房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)解析

房地產(chǎn)是房屋和土地的合稱，也被稱為不動(dòng)產(chǎn)。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、土地及其他土地附著物。房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)是從事房屋建設(shè)、土地開發(fā)等行為的行業(yè)。伴隨經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級(jí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要進(jìn)一步創(chuàng)新發(fā)展模式，規(guī)避稅收方面的風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

1.開發(fā)周期較長(zhǎng)。房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)往來(lái)對(duì)象多，開發(fā)周期長(zhǎng)。為加快資金周轉(zhuǎn)速度，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般采取預(yù)售方式。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售時(shí)，取得的收入形式比較多樣，還有一些視同銷售收入（如購(gòu)房贈(zèng)送禮品，以房換地等），若沒有完整及時(shí)計(jì)入收入，可能存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.資金投入較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金運(yùn)用集中，對(duì)金融依賴性強(qiáng)，投資成本較高。與資金投入相關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)包括：資金借貸合同印花稅、利息支出土地增值稅扣除、利息支出所得稅稅前扣除等。

3.配套建設(shè)較多。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地時(shí)，往往存在一些附加條款，如在項(xiàng)目范圍內(nèi)建設(shè)教育設(shè)施、醫(yī)療設(shè)施、文化體育設(shè)施等，公共配套設(shè)施建設(shè)完工后，一般無(wú)償移交給政府部門。項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)移交的公共配套設(shè)施，增值稅方面，屬于用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象，不確認(rèn)收入，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)；土地增值稅方面，根據(jù)公共配套設(shè)施是否與取得土地相關(guān)，相應(yīng)的采取視同銷售（同時(shí)增加土地成本并繳納契稅，土地增值稅清算加計(jì)扣除20%）或者不計(jì)算收入（成本費(fèi)用分?jǐn)傊量墒郛a(chǎn)品扣除）的方式；企業(yè)所得稅方面，根據(jù)是否屬于正列舉的公共配套設(shè)施，相應(yīng)的采取不計(jì)算收入（成本費(fèi)用分?jǐn)傊量墒郛a(chǎn)品扣除）或者視同銷售（同時(shí)增加公益性捐贈(zèng)支出）的處理方式。有三點(diǎn)需要注意：一是建設(shè)的公共配套設(shè)施是否屬于無(wú)償轉(zhuǎn)讓；二是移交的對(duì)象是否屬于政府部門或公用事業(yè)單位；三是否單獨(dú)作為成本核算對(duì)象。

4.營(yíng)銷體系復(fù)雜。為拓寬獲客渠道，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與中介單位或個(gè)人簽訂委托代理合同，向其支付一定的手續(xù)費(fèi)。少數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的傭金甚至超過(guò)合同金額的10%，這超過(guò)企業(yè)所得稅關(guān)于手續(xù)費(fèi)及傭金支出扣除比例5%的限制，存在需要進(jìn)行納稅調(diào)整的情況。

常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)解析

（一）預(yù)售收入預(yù)繳不足

房地產(chǎn)企業(yè)收到的定金、誠(chéng)意金、意向金應(yīng)按照不同的類型進(jìn)行處理，“定金”屬于法律概念，是一種法律上的擔(dān)保方式，一般以書面的形式進(jìn)行約定。房地產(chǎn)企業(yè)若收取的是定金，應(yīng)按照預(yù)收賬款進(jìn)行處理，須及時(shí)足額計(jì)算繳納各項(xiàng)稅費(fèi)。房地產(chǎn)企業(yè)若收取的是誠(chéng)意金、意向金，未轉(zhuǎn)定金之前客戶可要求返還且無(wú)需承擔(dān)不利后果，可計(jì)入其他應(yīng)付款進(jìn)行處理，暫不作為計(jì)稅依據(jù)。這種方式存在以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)：一是將預(yù)收購(gòu)房者的預(yù)付款掛在“其他應(yīng)付款”等往來(lái)賬上，或記入“短期借款”等科目，賬面不反映預(yù)售收入；二是用自收憑證收取預(yù)收房款，存入非基本賬戶或其它銀行卡上，這種做法隱蔽性較強(qiáng)，雖然開發(fā)企業(yè)最終會(huì)因購(gòu)房者需要開具發(fā)票而作收入處理，但明顯減少了當(dāng)期收入，減少當(dāng)期應(yīng)繳稅金；三是將預(yù)收的定金以購(gòu)房者的名義存入銀行改頭換面不作預(yù)收款申報(bào)收入等等。

