交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算優(yōu)化探討

摘 要 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具及套期保值等進(jìn)行處置時(shí)發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益是否轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益有兩種會(huì)計(jì)處理：全額結(jié)轉(zhuǎn)和不結(jié)轉(zhuǎn)。這些資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益如何結(jié)轉(zhuǎn)，需解決四個(gè)核心問題：一是該資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益要不要結(jié)轉(zhuǎn)；二是結(jié)轉(zhuǎn)金額如何確定，是否和會(huì)計(jì)年度相關(guān)；三是不同資產(chǎn)或負(fù)債的結(jié)轉(zhuǎn)方法是否應(yīng)該一致；四是結(jié)轉(zhuǎn)后對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有何影響。本文基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，以及會(huì)計(jì)和稅法口徑的一致性，探究認(rèn)為類似資產(chǎn)或負(fù)債處置應(yīng)采用同樣的結(jié)轉(zhuǎn)方法：處置當(dāng)年公允價(jià)值變動(dòng)損益發(fā)生額并及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益；以前年度發(fā)生額不予結(jié)轉(zhuǎn)。改進(jìn)后結(jié)轉(zhuǎn)處理既可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)工作，又可以提高會(huì)計(jì)信息透明度，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策。

關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；投資收益；會(huì)計(jì)核算

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.06.012

* 基金項(xiàng)目：河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“區(qū)塊鏈背景下管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型助推河南經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展研究”（222400410624）

目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值等業(yè)務(wù)，公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)會(huì)涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，該類資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行處置時(shí)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益是否轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益有著不同的會(huì)計(jì)處理[1]。對(duì)交易性金融資產(chǎn)而言，之前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理是在資產(chǎn)處置時(shí)同時(shí)全額結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額到投資收益，現(xiàn)有準(zhǔn)則處理為在資產(chǎn)處置時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)之前所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額到投資收益。而對(duì)以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)而言，會(huì)計(jì)處理為在資產(chǎn)處置時(shí)全額結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額到其他業(yè)務(wù)成本。由此可見，在對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)要不要結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到當(dāng)期損益，不同資產(chǎn)或負(fù)債有著不同的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而影響利潤(rùn)表公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、營(yíng)業(yè)成本等項(xiàng)目，從而影響報(bào)告財(cái)務(wù)使用者決策。那么，該公允價(jià)值變動(dòng)損益要不要在處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，結(jié)轉(zhuǎn)金額為多少，不同資產(chǎn)或負(fù)債處理方法需不需要一致等問題值得我們深入探討。本文以交易性金融資產(chǎn)為例進(jìn)行研究。

一、資產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理

以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)，公允價(jià)值變動(dòng)以公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行反映，該科目是損益類會(huì)計(jì)科目，是一個(gè)過(guò)渡性的會(huì)計(jì)科目，隨著相關(guān)業(yè)務(wù)的結(jié)束，其應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益會(huì)計(jì)科目，該科目會(huì)影響利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以及資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，所以其會(huì)計(jì)處理顯得尤為重要。此類資產(chǎn)在進(jìn)行處置時(shí)，除了資產(chǎn)價(jià)值需轉(zhuǎn)出之外，涉及的核心問題是已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益如何處理。

（一）目前準(zhǔn)則處理

目前準(zhǔn)則做法有兩種：第一種會(huì)計(jì)處理是在資產(chǎn)處置時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到當(dāng)期損益，此做法適用于交易性金融資產(chǎn)；第二種會(huì)計(jì)處理是全額結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到當(dāng)期損益，此做法適用于以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)[2]。

1.第一種會(huì)計(jì)處理：不結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益不結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)主要源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)會(huì)反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目中。當(dāng)這些金融資產(chǎn)被處置時(shí)，雖然其價(jià)值可能已經(jīng)發(fā)生了變動(dòng)，但這些變動(dòng)在之前的會(huì)計(jì)期間已經(jīng)通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行了反映，并計(jì)入了當(dāng)期損益。因此，無(wú)需再將這些已經(jīng)反映在損益中的變動(dòng)額進(jìn)行額外的結(jié)轉(zhuǎn)，見表1。

