超豪華小汽車消費稅實踐中遇到的問題及對策研究

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對超豪華小汽車加征消費稅有關(guān)事項的通知》（財稅〔2016〕129號）的規(guī)定，從2016年12月1日開始，對每輛零售價格130萬元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車，即乘用車和中輕型商用客車子稅目中的超豪華小汽車，在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費稅基礎(chǔ)上，在零售環(huán)節(jié)加征消費稅，稅率為10%（以下簡稱“豪車稅”）。自此，我國豪車稅走上歷史舞臺。

時至今日，運行了7年多時間的超豪華小汽車消費稅在稅收實踐中也不斷暴露出一些亟待解決的問題，特別是稅企爭議較為集中的價外費用問題，更是焦點問題。

一、案例分析

（一）案例一：原價銷售不計價外費用

4S店A公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其銷售的M車型官方市場指導(dǎo)價146萬元，開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票給消費者的不含增值稅金額1292035元。消費者趙某在購買M車型車輛的同時購買并支付保險費40000元、延保服務(wù)費50000元、精品費3000元、貼膜費20000元、代辦手續(xù)費5000元，另外支付了車輛加裝等各項費用50000元，上述費用合計16.8萬元，除保險費是由保險公司開具發(fā)票給趙某外，其他費用合計12.8萬元A公司另外開具普通發(fā)票給趙某。A公司在稅務(wù)處理時沒有申報豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在查處中要求A公司將12.8萬元的其他費用合并到車價之中統(tǒng)一計算，由于合并之后總價超過了130萬元，因此需要補繳豪車稅。

（二）案例二：拆分車價分別開具發(fā)票并不計價外費用

4S店B公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其中銷售的N車型官方市場指導(dǎo)價為180萬元。消費者錢某在購車時同時購買并支付保險費50000元、延保服務(wù)費80000元、精品費5000元、貼膜費20000元、代辦手續(xù)費10000元，另外支付了車輛加裝等各項費用50000元，上述費用合計21.5萬元，除保險費50000元由保險公司開具發(fā)票給錢某外，其余16.5萬元的費用B公司開具普通發(fā)票給錢某。但B公司與錢某私下約定，開具給錢某的機銷票不含稅1292035元（含稅價146萬元），差額34萬元（180 -146）列入到車輛加裝里開具普通發(fā)票。即B公司開具總金額50.5萬元（16.5萬元+34萬元）的普通發(fā)票給錢某。B公司在稅務(wù)處理時不僅沒有將16.5萬元并入車輛銷售的價外費用之中，而且將原本車價的一部分即34萬元含稅價也放到了其他費用之中，沒有申報豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在查處中要求B公司將16.5萬元的其他費用合并到180萬元的含稅車價之中統(tǒng)一計算補繳豪車稅。

（三）案例三：分開開具發(fā)票給不同的主體

4S店C公司以銷售某品牌的豪華小汽車為主要業(yè)務(wù)，其中銷售的O車型官方市場指導(dǎo)價為145萬元。消費者李某在購車時同時購買并支付保險費40000元、延保服務(wù)費40000元、精品費3000元、貼膜費10000元、代辦手續(xù)費7000元，另外支付了車輛加裝等各項費用20000元，上述費用合計12萬元，除保險費40000元由保險公司開具發(fā)票給李某外，其余8萬元的費用B公司與李某約定開具普通發(fā)票給李某的配偶周某。即C公司開具1283186元（不含稅145萬元）的機銷票給李某，同時C公司又開具總價8萬元的普通發(fā)票給周某，C公司未申報豪車稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認定C公司發(fā)票開具違規(guī)，應(yīng)將開具給周某的發(fā)票和開具給李某的發(fā)票視為同一項銷售活動合并來看，并補繳豪車稅。

二、征管實踐中存在的問題及成因分析

上述三個類型的案例都是偷逃豪車稅具體表現(xiàn)，要解決該問題還需要深究其背后的邏輯，找出問題的深層次原因。筆者認為，目前政策和管理問題主要有5個方面。

（一）消費稅計稅依據(jù)存在不同理解

這是征管實際中的最大問題也是稅企雙方爭議最大的焦點。按現(xiàn)行政策，豪車稅的應(yīng)稅銷售額為“納稅人銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費?！?/p>

