售后租回交易會計的新變化

摘要：針對售后租回交易中涉及的可變租金、租賃合同變更等問題，財政部于2023年10月發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第17號》，規(guī)范了承租人售后租回形成的租賃負債后續(xù)計量，并從2024年1月1日開始實施。針對售后租回交易一般核算原則，分析了售后租回交易的會計處理中存在的問題；介紹了《企業(yè)會計準則解釋第17號》關(guān)于售后租回交易租賃負債的確認與計量方式，并輔以案例進行說明。

關(guān)鍵詞：租賃負債；可變租金；售后租回

中圖分類號：F234

財政部于2023年10月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第17號》規(guī)定，承租人在對售后租回形成的租賃負債進行后續(xù)計量時，確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式，不得導(dǎo)致其確認與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失[1]。本研究從售后租回交易的會計核算特點出發(fā)，對通知進行深入分析和探討。

一、售后租回交易會計處理的基本原則

售后租回交易是銷售與租賃融為一體的特殊交易，交易滿足了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017）（以下簡稱“新收入準則”）關(guān)于銷售的條件，及《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018）（以下簡稱“新租賃準則”）關(guān)于租賃的條件，按照新租賃準則的要求進行售后租回交易的會計處理[2]，核心處理原則見表1。

二、問題的提出

新租賃準則規(guī)定，租賃負債應(yīng)當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。租賃付款額包括取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等[3]，不依賴于指數(shù)或利率的可變租金不計入租賃付款額，不在租賃負債的計量之中。

假設(shè)1甲公司銷售了一套生產(chǎn)線給乙公司，收到不含稅的價款500萬元，設(shè)備價款與銷售日的市場價格相符，該交易符合新收入準則中關(guān)于銷售的確認條件。該生產(chǎn)線剩余壽命10a，轉(zhuǎn)移之前的賬面價值為400萬元。與此同時，甲公司和乙公司簽訂了租賃合同，將該生產(chǎn)線租回3a，于每年年底支付租金，以該生產(chǎn)線當年生產(chǎn)產(chǎn)品銷售額的5%計算租金，租金是可變租金，甲公司可以合理地估計租賃期每年支付的租金。

對交易分析如下：

（1）在交易中，甲公司既沒有資產(chǎn)回購選擇權(quán)，也沒有按固定價格不間斷續(xù)租的選擇權(quán)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足新收入準則的銷售條件，甲公司將生產(chǎn)線銷售給了乙公司；同時，轉(zhuǎn)移的生產(chǎn)線是沒有替換權(quán)的明確可辨認資產(chǎn)，乙公司將已識別資產(chǎn)（生產(chǎn)線）3a的使用權(quán)讓渡給甲公司以換取對價，租賃關(guān)系成立，所以這個交易是售后租回交易。

（2）甲公司在售后租回交易中，租金是銷售額的5%，是隨時間推移而變化的款項，而非取決于指數(shù)或比率的可變租金，能夠計入租賃負債的可變租賃付款額為零；由于該租賃合同不存在固定租金，租賃付款額為零。租賃負債按租賃付款額的現(xiàn)值進行計量，因此，租賃負債為零。

（3）承租方按資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前賬面值的一定比例計量使用權(quán)資產(chǎn)，該比例為資產(chǎn)保留的比例，是租賃負債占轉(zhuǎn)移之前資產(chǎn)公允價值的比例，由于租賃負債為零，資產(chǎn)保留的比例亦為零，使用權(quán)資產(chǎn)為零。

（4）資產(chǎn)處置利得是已轉(zhuǎn)移（或已銷售）資產(chǎn)部分的利得，由于使用權(quán)資產(chǎn)為零，所以資產(chǎn)已全部售出，確認全部資產(chǎn)處置利得為100萬元（即售價500萬元減去賬面值400萬元）。

