基于所得減免下期間共同費(fèi)用分?jǐn)偤投悇?wù)處理

我國(guó)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠方式很多，其中所得減免是較為常見(jiàn)的重要的優(yōu)惠方式之一。稅法明確要求，在所得減免優(yōu)惠方式下，納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目、從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，必須妥善做好稅務(wù)處理，同時(shí)對(duì)期間共同費(fèi)用進(jìn)行合理地分?jǐn)偅员悴煌捻?xiàng)目合理地分擔(dān)相關(guān)費(fèi)用，既不讓國(guó)家稅收流失，又能讓企業(yè)公平地享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

所得減免的法定情形

稅法對(duì)享受所得減免優(yōu)惠設(shè)置了特定的情形，企業(yè)或者項(xiàng)目只有符合稅法規(guī)定的法定情形，才能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。就應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠而言，有如下法定情形：

（一）對(duì)特定經(jīng)濟(jì)區(qū)項(xiàng)目所得減免

對(duì)設(shè)在深圳、珠海、汕頭、廈門、海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)的企業(yè)，從納稅人產(chǎn)生第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度開始計(jì)算，實(shí)行企業(yè)所得稅“二免三減半”優(yōu)惠。

（二）對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目所得減免

企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（以下簡(jiǎn)稱《目錄》）內(nèi)的項(xiàng)目、居民企業(yè)從事輸變電設(shè)施的新建項(xiàng)目、居民企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、飲水工程運(yùn)營(yíng)管理單位從事飲水工程新建項(xiàng)目、企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)的一次核準(zhǔn)分批次（如碼頭、泊位等）建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，均可享受“三免三減半”優(yōu)惠。

（三）對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目所得減免

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種等所得，減免企業(yè)所得稅；居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年（含，下同）以上非獨(dú)占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，對(duì)于轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的，免征企業(yè)所得稅；對(duì)于轉(zhuǎn)讓所得超過(guò)500萬(wàn)元的部分，實(shí)行減半征收企業(yè)所得稅。

（四）對(duì)清潔發(fā)展項(xiàng)目所得減免

中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金（以下簡(jiǎn)稱清潔基金）和清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱CDM項(xiàng)目），對(duì)取得的CDM項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓收入上繳國(guó)家的部分所得，免征企業(yè)所得稅；對(duì)企業(yè)實(shí)施的HFC、PFC、N2O類CDM項(xiàng)目上繳國(guó)家的部分的所得，從項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度開始計(jì)算，享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠。

（五）對(duì)節(jié)能合同能源管理項(xiàng)目所得減免

對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度開始計(jì)算，享受“三免三減半”優(yōu)惠政策；節(jié)能服務(wù)企業(yè)實(shí)施節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目的，可享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策。

（六）對(duì)農(nóng)林牧漁項(xiàng)目所得減免

企業(yè)以“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的；企業(yè)（含企業(yè)性質(zhì)的農(nóng)民專業(yè)合作社，下同）從事農(nóng)作物新品種選育、從事遠(yuǎn)洋捕撈、林木的培育和種植業(yè)務(wù)的；企業(yè)進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖的；企業(yè)委托其他企業(yè)、個(gè)人，或企業(yè)受托從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的，上述業(yè)務(wù)取得的所得，均可按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十六條的有關(guān)規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（七）對(duì)集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目所得減免

對(duì)投資新設(shè)的集成電路線寬小于130納米，經(jīng)營(yíng)期超過(guò)10年以上的生產(chǎn)企業(yè)或項(xiàng)目；集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，上述企業(yè)均可享受企業(yè)所得稅“二免三減半”的優(yōu)惠政策。

對(duì)投資新設(shè)的集成電路線寬小于65納米或投資額超過(guò)150億元，經(jīng)營(yíng)期超過(guò)15年以上的生產(chǎn)企業(yè)或項(xiàng)目；集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過(guò)80億元，且經(jīng)營(yíng)期超過(guò)15年以上的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，上述企業(yè)，均可享受企業(yè)所得稅“五免五減半”的優(yōu)惠政策。

（八）環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目

企業(yè)從事符合《目錄》規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得，以及從事符合《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可從該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度開始計(jì)算，享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠。

期間共同費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?/p>

期間共同費(fèi)用分?jǐn)偟某Ｒ?jiàn)方法主要有兩種：即直接認(rèn)定法和比例分?jǐn)偡?。其中，比例分?jǐn)偡ㄓ挚煞譃椋和顿Y額比例分?jǐn)偡āN售收入比例分?jǐn)偡?、資產(chǎn)額比例分?jǐn)偡?、人員工資比例分?jǐn)偡ǖ鹊取?/p>

