例解新租賃準(zhǔn)則下原經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)稅處理

摘要：新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，除低價(jià)值資產(chǎn)租賃和短期租賃均需確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。然而，對(duì)于承租人而言，稅法認(rèn)定的“經(jīng)營(yíng)租賃”依然存在。新準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法與原租賃準(zhǔn)則相比有本質(zhì)上的差別。從承租人的角度出發(fā)，對(duì)新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則；經(jīng)營(yíng)租賃；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F275；F233

第一作者簡(jiǎn)介：劉世慧，聊城大學(xué)商學(xué)院， 副教授，碩士。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)。

一、引言

2018年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則從控制權(quán)的角度對(duì)租賃作出了規(guī)定，規(guī)定承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，除低價(jià)值租賃和短期租賃外，都應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新規(guī)定反映了租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性。而這一修訂給原經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理帶來(lái)重大變化：增加了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，由此產(chǎn)生了折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用，既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤(rùn)表，進(jìn)而影響所得稅的核算。

二、承租人租賃的會(huì)計(jì)處理

初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，二者可能都存在暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅是否確認(rèn)的問(wèn)題。假設(shè)初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)遞延所得稅，則在租賃開(kāi)始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并在后續(xù)計(jì)量中進(jìn)行納稅調(diào)整 。

（一）使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量

1.使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債入賬金額的確定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租賃資產(chǎn)的入賬成本直接以租賃負(fù)債的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，將尚未支付的租賃款總額與其現(xiàn)值之間的差異確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值代替了原租賃準(zhǔn)則中的價(jià)值計(jì)量，即租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低的即為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如此既可以根據(jù)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的原則準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值，又避免了會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的主觀判斷，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新租賃準(zhǔn)則中，關(guān)于租賃負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量與原租賃準(zhǔn)則相比沒(méi)有大的變化，只是使用的會(huì)計(jì)科目有所不同。

2.使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬務(wù)處理

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，設(shè)置了“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負(fù)債”會(huì)計(jì)科目。

租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)（倒擠數(shù)）

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用（尚未支付的總額和現(xiàn)值之間的差額）

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 （尚未支付的租賃付款額的總額）

銀行存款 （發(fā)生的初始直接費(fèi)用）

預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)計(jì)的復(fù)原成本的現(xiàn)值）

預(yù)付賬款（提前支付的租賃付款額）

（二）使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

租賃負(fù)債的清償：在租賃期內(nèi)，根據(jù)合同約定的每年應(yīng)支付租賃付款額進(jìn)行付款，借記“租賃負(fù)債——租賃付款額” ，貸記“銀行存款”。租賃負(fù)債按照實(shí)際利率法計(jì)算利息支出，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

租賃資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。租賃資產(chǎn)按照租賃期計(jì)提折舊，借記“有關(guān)成本費(fèi)用”科目，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。若發(fā)生減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，若使用權(quán)資產(chǎn)出現(xiàn)暫時(shí)性差異，后續(xù)要進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、承租人租賃的稅務(wù)處理

（一）初始確認(rèn)時(shí)的暫時(shí)性差異

初始確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行稅務(wù)處理。

1.使用權(quán)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額構(gòu)成主要有三部分。

①預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值。是未支付租金的現(xiàn)值。由于未來(lái)支付租金的時(shí)候全額扣除，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為未支付租金的總額?，F(xiàn)值和總額之間的差額即為未確認(rèn)融資費(fèi)用，形成可抵扣差異。

②初始直接費(fèi)用部分。稅法規(guī)定實(shí)際發(fā)生的初始直接費(fèi)用會(huì)在期末計(jì)算所得稅的時(shí)候扣除，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為實(shí)際發(fā)生額。該部分不存在暫時(shí)性差異。

③復(fù)原成本。預(yù)計(jì)發(fā)生金額的現(xiàn)值計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值，雖然未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)可以扣除，但由于計(jì)提的利息不得在稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)也是預(yù)計(jì)發(fā)生金額的現(xiàn)值，該部分不存在暫時(shí)性差異。