可重點(diǎn)關(guān)注“其他應(yīng)付款”科目是否將定金、排號(hào)費(fèi)、選房費(fèi)、會(huì)員費(fèi)列入其中；核實(shí)“短期借款”科目的情況，是否將按揭銷售、首付款、按揭貸款記入其中；還可以查詢房屋銷控臺(tái)帳，核實(shí)預(yù)售收入是否均已準(zhǔn)確入賬。即使預(yù)收房款均計(jì)入“預(yù)收賬款（合同負(fù)債）”科目，如果“預(yù)收賬款（合同負(fù)債）”金額增加值/（1+9%）>增值稅、土地增值稅預(yù)繳（征）申報(bào)收入，仍可能存在增值稅、土地增值稅預(yù)繳（征）不足。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)滯后

1.延遲確認(rèn)增值稅收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付買受人的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。一般來(lái)說(shuō)，在具體交房時(shí)間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)，若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提前交房，已達(dá)到增值稅收入確認(rèn)條件，但是未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)增值稅收入，未按照規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。通過(guò)查看房地產(chǎn)企業(yè)商品房交付清單、調(diào)閱物業(yè)交接手續(xù)或到小區(qū)現(xiàn)場(chǎng)查看可核實(shí)是否存在延遲確認(rèn)增值稅收入情況。

2.延遲確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三條，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

交付使用和竣工驗(yàn)收以及產(chǎn)權(quán)備案三者可能有前有后，應(yīng)以孰先為原則確認(rèn)收入。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以交房作為未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品的收入結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)，有的甚至以與施工單位竣工結(jié)算的時(shí)間為節(jié)點(diǎn)來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)收入，存在故意延遲結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅收入的現(xiàn)象。

可根據(jù)公式測(cè)算是否存在延遲確認(rèn)企業(yè)所得稅收入情況，完工產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)確率=累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/（預(yù)算收入×產(chǎn)品完工率），產(chǎn)品完工率=已完工面積/總可售面積；也可以通過(guò)第三方信息取得企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工備案或產(chǎn)權(quán)登記情況，作為產(chǎn)品完工情況的佐證。

（三）土地價(jià)款理解有誤

土地價(jià)款既可以從增值稅銷售額中扣除，同時(shí)也是契稅的計(jì)稅依據(jù)。增值稅、契稅兩者對(duì)土地價(jià)款的認(rèn)定范疇存在差異。因?qū)ν恋貎r(jià)款的理解存在差異，容易引起相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）第七條，可扣除增值稅銷售額的土地價(jià)款包括：一是土地價(jià)款包括向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等；二是在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用；根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)），計(jì)算契稅的土地價(jià)款包括：土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。

（四）成本核算不合規(guī)定

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），除出包工程合同總金額的10%、公共配套設(shè)施未達(dá)預(yù)算造價(jià)及向政府上交報(bào)批報(bào)建費(fèi)用可預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

1.提前結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本。一是多列前期開發(fā)成本。部分開發(fā)項(xiàng)目為分期開發(fā)，企業(yè)將支付的整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、配套費(fèi)等，不按項(xiàng)目分期、受益對(duì)象分?jǐn)?，或者分?jǐn)偡椒ㄓ惺Ч?。二是暫估開發(fā)成本入賬。部分企業(yè)在未取得真實(shí)有效憑證時(shí)，直接按工程預(yù)算造價(jià)，預(yù)提開發(fā)成本。這兩種方式都違背了成本費(fèi)用必須真實(shí)、合法的基本原則，增加了已售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，減少了當(dāng)期應(yīng)稅所得。