此例中，按照新租賃準則進行的會計處理，與銷售資產(chǎn)的會計處理沒有任何差異，此次售后租回交易屬于銷售交易，資產(chǎn)處置利得包含了租回（未轉(zhuǎn)移出去）資產(chǎn)部分的利得，會計處理與交易的經(jīng)濟實質(zhì)不符，違背了新租賃準則中關(guān)于售后租回交易的資產(chǎn)處置利得的規(guī)定。

假設(shè)2第二年年初，甲公司和乙修訂了租賃合同，在剩余2a租賃期內(nèi)，將每年的租金由產(chǎn)品銷售額的5%調(diào)整為固定租金60萬元加產(chǎn)品銷售額的2%。

分析如下：由于租賃付款額為取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，甲公司的租賃付款額只能包含固定租金。修訂前的租賃負債為0元，修訂后的租賃負債是固定租金的現(xiàn)值。租賃負債的增加，會追溯調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)、處置資產(chǎn)的利得、使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊和利息費用。租賃條款的修改，會導(dǎo)致確認與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。

在售后租回交易中，如果套用非售后租回交易中的租賃付款額和租賃負債概念，在后續(xù)計量中，只要修改租賃條款或重新計量租賃負債，會導(dǎo)致確認與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。當售后租回交易中的資產(chǎn)數(shù)額巨大或者租賃時間較長時，需要調(diào)整利得或損失的金額也非常可觀，為企業(yè)創(chuàng)造了盈余管理的空間。

三、售后租回交易中會計處理的新變化

（一）內(nèi)容變化

為了解決售后租回交易中租賃負債的確認和計量問題，《企業(yè)會計準則解釋第17號》作了如下調(diào)整：①在售后租回交易中，將能夠計入租賃負債的租賃付款額范圍，由取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，擴展到能夠合理預(yù)計的可變租賃付款額；②對售后租回交易形成的租賃負債計量方式?jīng)]有進行明確的規(guī)定，只是規(guī)定了1個約束條件——后續(xù)計量時不得導(dǎo)致確認與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失；③租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當期損益。

（二）核算方式

根據(jù)可變租金是否可以合理估計，在會計實務(wù)中，核算方式有所不同。

1. 可以合理估計可變租金

如果可以合理估計租賃期的可變租金，以包含可變租金的租賃付款額的現(xiàn)值計量負債，實際支付的租金與預(yù)期可變租金的差額計入當期損益。如果資產(chǎn)售價與資產(chǎn)公允價值不相等，需進行相關(guān)調(diào)整。

2.無法合理估計可變租金

《企業(yè)會計準則解釋第17號》對如何計量租賃負債沒有明確的規(guī)定，只要求租賃負債的計量方式不得導(dǎo)致確認與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失，因此，對于無法合理預(yù)計可變租金的售后租回交易，不能使用租金現(xiàn)值的租賃負債計量方式。

新租賃準則沒有明確規(guī)定如何確定使用權(quán)資產(chǎn)占轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)賬面值的比例，通常是根據(jù)租賃負債占轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)公允價值確定；如果租賃負債難于計量，可以使用其他合理的方法，比如租賃期占資產(chǎn)尚可使用年限的比例，或者建筑物租回來的空間占轉(zhuǎn)移前建筑物總空間的比例。

確定了使用權(quán)資產(chǎn)占轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)賬面值的比例后，就可以確定使用權(quán)資產(chǎn)和資產(chǎn)的處置利得，根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)和處置利得，可以計算出租賃負債。

四、案例分析

為了更好地理解售后租回交易中會計處理的新變化，以案例的方式分析《企業(yè)會計準則解釋第17號》在售后租回交易中的應(yīng)用。

（一）可以合理估計可變租金

案例120×3年12月31日，白云公司銷售了一套生產(chǎn)A產(chǎn)品的生產(chǎn)線給泰山公司，不含稅的售價為85萬元，公允價值為80萬元，該生產(chǎn)線原值為92萬元，累計折舊22萬元，賬面價值為70萬元，尚可使用10a；白云公司同時與泰山公司簽訂了4a期的租賃合約，從20×4年開始，每年年末按當年A產(chǎn)品銷售額的3%支付租金，白云公司不知道泰山公司的內(nèi)含利率，白云公司的增量借款利率為5%，白云公司在租賃開始日預(yù)計的租金和實際支付的租金見表2。