2.第二種會(huì)計(jì)處理：結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益全額結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)主要源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的相關(guān)規(guī)定。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)會(huì)通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行反映。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置時(shí)，為了確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和完整性，需要將持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益全額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益中。全額結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的目的是反映投資性房地產(chǎn)在持有期間因市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的真實(shí)經(jīng)濟(jì)效果。通過(guò)將這部分損益計(jì)入處置當(dāng)期的損益，可以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。此外，全額結(jié)轉(zhuǎn)也有助于確保會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。如果不進(jìn)行全額結(jié)轉(zhuǎn)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在不同期間或不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息存在差異，從而影響信息使用者的決策。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、完整性、可比性原則，投資性房地產(chǎn)處置時(shí)需要將公允價(jià)值變動(dòng)損益全額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益，見表2。

通過(guò)兩種會(huì)計(jì)處理可以清晰地看到：

1.目前，不同資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)有著截然不同的會(huì)計(jì)處理，一種是不結(jié)轉(zhuǎn)，交易性金融資產(chǎn)做法，另一種是全額結(jié)轉(zhuǎn)，投資性房地產(chǎn)做法；

2.結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出科目公允價(jià)值變動(dòng)損益，轉(zhuǎn)入科目投資收益、其他業(yè)務(wù)成本都屬于損益類會(huì)計(jì)科目，并且也都是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成項(xiàng)目，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)表凈利潤(rùn)無(wú)影響，但是公允價(jià)值變動(dòng)收益，投資收益、營(yíng)業(yè)成本三個(gè)利潤(rùn)表項(xiàng)目會(huì)有所不同，使得同一業(yè)務(wù)處理有著不同的明細(xì)體現(xiàn)，不結(jié)轉(zhuǎn)使得轉(zhuǎn)入項(xiàng)目投資收益、營(yíng)業(yè)成本無(wú)反映，全額結(jié)轉(zhuǎn)使得上年度已結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年利潤(rùn)表以反向金額進(jìn)行反映；

3.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)，在持有期間形成的暫時(shí)性差異，在其處置時(shí)形成實(shí)際應(yīng)納稅所得額，公允價(jià)值變動(dòng)損益此時(shí)應(yīng)影響當(dāng)期實(shí)際交納的企業(yè)所得稅；

4.利潤(rùn)表項(xiàng)目投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、營(yíng)業(yè)成本，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策[3]?；诖?，本文提出第三種處理方法。

（二）優(yōu)化處理

針對(duì)第一種和第二種會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)的問題，提出第三種處理方法，交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)只結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年的公允價(jià)值變動(dòng)損益，基于會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性原則的考慮，這樣的做法有助于更準(zhǔn)確地反映處置交易性金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響，為信息使用者提供更有用的會(huì)計(jì)信息。具體會(huì)計(jì)分錄見表3。

（三）案例分析

2021年1月1日，甲公司以100萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司債券，該債券面值100萬(wàn)元，剩余期限為2年，票面年利率為6%，每半年末付息一次。甲公司將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

其他資料如下：2021年6月30日，乙公司債券的公允價(jià)值為120萬(wàn)元；2022年6月30日，乙公司債券的公允價(jià)值為105萬(wàn)元；2022年7月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)以125萬(wàn)元的價(jià)格出售乙公司債券，假定不考慮其他因素。

甲公司購(gòu)入債券、公允價(jià)值變動(dòng)及出售時(shí)的賬務(wù)處理如下，其他會(huì)計(jì)處理忽略（單位：萬(wàn)元）：

1. 第一種處理方法（出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益全額結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益），見表4。

此種方法處理的結(jié)果為：

（1）2022年出售時(shí)投資收益為20+5=25萬(wàn)元，也就是售價(jià)125-成本100=25萬(wàn)元。

（2）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元和2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元均結(jié)轉(zhuǎn)到2022年投資收益。

（3）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元已影響2021年利潤(rùn)表凈利潤(rùn)和資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)，同時(shí)又在2022年利潤(rùn)表以-20萬(wàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益體現(xiàn)，需要財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行深入的分析再進(jìn)行決策。

資產(chǎn)處置時(shí)暫時(shí)性差異應(yīng)該轉(zhuǎn)入企業(yè)實(shí)際交納的企業(yè)所得稅，但此時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益-20萬(wàn)元雖然轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)，但其是過(guò)渡性賬戶，只有轉(zhuǎn)入投資收益，才能從實(shí)質(zhì)上解除此暫時(shí)性差異。