直接認(rèn)定法

也稱“實(shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡ā?，是將適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的費(fèi)用統(tǒng)計(jì)完整，按照項(xiàng)目實(shí)際產(chǎn)生費(fèi)用的多少據(jù)實(shí)攤銷。采用直接認(rèn)定法可以在相關(guān)費(fèi)用的各個(gè)明細(xì)項(xiàng)目中，在其發(fā)生直接費(fèi)用時(shí)，直接予以認(rèn)定。這種辦法對(duì)于每個(gè)適用不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，相對(duì)公平。

案例：星勤農(nóng)業(yè)公司是一家多種經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)種植企業(yè)，2020年度分別聘請(qǐng)水稻和杜仲專家顧問(wèn)團(tuán)，其中，支付水稻專家顧問(wèn)團(tuán)服務(wù)費(fèi)600000.00元，支付杜仲專家顧問(wèn)團(tuán)服務(wù)費(fèi)800000.00元，請(qǐng)作賬務(wù)和稅務(wù)處理。

分析：上述支付水稻、杜仲的專家顧問(wèn)團(tuán)服務(wù)費(fèi)600000.00元、800000.00元，在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)分開核算；在日常納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)分別申報(bào)。

借：管理費(fèi)用—咨詢服務(wù)費(fèi)—免稅項(xiàng)目—水稻600000.00

貸：銀行存款600000.00

借：管理費(fèi)用—咨詢服務(wù)費(fèi)—應(yīng)稅項(xiàng)目—杜仲800000.00

貸：銀行存款800000.00

比例分?jǐn)偡?/p>

比例分?jǐn)偡ㄖ饕m用于將多種不同企業(yè)所得稅待遇項(xiàng)目的間接費(fèi)用，按照一定的比例分?jǐn)偟礁鱾€(gè)明細(xì)項(xiàng)目中去的情形。企業(yè)所得稅相關(guān)稅法規(guī)定，期間共同費(fèi)用的合理分?jǐn)偙壤梢园凑胀顿Y額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。

（1）按投資額的比例分?jǐn)?。即“投資額比例分?jǐn)偡ā?。?duì)于稅收優(yōu)惠政策需要考量投資額的項(xiàng)目，且投資額與銷售收入有正比關(guān)系，應(yīng)優(yōu)先考慮選用“投資額比例分?jǐn)偡ā薄?/p>

費(fèi)用分?jǐn)偮?本期期間共同費(fèi)用發(fā)生額÷不同項(xiàng)目投資總額×100%

某一項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=某一項(xiàng)目投資額×費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

案例：龍脈科技公司是一家集成電路生產(chǎn)企業(yè)，2021年1月1日投資新設(shè)的集成電路項(xiàng)目，電路線寬為45納米，投資額350.25億元，計(jì)劃經(jīng)營(yíng)期為18年；同時(shí)，公司另外投資新設(shè)手機(jī)配件項(xiàng)目，投資額120.88億元。

2022年度企業(yè)開始獲利，本年度企業(yè)發(fā)生銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為220.34萬(wàn)元、97.89萬(wàn)元、102.67萬(wàn)元。本年度公司發(fā)生的期間費(fèi)用難以直接分清楚應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目。請(qǐng)作本年度企業(yè)所得稅申報(bào)的期間共同費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算。

分析：上述“集成電路項(xiàng)目”享受企業(yè)所得稅“五免五減半”政策，而“手機(jī)配件項(xiàng)目”不享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。由于兩個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的期間費(fèi)用難以直接分清楚哪些屬于免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目，而投資額是享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策條件之一，因此，期間共同費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算，可以選用按投資額比例分?jǐn)偂?/p>

費(fèi)用分?jǐn)偮?（220.34+97.89+ 102.67）÷（3502500 + 1208800）×100% =420.9÷4711300×100% = 0.0089%

“集成電路項(xiàng)目”應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=3502500×0.0089%= 312.91（萬(wàn)元）

“手機(jī)配件項(xiàng)目”應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=420.9-312.91 =107.99（萬(wàn)元）

（2）按銷售收入的比例分?jǐn)偂＜础颁N售收入比例分?jǐn)偡ā?。?duì)于期間共同費(fèi)用發(fā)生與銷售收入有密切關(guān)系，且銷售收入與期間共同費(fèi)用有正比關(guān)系的，應(yīng)優(yōu)先考慮選用“銷售收入比例分?jǐn)偡ā薄?/p>

費(fèi)用分?jǐn)偮?本期期間共同費(fèi)用發(fā)生額÷不同項(xiàng)目銷售收入總額×100%

某一項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=某一項(xiàng)目銷售收入額×費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