日常征納中有兩個爭議點：一是銷售車輛并向購買方收取的車價以外的精品、服務(wù)費等，雖然稅務(wù)部門在稅務(wù)總局的12366問答中明確了其屬于價外費用的范圍，需要計入銷售額。但部分企業(yè)認為對于如精品、各類服務(wù)費等，面對不同的消費者其選擇并不相同，應(yīng)當(dāng)看成另一個獨立的銷售行為，不應(yīng)該合并計算。對于部分預(yù)收性質(zhì)的收費，由于未使用可退款，所以與新車銷售無關(guān)，并入價外費用一并計算并不合理。

二是價外費用是否必須同時收取、以及多長時期內(nèi)發(fā)生的車價以外收入應(yīng)界定為價外費用，存在較大爭議。如果精品、服務(wù)收費等應(yīng)計入銷售額，那么如果銷售車輛行為發(fā)生的同時沒有發(fā)生精品、服務(wù)的收費項目，而是在一個月或者兩個月之后發(fā)生，已經(jīng)過了消費稅的申報期，那是否還應(yīng)該并入銷售額？

（二）混合銷售及兼營難以區(qū)分

根據(jù)規(guī)定，混合銷售強調(diào)的是在同一項銷售行為中存在著不同類別經(jīng)營項目的混合，銷售貨款及服務(wù)價款是同時從一個購買方取得的；兼營行為強調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著不同類別經(jīng)營項目，不同項目的經(jīng)營分屬于不同的銷售行為。

觀點一：兩者屬于同一銷售行為，因為豪車的銷售是基礎(chǔ)，如果沒有豪車的銷售行為消費者就不會單獨購買車用精品和相關(guān)服務(wù)，精品和服務(wù)的銷售行為依附于豪車銷售，不可分割；觀點二：兩者是不同的銷售行為，如零配件銷售、售后維修服務(wù)等都是獨立的銷售行為，買了豪車不一定必須要買精品等，配件、精品等的銷售不能算依附于汽車銷售行為，與汽車銷售行為不具備必然關(guān)聯(lián)性。

這里會涉及到兩個問題，一是能否作為豪車稅的計稅依據(jù)用以判斷是否征稅和征多少稅；二是增值稅的適用稅率問題，即統(tǒng)一按13%納稅還是分別核算分別適用稅率。

（三）計稅依據(jù)稅種間橫向不可比

橫向看，豪車稅和增值稅銷售額是包含價外費用且價外費用的界定相同，但車輛購置稅不包含，即在對同一個豪華小汽車的銷售行為中，豪車稅的計稅依據(jù)和增值稅一致，卻和車輛購置稅不一致。

進一步看，豪車稅和增值稅相比，即使在銷售額界定上是一致的，但基于兩稅的原理不同也存在較大的差異，對征管實際也會產(chǎn)生明顯不同的影響。對于增值稅的處理，以銷售汽車精品為例，稅務(wù)機關(guān)和納稅人對精品銷售收入是否應(yīng)該計入銷售額并不會產(chǎn)生較大的爭議，不會糾結(jié)于這個問題，因為計入銷售額情況下精品銷售收入是按照13%計算增值稅，不計入銷售額也需要單獨核算按照13%的稅率計算增值稅，兩種方法沒有實際稅款區(qū)別。稅企雙方分歧點在于相關(guān)服務(wù)費的收入，會有6%和13%不同稅率和不同稅款結(jié)果。

對豪車稅來講，對于精品、服務(wù)等收入是否計入銷售額有三種不同的情形：一是不論是否計入都達不到130萬元，此時不涉及到豪車稅；二是對于在130萬元附近，計入超過不計入則不超過，直接影響是否需要繳納豪車稅，每臺車最低都會產(chǎn)生13萬元的消費稅稅款差異，這是矛盾的焦點；三是無論是否計入都超過130萬元，差別在于計入需要額外負擔(dān)10%的豪車稅，而不計入則不需要。