2. 第二種處理方法（出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益不轉(zhuǎn)當(dāng)期損益），見表5。

此種方法處理的結(jié)果為：

（1）2022年出售時(shí)投資收益為20萬(wàn)元，也就是售價(jià)125-出售時(shí)公允價(jià)值105=20萬(wàn)元。

（2）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元和2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元均不結(jié)轉(zhuǎn)2022年投資收益。

（3）2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元未結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益，使得與該交易性金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)未及時(shí)處理完畢，需要財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行深入的分析再進(jìn)行決策。

（4）資產(chǎn)處置時(shí)暫時(shí)性差異應(yīng)該轉(zhuǎn)入企業(yè)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅，但此時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元雖然轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)，但其是過(guò)渡性賬戶，只有轉(zhuǎn)入投資收益，才能從實(shí)質(zhì)上解除此暫時(shí)性差異。

3. 第三種處理方法（本文所提觀點(diǎn)，出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)處置當(dāng)年公允價(jià)值變動(dòng)損益發(fā)生額到當(dāng)期損益），見表6。

此種方法處理的結(jié)果為：

（1）2022年出售時(shí)投資收益為20-15=5萬(wàn)元，也就是售價(jià)125-2021年12月31日公允價(jià)值120=5萬(wàn)元。

（2）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元不結(jié)轉(zhuǎn)出售時(shí)投資收益，2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)2022年投資收益。

（3）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元只影響2021年報(bào)表，對(duì)2022年報(bào)表無(wú)影響，同時(shí)2022年債券出售時(shí)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到投資收益，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確決策。

（4）由此對(duì)會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)的影響和稅法應(yīng)納稅所得額一致。

通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益全額結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益、不結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益、按年度結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益三種方法的會(huì)計(jì)處理，可以看出業(yè)務(wù)處理的異同，見表7。

三種處理方法相同點(diǎn)：①2021年業(yè)務(wù)處理：2021年債券購(gòu)入時(shí)成本均為100萬(wàn)元；2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益均為20萬(wàn)元，年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)均為20萬(wàn)元，繼而結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)均為15萬(wàn)元，利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)均為15萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)均為15萬(wàn)元，年末余額均為0；②2022年業(yè)務(wù)處理：2022年發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)損益均為-15萬(wàn)元，出售時(shí)售價(jià)均為125萬(wàn)元，出售時(shí)公允價(jià)值均為105萬(wàn)元，不考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資收益均為125-105=20萬(wàn)元。

三種處理方法不同點(diǎn)：①2021年、2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元和-15萬(wàn)元是否結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益，第一種處理方法是均結(jié)轉(zhuǎn)到2022年當(dāng)期損益，金額為20-15=5萬(wàn)元，第二種處理方法是均不結(jié)轉(zhuǎn)到2022年當(dāng)期損益，第三種處理方法是20萬(wàn)元不結(jié)轉(zhuǎn)，-15萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)到2022年當(dāng)期損益；②售價(jià)和出售時(shí)公允價(jià)值之差20萬(wàn)元與三種處理方法結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益的金額5萬(wàn)元、0和-15萬(wàn)元得到，最終轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為20+5=25萬(wàn)元，20萬(wàn)元和20-15=5萬(wàn)元。

三種處理尚待優(yōu)化的地方：①第一處理方法，2022年利潤(rùn)表以-20萬(wàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益體現(xiàn)，而此數(shù)據(jù)在2021年利潤(rùn)表已以20萬(wàn)元進(jìn)行體現(xiàn)；②第二種處理方法，出售時(shí)-15萬(wàn)元未及時(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行反映業(yè)務(wù)。

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的影響

在三種不同的會(huì)計(jì)處理方法基礎(chǔ)上，接下來(lái)深入分析其對(duì)利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的影響，見表8。

1. 對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益的影響

（1）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元，三種處理方法影響2021年公允價(jià)值變動(dòng)收益均為20萬(wàn)元，無(wú)差別處理，但對(duì)2022年公允價(jià)值變動(dòng)收益的影響則不同，分別為-20萬(wàn)元、0、0。