案例：星勤醫(yī)藥科技公司是一家生物醫(yī)藥企業(yè)，2020年1月8日該公司有一項(xiàng)D生物醫(yī)藥新品種被認(rèn)定為專利技術(shù)。2021年1月1日，該公司將D生物醫(yī)藥新品種專利技術(shù)以非獨(dú)占許可的形式，轉(zhuǎn)讓給龍脈醫(yī)藥科技公司在華中地區(qū)使用，使用期限為6年，每年使用費(fèi)是3000000元。2021年度星勤醫(yī)藥科技公司獲得上述技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入3000000元，其他一般勞務(wù)收入2700000元（系非稅收優(yōu)惠項(xiàng)目），無(wú)其他收入。其間發(fā)生銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等相關(guān)共同費(fèi)用568542.99元（不含無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)）。請(qǐng)作本年度企業(yè)所得稅申報(bào)的期間共同費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算。

分析：上述“D生物醫(yī)藥新品種”享受免征企業(yè)所得稅政策，而“其他一般勞務(wù)收入”不享受此優(yōu)惠。按稅法規(guī)定，此類技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)選用“銷售收入比例分?jǐn)偡ā?，即按照?dāng)期收入占比，分?jǐn)偟钠陂g共同費(fèi)用。

費(fèi)用分?jǐn)偮?568 542.99÷（3 000 000+2 700 000）×100%=9.97%

D生物醫(yī)藥新品種項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=3 000 000×9.97%=299 233.15（元）

一般勞務(wù)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用額=568542.99-299 233.15= 269309.84（元）

此外，還有其他分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，本文不再一一贅述。

所得減免的稅務(wù)處理

納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目、從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，納稅人可以享受應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠，同時(shí)，務(wù)必對(duì)享受優(yōu)惠政策的特定項(xiàng)目和享受優(yōu)惠政策的一般項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。

（一）按項(xiàng)目分開稅務(wù)核算

納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目的，應(yīng)該按項(xiàng)目分別核算，獨(dú)立計(jì)算減免項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)和減免稅額度。企業(yè)同時(shí)從事不在《目錄》范圍內(nèi)的項(xiàng)目取得的所得，享受優(yōu)惠的項(xiàng)目所得應(yīng)分開核算，單獨(dú)計(jì)算優(yōu)惠項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)和減免稅額度。

（二）按項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算所得

納稅人經(jīng)營(yíng)的符合條件的項(xiàng)目?jī)羲脺p免所得稅，并非企業(yè)全部業(yè)務(wù)一律減免稅。對(duì)于減免所得優(yōu)惠項(xiàng)目，稅法要求務(wù)必單獨(dú)計(jì)算所得。現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定，納稅人同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目、或者從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目的，其不同待遇的項(xiàng)目、優(yōu)惠項(xiàng)目與非優(yōu)惠項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得。單獨(dú)計(jì)算所得的目的是便于納稅人切實(shí)享受到稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)也方便日后稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。

（三）合理分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用

合理分?jǐn)偲陂g費(fèi)用這一觀念，貫穿于企業(yè)所得稅的全過(guò)程。納稅人可以根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，選用合理分?jǐn)偡绞胶头謹(jǐn)偙壤?，進(jìn)行分?jǐn)偲陂g共同費(fèi)用。期間共同費(fèi)用分?jǐn)偙壤?，可以按照?xiàng)目的投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。實(shí)際工作中，稅企雙方對(duì)于分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用基數(shù)、分?jǐn)偡绞胶头謹(jǐn)偙壤霈F(xiàn)分歧的，納稅人應(yīng)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，取得共識(shí)。

（四）保持分?jǐn)偡椒ㄟB續(xù)性

為了保證稅收優(yōu)惠政策的連續(xù)性，減少稅收優(yōu)惠投機(jī)行為。相關(guān)規(guī)定要求，期間共同費(fèi)用的分?jǐn)偡绞?、分?jǐn)偦鶖?shù)和分?jǐn)偙壤?，一旦選定，非特殊情況不能隨意改變。若遇到特殊情況，確實(shí)需要改變的，需報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)。

（五）正確進(jìn)行納稅申報(bào)

對(duì)于享受企業(yè)所得應(yīng)稅所得減免優(yōu)惠的行為，在企業(yè)所得稅年度納稅匯算申報(bào)時(shí)，要求進(jìn)行單項(xiàng)申報(bào)。在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》子表《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》（A107020）第4列“應(yīng)分?jǐn)偲陂g費(fèi)用”中，填報(bào)享受所得減免優(yōu)惠的該項(xiàng)目合理分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用數(shù)額。對(duì)于“集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目”，還應(yīng)同時(shí)填報(bào)《軟件、集成電路企業(yè)優(yōu)惠情況及明細(xì)表》（A107042）。

作者單位：襄陽(yáng)汽車職業(yè)技術(shù)學(xué)院現(xiàn)代管理學(xué)院、中京國(guó)瑞（武漢）會(huì)計(jì)師事務(wù)所