2.租賃負(fù)債的暫時(shí)性差異

租賃負(fù)債部分包括復(fù)原成本形成的預(yù)計(jì)負(fù)債和未支付租賃款的租賃負(fù)債。

①預(yù)計(jì)負(fù)債是復(fù)原成本的現(xiàn)值，不形成暫時(shí)性差異。

②租賃負(fù)債的入賬金額主要是租賃付款額的現(xiàn)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為未來(lái)租賃付款額，差額是未確認(rèn)融資費(fèi)用，形成應(yīng)納稅差異，負(fù)債部分形成的差異在未來(lái)期間通過(guò)利息攤銷的方式予以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過(guò)分析可以看出，租賃負(fù)債同時(shí)計(jì)量在資產(chǎn)金額和負(fù)債金額中形成的資產(chǎn)部分，可抵扣差異對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債部分的應(yīng)納稅差異，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債的金額相等，對(duì)凈資產(chǎn)的影響相互抵消。

（二）后續(xù)計(jì)量的稅會(huì)差異

租賃資產(chǎn)在后續(xù)使用過(guò)程中，因?yàn)橛?jì)提折舊、確認(rèn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價(jià)值逐漸減少，初始計(jì)量形成的遞延所得稅資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)回，折舊費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，在稅前扣除。租賃負(fù)債在后續(xù)過(guò)程中隨著租金的支付遞延所得稅，負(fù)債逐步轉(zhuǎn)回，利息費(fèi)用也可在稅前扣除。

四、例題分析

【例】甲公司與乙公司于20X5年1月1日簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，甲公司租入一個(gè)車(chē)間，租金分5a付款，每年末支付263800元。甲公司發(fā)生的初始直接租賃費(fèi)用為5000元，租賃內(nèi)含利率無(wú)法確定，增量借款利率為10%，企業(yè)所得稅率為25%。該租賃屬于稅法認(rèn)定的“經(jīng)營(yíng)租賃”。

（一）租賃開(kāi)始日甲公司的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)

租賃開(kāi)始日賬務(wù)處理如下：

利率為10%，5年期的年金現(xiàn)值系數(shù)（F0.1，5）為3.79075，

租賃負(fù)債=租賃付款額的現(xiàn)值=263 800×F0.1，5=263 800×3.790 75=1 000 000（元）。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=5期租賃付款-5期租賃付款額的現(xiàn)值=263 800×5-1 000 000=319 000（元）。

借：使用權(quán)資產(chǎn)1000000

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用319000

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額1319000

借：使用權(quán)資產(chǎn)5000

貸：銀行存款5000

甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為=1 000 000+5 000=1 005 000（元）。

2.稅務(wù)處理：確認(rèn)遞延所得稅

租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1319000元，可抵扣差異為319000元，對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)為79 750（319 000×25%）元。租賃負(fù)債賬面價(jià)值為1000000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1319000元，形成應(yīng)納稅差異為319000元，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債為79750（319000×25%）元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)79750

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用79750

借： 所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用79750

貸：遞延所得稅負(fù)債79750

（二）第一年年末甲公司的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

利息費(fèi)用相關(guān)計(jì)算見(jiàn)表1。

1.會(huì)計(jì)處理：計(jì)提折舊和利息

第一年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額，按照直線法計(jì)提折舊。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額263800

貸：銀行存款263800

借：制造費(fèi)用201000

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊201000

租賃期開(kāi)始日，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為1000000元，利息費(fèi)用為100000元（即1000000×10%）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用100000

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用10000

2.稅務(wù)處理：確認(rèn)遞延所得稅

租賃負(fù)債形成的資產(chǎn)部分計(jì)提折舊為200000元，賬面價(jià)值為800000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1055200（1319000-263800）元，可抵扣差異為255200（1055200-800000）元，遞延所得稅資產(chǎn)余額為63800（255200×25%）元。遞延所得稅資產(chǎn)本期變動(dòng)額為16070（79750-63680）元。租賃負(fù)債部分，負(fù)債的賬面價(jià)值為836200元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1055200（1319000-263800）元，應(yīng)納稅差異為219000（1055200-836200）元，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債余額為54750（219000×25%）元，遞延所得稅負(fù)債本期變動(dòng)額為25000（79750-54750）元。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用16070

貸：遞延所得稅資產(chǎn)16070

借： 遞延所得稅負(fù)債25000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用25000

第二、三、四年也用同樣的計(jì)算方法和處理方法，但是第五年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的時(shí)候要采用倒擠的方法保證平衡。

五、結(jié)論

新租賃準(zhǔn)則的出臺(tái)給會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理帶來(lái)了一定難度，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和納稅信息準(zhǔn)確度。

參考文獻(xiàn)：

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南（2019）.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

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責(zé)任編輯：姜洪云