（2）2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元，三種處理方法對(duì)2022年公允價(jià)值變動(dòng)收益的影響為第一種方法-15萬(wàn)元、15萬(wàn)元，第二種方法-15萬(wàn)元，第三種方法-15萬(wàn)元、15萬(wàn)元。

（3）三種處理方法對(duì)2021年公允價(jià)值變動(dòng)收益影響金額均為20萬(wàn)元。

（4）三種處理方法對(duì)2022年公允價(jià)值變動(dòng)收益影響金額分別為-20萬(wàn)元、-15萬(wàn)元和0。

2. 對(duì)投資收益的影響

（1）2021年公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)元，由于2021年該資產(chǎn)未到處置期，所以三種處理方法對(duì)當(dāng)年投資收益影響金額均為0，但對(duì)2022年投資收益的影響金額分別為-20萬(wàn)元、0、0。

（2）2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元，對(duì)2022年投資收益的影響金額分別為-15萬(wàn)元、0、-15萬(wàn)元。

（3）三種處理方法對(duì)2021年投資收益影響金額均為0。

（4）2022年公允價(jià)值變動(dòng)損益-15萬(wàn)元對(duì)2022年投資收益影響金額分別為5萬(wàn)元、0、-15萬(wàn)元，加之售價(jià)與公允價(jià)值差額20萬(wàn)元，三種處理方法對(duì)投資收益合計(jì)影響金額分別為25萬(wàn)元、20萬(wàn)元和5萬(wàn)元。

（二）公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益對(duì)利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的影響，進(jìn)而得到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)表的影響。由于公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益均為損益類會(huì)計(jì)科目，二者合計(jì)數(shù)相等，對(duì)利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目?jī)H從數(shù)字上看無(wú)差異。但是三種方法反映的投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)收益明細(xì)不同，隨著業(yè)務(wù)的結(jié)束，作為中間過(guò)渡性賬戶的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。

（三）公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)所得稅稅會(huì)差異的影響

我國(guó)稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)，由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的稅會(huì)差異先形成暫時(shí)性差異，隨著資產(chǎn)處置，該項(xiàng)暫時(shí)性差異應(yīng)該消除，使得稅會(huì)處理一致。通過(guò)三種方法稅會(huì)處理可以看出：2022年稅法上應(yīng)交企業(yè)所得稅均為6.25萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上通過(guò)投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益以及2021年度暫時(shí)性差異合計(jì)影響額也為6.25萬(wàn)元，表面上看消除了該影響，但實(shí)質(zhì)上，方法一和方法二，分別有5萬(wàn)元和3.75萬(wàn)元是由于公允價(jià)值變動(dòng)損益引起的所得稅，并未最終得以實(shí)現(xiàn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，該交易性金融資產(chǎn)隨著2022年處置，其暫時(shí)性差異應(yīng)該消除，作為中間過(guò)渡科目的公允價(jià)值變動(dòng)損益也應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益賬戶，使得會(huì)計(jì)和稅法在所得稅口徑上真正得到一致。

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的影響

通過(guò)前述公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)處理及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、稅會(huì)差異影響的分析，方法一、二、三對(duì)利潤(rùn)總額的影響均為5萬(wàn)元，僅從凈利潤(rùn)來(lái)看，對(duì)投資者判斷并無(wú)影響，我們進(jìn)而把問題剖開來(lái)分析，焦點(diǎn)在于處置當(dāng)年利潤(rùn)表項(xiàng)目投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)收益金額的不同，投資收益反映的是企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的盈利或虧損，通俗來(lái)講，就是企業(yè)真正裝進(jìn)口袋的錢或從口袋掏出的錢；公允價(jià)值變動(dòng)收益反映的是企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的盈利或虧損，這部分錢能否在日后裝進(jìn)企業(yè)口袋或從口袋掏出都是未知數(shù)，并且存在潛在不確定性所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)這部分公允價(jià)值變動(dòng)收益金額較大時(shí)，就會(huì)讓投資者做出盲目樂觀的判斷或極度悲觀的選擇，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確的決策。

