業(yè)參與稅務(wù)籌劃的可能性越低。社會成員的幸福感能夠強化企業(yè)管理者的利他主義和為公共利益做貢獻的意愿。因此，幸福感較高地區(qū)的企業(yè)會更多地考慮公眾利益，并積極承擔(dān)社會責(zé)任。另外，由于稅務(wù)籌劃會減少政府對社會福利事業(yè)的資金投入，處于高幸福感地區(qū)的企業(yè)稅務(wù)籌劃意愿相對較低。

四、結(jié)論

基于對現(xiàn)有文獻的梳理與分析，本文系統(tǒng)總結(jié)了影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的內(nèi)部與外部因素及其作用機制。由于企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為受企業(yè)內(nèi)部因素影響較大，現(xiàn)有文獻重點研究了企業(yè)內(nèi)部因素對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。從現(xiàn)有研究中可以看出，企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為受資本結(jié)構(gòu)、企業(yè)利潤、海外業(yè)務(wù)等企業(yè)基本特征的直接影響，且這些特征對企業(yè)稅務(wù)籌劃程度的影響也較大。另外，由于企業(yè)的稅務(wù)策略是由企業(yè)管理者制定的，一定程度上受到管理者特征的影響。同時，由于企業(yè)管理者的行為受到企業(yè)治理機制的影響，董事會結(jié)構(gòu)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及管理層激勵性薪酬等企業(yè)治理機制也會間接影響企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為?，F(xiàn)有研究表明，企業(yè)的稅務(wù)籌劃策略受企業(yè)內(nèi)部逐利動機和外部環(huán)境刺激的共同影響。其中，地方政府行為和國家政策對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為影響顯著，同時，會計師事務(wù)所和同行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的影響也不容忽視。

目前關(guān)于企業(yè)稅務(wù)籌劃行為影響因素的研究已經(jīng)較為全面，但還有很多問題值得進一步探討。第一，通過對現(xiàn)有文獻的梳理可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)術(shù)界就企業(yè)規(guī)模、海外業(yè)務(wù)、管理者薪酬激勵機制等因素對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響尚未達成一致結(jié)論，未來的研究應(yīng)進一步探究這些因素的具體影響及其作用機理。第二，雖然國內(nèi)外研究主要聚焦于企業(yè)內(nèi)部因素對稅務(wù)籌劃行為的影響，但是隨著企業(yè)經(jīng)營模式、經(jīng)營理念、管理方式的快速演變，企業(yè)稅務(wù)籌劃行為受到新的內(nèi)部因素的影響，未來的研究可以探討數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智能財務(wù)應(yīng)用、大數(shù)據(jù)賦能等新興因素對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。第三，盡管國內(nèi)外研究均已開始嘗試將代理理論融入企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的研究中，但該理論在企業(yè)稅務(wù)籌劃行為研究領(lǐng)域的應(yīng)用仍不充分，建議在未來的研究中應(yīng)充分考慮所有權(quán)和管理權(quán)分離情況下的企業(yè)內(nèi)部機制，如內(nèi)部審計制度、內(nèi)部監(jiān)督制度、不同類型的所有權(quán)結(jié)構(gòu)等對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。第四，現(xiàn)有研究主要集中于企業(yè)內(nèi)部影響因素的分析，對于企業(yè)外部因素的分析仍不充分，未來的研究可以更加全面地探討企業(yè)外部因素，如經(jīng)濟周期、勞動力市場供給、國際關(guān)系等對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的影響。

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