該交易滿足銷售和租賃條件，屬于售后租回交易。由于租金是可變租金，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第17號》，可以將合理預(yù)期的可變租金計入租賃負債。由于資產(chǎn)售價大于資產(chǎn)公允價值，泰山公司（買方兼出租人）給白云公司（賣方兼承租人）提供了額外融資。白云公司的會計核算如下：

（1）額外融資金額=資產(chǎn)售價-資產(chǎn)公允價值=85-80=5萬元；

（2）租賃負債=租賃開始日預(yù)計租金的現(xiàn)值-額外融資=9/（1+5%）+108/（1+5%）2+12/（1+5%）3+135/（1+5%）4-5=3484萬元；

（3）未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=使用權(quán)資產(chǎn)占資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前賬面價值的比例=租賃負債/資產(chǎn)公允價值=3484/80=4355%；

（4）已轉(zhuǎn)移（已售）資產(chǎn)比例=1-未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=1-4355%=5645%；

（5）使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)賬面值×未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（92-22）×4355%=30485萬元；

（6）已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)處置利得=總利得×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（資產(chǎn)公允價值-賬面值）×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（80-70）×5645%=5645萬元；

（7）額外融資每年攤銷金額=融資金額/（P/A，5%，4）=5/3546=141萬元；

（8）預(yù)計每年支付的租金中，141萬元用來償還融資款，剩余的部分用來償還租賃負債。

租賃開始日，不考慮稅費，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款85

累計折舊22

使用權(quán)資產(chǎn)30485

租賃負債——未確認融資費用（3966-3484）482

貸：固定資產(chǎn)92

租賃負債——租賃付款額（9+108+12+135-141×4）3966

長期應(yīng)付款——泰山公司5

資產(chǎn)處置損益5645

白云公司后續(xù)的財務(wù)處理如下：

（1）白云公司采用直線法計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，每年的折舊額=30485/4=762萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預(yù)計租金的差額，計入當期損益（其他業(yè)務(wù)成本）；

（3）利息費用、長期應(yīng)付款和租賃負債的攤銷分別見表3和表4。

20×4年末，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：制造費用762

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊762

（2）計提負債的利息費用

借：財務(wù)費用——利息支出（025+174）199

貸：長期應(yīng)付款——泰山公司025

租賃負債——未確認融資費用174

（3）實際支付租金96萬元并攤銷長期應(yīng)付款和租賃負債

借：其他業(yè)務(wù)成本——生產(chǎn)線租金 06

長期應(yīng)付款——泰山公司141

租賃負債——租賃付款額759

貸：銀行存款96

20×5年年末至20×7年年末的會計分錄，比照20×4年年末的處理，不再贅述。

（二）無法合理估計可變租金

案例2假設(shè)在案例1中，白云公司由于無法合理估計A產(chǎn)品銷售額，無法計算可變租金，無法根據(jù)可變租金的現(xiàn)值計算負債。此時，白云公司的會計核算如下：

（1）未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=使用權(quán)資產(chǎn)占資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前賬面價值的比例=租賃期/資產(chǎn)尚可使用壽命=4/10=40%；

（2）已轉(zhuǎn)移（已售）資產(chǎn)比例=1-未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=1-40%=60%；

（3）使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)賬面值×未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（92-22）×40%=28萬元；

（4）已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)處置利得=總利得×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（資產(chǎn)公允價值-賬面值）×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（80-70）×60%=6萬元；

（5）售后租回形成的負債=收到的價款+使用權(quán)資產(chǎn)-資產(chǎn)賬面值-資產(chǎn)處置利得=85+28-（92-22）-6=37萬元；