本案例中，方法一、二、三的投資收益分別為25萬(wàn)元、20萬(wàn)元和5萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)收益分別為-20萬(wàn)元、-15萬(wàn)元和0。如果投資者僅憑投資收益做選擇，那么方法一收益最高，會(huì)做出值得投資的選擇，出于謹(jǐn)慎性考慮，企業(yè)需要細(xì)細(xì)深挖公允價(jià)值變動(dòng)收益-20萬(wàn)元的明細(xì)構(gòu)成，以免被投資收益賬面金額所迷惑；方法二雖然投資收益反映更接近實(shí)際，但仍有公允價(jià)值變動(dòng)收益-15萬(wàn)元在賬面上，仍需投資者進(jìn)行細(xì)分。此時(shí)，方法三，存在潛在不確定性的公允價(jià)值變動(dòng)收益0，就可以很好消除投資風(fēng)險(xiǎn)，賬面上投資收益5萬(wàn)元是企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，以此來(lái)做出正確決策。

我們知道，方法一、二、三是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的三種不同會(huì)計(jì)處理方法，其結(jié)果也是由于方法不同而引起的，業(yè)務(wù)本身并無(wú)實(shí)質(zhì)差異，所以對(duì)該業(yè)務(wù)本身投資者是應(yīng)該做出一樣的選擇。財(cái)務(wù)報(bào)表就是要服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，基于相關(guān)性原則考慮，方法三清晰明了，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者僅憑利潤(rùn)表項(xiàng)目便可清晰地看到此業(yè)務(wù)處置時(shí)實(shí)際產(chǎn)生了多少的投資收益，并沒有潛在收益或風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)需再針對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益進(jìn)行深入分析，真正服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，既減少了不必要的工作量，又消除了潛在風(fēng)險(xiǎn)，真正發(fā)揮了財(cái)務(wù)報(bào)告的功能。

四、結(jié)論

本文認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)采用第三種方法更合理。首先，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的價(jià)值變動(dòng)是通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行反映的。這一科目用于記錄由于市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的金融資產(chǎn)價(jià)值的增減變動(dòng)。然而，這些變動(dòng)在持有期間內(nèi)已經(jīng)通過(guò)該科目進(jìn)行了記錄和反映。其次，在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，為了更準(zhǔn)確地反映處置該項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響，通常只結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年的公允價(jià)值變動(dòng)損益。這是因?yàn)楫?dāng)年的公允價(jià)值變動(dòng)損益最直接地反映了資產(chǎn)在處置時(shí)的價(jià)值變動(dòng)情況，與處置決策和處置結(jié)果的相關(guān)性更高。此外，只結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年的公允價(jià)值變動(dòng)損益也有助于避免對(duì)過(guò)去年份的損益進(jìn)行重復(fù)計(jì)算或調(diào)整。如果結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)去年份的公允價(jià)值變動(dòng)損益，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性和不確定性增加，不利于信息使用者的理解和決策。

通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益是否結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益以及結(jié)轉(zhuǎn)金額的理論分析、案例分析、報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)、稅會(huì)差異等層層遞進(jìn)的對(duì)比分析，可以清晰地看到各自優(yōu)缺點(diǎn)，全額結(jié)轉(zhuǎn)使得以前年度已結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在出售當(dāng)年以相同金額反向體現(xiàn)在利潤(rùn)表項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)收益，不結(jié)轉(zhuǎn)使得公允價(jià)值變動(dòng)損益未及時(shí)隨著資產(chǎn)出售而進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，從而影響利潤(rùn)表項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)收益和投資收益，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確的投資決策?；跁?huì)計(jì)分期假設(shè)，相關(guān)性、準(zhǔn)確性、及時(shí)性、可比性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，以及會(huì)計(jì)和稅法在所得稅口徑一致性等，對(duì)類似資產(chǎn)或負(fù)債處置按年度分期結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益到當(dāng)期損益，既可以統(tǒng)一不同資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的結(jié)轉(zhuǎn)方法，達(dá)到簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理的目的；又可以更加清晰真實(shí)地反映由于資產(chǎn)或負(fù)債處置實(shí)現(xiàn)的盈利或虧損，從利潤(rùn)表項(xiàng)目，便可以使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確選擇，公允價(jià)值變動(dòng)損益按年結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益的做法在實(shí)務(wù)中具體運(yùn)用尚需一段時(shí)間實(shí)踐探討。 AFA

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（編輯：馮金玉）