2.違規(guī)列支利息支出。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金占用量大，項(xiàng)目借款多，借款的來(lái)源較為復(fù)雜，可能存在向非金融機(jī)構(gòu)借款，并支付高額利息的情況。應(yīng)向企業(yè)了解借款來(lái)源，是否有向非金融機(jī)構(gòu)的借款，如存在向非金融機(jī)構(gòu)借款，則須核實(shí)一下幾點(diǎn)：①非金融機(jī)構(gòu)借款是否真實(shí)；②對(duì)應(yīng)的利息支出是否取得合法有效的憑證，利率是否超過(guò)同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率；③關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比是否超限；④應(yīng)資本化的利息是否費(fèi)用化。

3.超額扣除傭金費(fèi)用。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）有關(guān)規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過(guò)以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，不得扣除。其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。”，可通過(guò)查看相關(guān)的委托代理合同、銷售發(fā)票了解是否存在超比例支付傭金的情況。

典型案例分析

XX置業(yè)有限公司，登記日期2018年3月，行業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)，行業(yè)代碼7010；2018年5月1日認(rèn)定為增值稅一般納稅人。通過(guò)對(duì)納稅人2022年賬務(wù)情況進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)，具體情況如下：

1.經(jīng)查2022年預(yù)收賬款明細(xì)賬、房屋銷控臺(tái)帳和申報(bào)表資料，2021、2022預(yù)收賬款中記載銷售公寓的“訂金”收入2000萬(wàn)元，客戶未全額付款，因整體銷售進(jìn)度不佳，企業(yè)擔(dān)心客戶會(huì)要求退“訂金”，所以一直掛在賬上。

2.2022年繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)1000萬(wàn)元，取得自然資源與規(guī)劃部門開具的非稅收入票據(jù)，相應(yīng)的契稅未繳納。

3.企業(yè)土地成本為15000萬(wàn)元，分兩期開發(fā)：一期為住宅項(xiàng)目，占地5萬(wàn)m2，容積率為4；二期為寫字樓和商鋪，占地5萬(wàn)m2，容積率為2。2022年一期全部完工，并結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅收入成本，該企業(yè)按建筑面積法分配土地成本，住宅項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)土地成本10000萬(wàn)元。

4.經(jīng)查2022年度財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬，當(dāng)期利息支出為3800萬(wàn)元，當(dāng)期已取得發(fā)票金額為3400萬(wàn)元，暫未取得發(fā)票金額為400萬(wàn)元，系該企業(yè)向其他非金融機(jī)構(gòu)支付的借款利息，借款本金為4000萬(wàn)元，年利率為10%，經(jīng)提醒后取得補(bǔ)開發(fā)票，同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率為6%。

5.該企業(yè)2022年度通過(guò)某房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司進(jìn)行房地產(chǎn)銷售，委托銷售合同金額為2.8億元，支付經(jīng)紀(jì)代理費(fèi)用1540萬(wàn)元，占比5.5%。

涉稅處理：（1）預(yù)繳增值稅= 2000/（1+9%）×3%=55.05萬(wàn)元；預(yù)征土地增值稅=（2000-55.05）×4%（預(yù)征率）=77.8萬(wàn)元；按照預(yù)計(jì)毛利率15%，調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=300萬(wàn)元。

（2）補(bǔ)繳契稅=1000×3%=30萬(wàn)。

（3）應(yīng)按照占地面積法，分配土地成本，應(yīng)分配土地成本7500萬(wàn)元，實(shí)際分配10000萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減土地成本2500萬(wàn)元，調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額2500萬(wàn)元。

（4）可稅前扣除的利息支出4000×6%=240萬(wàn)元，實(shí)際扣除400萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減稅前扣除利息支出160萬(wàn)元，調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額160萬(wàn)元。

（5）可稅前扣除的傭金手續(xù)費(fèi)支出28000×5%=1400萬(wàn)元，實(shí)際扣除1540萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減傭金手續(xù)費(fèi)支出140萬(wàn)元，調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額140萬(wàn)元。

作者單位：武漢市公共資源交易監(jiān)督管理局、國(guó)家稅務(wù)總局武漢市青山區(qū)稅務(wù)局