（6）額外融資額=資產(chǎn)售價-資產(chǎn)公允價值=85-80=5萬元；

（7）租賃負債=售后租回形成的負債-額外融資額=37-5=32萬元；

（8）額外融資額攤銷額=額外融資額/（P/A，5%，4）=5/3546=141萬元；

（9）租賃負債攤銷額=租賃負債/（P/A，5%，4）=32/3546=902萬元。

租賃開始日，不考慮稅費，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款85

累計折舊22

使用權(quán)資產(chǎn)28

租賃負債——未確認融資費用（3608-32）408

貸：固定資產(chǎn)92

租賃負債——租賃付款額（902×4）3608

長期應(yīng)付款——泰山公司5

資產(chǎn)處置損益6

白云公司后續(xù)的會計處理如下：

（1）白云公司采用直線法計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，每年的折舊額=28/4=7萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預(yù)計租金的差額，計入當期損益（其他業(yè)務(wù)成本）；

（3）利息費用、長期應(yīng)付款和租賃負債的攤銷分別見表3和表5。

20×4年年末，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：制造費用7

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊7

（2）計提負債的利息費用

借：財務(wù)費用——利息支出（025+16）185

貸：長期應(yīng)付款——泰山公司025

租賃負債——未確認融資費用16

（3）實際支付租金96萬元并攤銷長期應(yīng)付款和租賃負債

借：長期應(yīng)付款——泰山公司141

租賃負債——租賃付款額902

貸：銀行存款96

其他業(yè)務(wù)成本——生產(chǎn)線租金 "083

20×5年年末至20×7年年末的會計分錄，比照20×4年年末的處理，不再贅述。

（三）租賃修改

案例320×3年12月31日，藍天公司銷售一套大型生產(chǎn)設(shè)備給衡山公司，不含稅的售價為100萬元，該價格與銷售日設(shè)備公允價值相等，設(shè)備尚可使用8a，設(shè)備原值為110萬元，累計折舊20萬元；與此同時，藍天公司又將設(shè)備租賃回來4a，從20×4年開始，每年年末支付固定租金8萬元和該設(shè)備當年生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售額的3%，藍天公司可以在租賃第3a年末提前終止租賃。租賃開始日藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權(quán)，并可以合理估計可變租金，預(yù)期4a的可變租金分別為6、7、9、12萬元。藍天公司不知道衡山公司的租賃內(nèi)含利率，租賃開始日藍天公司的增量借款利率為5%。20×5年年初，藍天公司和衡山公司修改了租賃合同，衡山公司免去藍天公司20×5年度的固定租金，同時取消藍天公司提前終止租賃選擇權(quán)，20×5年年初，藍天公司的增量借款利率為45%。20×4年年末，藍天公司實際支付租金152萬元。

租賃開始日藍天公司不行使租賃終止選擇權(quán)，租賃期為4a，根據(jù)合理預(yù)期的租金計算租賃負債，具體的計算如下：

（1）租賃負債=未來4a固定租金和可變租金之和的現(xiàn)值=（8+6）/（1+5%）+（8+7）/（1+5%）2+（8+9）/（1+5%）3+（8+12）/（1+5%）4=5808萬元；

（2）未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=使用權(quán)資產(chǎn)占資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前賬面價值的比例=租賃負債/資產(chǎn)公允價值=5808/100=5808%；

（3）已轉(zhuǎn)移（已售）資產(chǎn)比例=1-未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=1-5808%=4192%；

（5）使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)移前資產(chǎn)賬面值×未轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（110-20）×5808%=52272萬元；

（6）已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)處置利得=總利得×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（資產(chǎn)公允價值-賬面值）×已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)比例=（100-90）×4192%=4192萬元。

租賃開始日，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款100

累計折舊20

使用權(quán)資產(chǎn)52272

租賃負債——未確認融資費用（66-5808）792

貸：固定資產(chǎn)110

租賃負債——租賃付款額（8×4+6+7+9+12）66

資產(chǎn)處置損益4192

藍天公司后續(xù)的會計處理如下：

（1）藍天公司采用直線法計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，每年的折舊額=52272/4=13068萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預(yù)計租金的差額，計入當期損益；

（3）租賃負債的攤銷見表6。

20×4年年末，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：制造費用13068

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊13068

（2）計提租賃負債的利息費用（見表6）

借：財務(wù)費用——利息支出29

貸：租賃負債——未確認融資費用29

（3）實際支付租金152萬元并攤銷租賃負債（見表6）

借：租賃負債——租賃付款額14

其他業(yè)務(wù)成本——設(shè)備租金12

貸：銀行存款152

20×5年年初，租賃合同條款發(fā)生了變動，租賃負債需要重新計量，重新計量時依然使用租賃開始日的期望可變租金，并使用新的增量借款利率45%去折現(xiàn)。新租賃負債=（0+7）/（1+45%）+（8+9）/（1+45%）2+（8+12）/（1+45%）3=3979萬元，根據(jù)表6可知，20×4年年末的租賃負債為4698萬元，租賃負債減少719萬元，新的租賃負債攤銷見表7。

20×5年初，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：租賃負債——租賃付款額8

貸：使用權(quán)資產(chǎn)719

租賃負債——未確認融資費用081

新的使用權(quán)資產(chǎn)=52272-13068-719=32014萬元；

20×5—20×7每年的折舊額=32014/3=1067萬元。

20×5年年末至20×7年末的會計處理不再贅述。

（四）租賃期縮短

案例420×3年12月31日藍天公司銷售一套大型生產(chǎn)設(shè)備給衡山公司，不含稅的售價為100萬元，該價格與銷售日設(shè)備公允價值相等，設(shè)備尚可使用8a，設(shè)備原值為110萬元，累計折舊20萬元。與此同時，藍天公司又將設(shè)備租賃回來4a，從20×4年開始每年年末支付固定租金8萬元和該設(shè)備當年生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售額的3%，藍天公司可以在租賃3a年末提前終止租賃。租賃開始日藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權(quán)并可以合理估計可變租金，預(yù)期4a的可變租金分別為6、7、9、12萬元。藍天公司不知道衡山公司的租賃內(nèi)含利率，租賃開始日藍天公司的增量借款利率為5%。由于市場條件變化，藍天公司在租賃3a年末行使了終止選擇權(quán)，提前終止了租賃。

租賃開始日，藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權(quán)，租賃期為4a，因此確認了使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債和資產(chǎn)處置利得。在接下來的3a，藍天公司每年計提了使用權(quán)折舊、租賃負債利息，并根據(jù)預(yù)期租金減少了租賃負債，實際支付的租金與預(yù)期租金的差額計入了當期損益。終止租賃時，藍天公司的使用權(quán)資產(chǎn)金額=52272-13068×3=13068萬元，租賃負債的余額為1905萬元，兩者之間的差額5982萬元計入當期損益。20×6年年末藍天公司終止租賃的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊（13068×3）39204

租賃負債——租賃付款額20

貸：使用權(quán)資產(chǎn)52272

租賃負債——未確認融資費用 095

其他業(yè)務(wù)成本——設(shè)備租金5982

四、結(jié)論

《企業(yè)會計準則解釋第17號》沒有明確規(guī)定租賃負債的計量方式，無論何種性質(zhì)的可變租金，只要能夠合理預(yù)計就可以計入租賃負債，對于無法合理預(yù)期的可變租金，可以根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)和資產(chǎn)處置利得計量租賃負債。在后續(xù)計量時，不得確認與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失，但租賃范圍縮小或租賃期縮短的租賃變更，允許將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當期損益。需要注意的是，租賃負債的變化只適用于售后租回業(yè)務(wù)。

參考文獻：

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責任編輯：田國雙

作者簡介：蘇力，廣州商學院，副教授 。研究方向：財務(wù)會計。