（四）連鎖模式下稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法阻力更大

當(dāng)前，汽車品牌特許經(jīng)銷商（4S店）是豪華小汽車品牌銷售的主要渠道，一般來講4S店多為集團性質(zhì)的企業(yè)，各地零售商按總部確定的全國統(tǒng)一指導(dǎo)零售價進行銷售，只是在活動優(yōu)惠幅度上會有不同。稅務(wù)核查中，4S店多會以稅法執(zhí)法口徑全國統(tǒng)一為由，在其他地區(qū)成員企業(yè)沒有被調(diào)整補稅的情況下，會對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的執(zhí)法產(chǎn)生質(zhì)疑，成為抗辯當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)執(zhí)法的常見理由，單一地方稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法阻力較大。

（五）新模式帶來新挑戰(zhàn)

2023年《關(guān)于延續(xù)和優(yōu)化新能源汽車車輛購置稅減免政策的公告》規(guī)定，銷售方銷售“換電模式”新能源汽車時，不含動力電池的新能源汽車與動力電池分別核算銷售額并分別開具發(fā)票的，依據(jù)購車人購置不含動力電池的新能源汽車取得的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票載明的不含稅價作為車輛購置稅計稅價格。標志著“車電分離”新業(yè)態(tài)銷售模式不僅在實踐中得到市場的接納也從車輛購置稅稅收政策層面得到了認可。無疑這也將會對豪車稅的征管產(chǎn)生一定的影響，對于構(gòu)成車輛能夠正常發(fā)揮其使用價值的組件都可以分別開具發(fā)票不作為車輛購置稅的計稅依據(jù)，那么對于非必備構(gòu)成組件的配件、精品等是否一定要作為豪車稅的計稅依據(jù)就會帶來更多不同的看法。

三、完善豪車稅的對策建議

（一）重新界定征稅對象

在豪車稅當(dāng)前存在的上述諸多問題中，核心問題是對于計稅依據(jù)涵蓋范圍的判斷上，其問題關(guān)鍵是以銷售價格130萬元作為判定依據(jù)。這極易產(chǎn)生稅企關(guān)于計稅依據(jù)的爭議以及給不法分子留下拆分售價、壓低價格、拆分銷售主體等偷逃豪車稅的空間。為此，筆者建議可以通過重新界定征稅對象的方式予以解決。建議由財政部、稅務(wù)總局、工信部、海關(guān)總署等相關(guān)部門采集進口或國內(nèi)生產(chǎn)的達到超豪華小汽車標準的車型信息，以征稅清單的方式向社會公布，采用清單式管理，對于清單內(nèi)的車型征稅，對于清單外的不征稅，避免企業(yè)利用現(xiàn)行政策進行籌劃來規(guī)避豪車稅。對于清單宜采用動態(tài)管理的方式，以確保清單科學(xué)合理，最大程度體現(xiàn)寓限于征的政策導(dǎo)向。

（二）明確計稅依據(jù)范圍

雖然清單式管理解決了征稅對象問題，但實操中仍然會存在計稅依據(jù)的問題，仍需要進一步明確豪車稅的計稅依據(jù)范圍，主要就是解決價外費用歸集問題，以減少稅企爭議，降低稅收征納成本。

筆者建議：一是通過市場調(diào)研，全面掌握當(dāng)前汽車銷售特別是豪車銷售時4S店向購買方收取的所有價外費用的性質(zhì)、形式、結(jié)算方式、受益時點、名稱等信息，廣泛征求各方意見，逐一進行甄別判斷，確定需要計入整車銷售額的價外費用項目，并定期動態(tài)調(diào)整，以確保政策的可操作性。二是對于確定納入計稅依據(jù)范圍的價外費用項目要通過正式發(fā)文的形式來提升和明確其法律效力，廣而告之，解決執(zhí)法依據(jù)問題。

（三）銷售額稅種間橫向可比

為避免實際工作中各方對銷售額范圍理解的不同從而造成混亂和爭議，建議從政策層面對銷售額的范圍做更進一步的明確。最基本的一步就是要統(tǒng)一增值稅和消費稅有關(guān)銷售額的界定，讓兩者保持統(tǒng)一口徑，這一點可以在進行增值稅和消費稅立法中一并考慮。如果從一般規(guī)定上不易一步到位，也可以針對特殊業(yè)務(wù)比如小汽車銷售，制定單獨的文件予以明確和規(guī)范，讓增值稅和消費稅有關(guān)汽車銷售環(huán)節(jié)銷售額的規(guī)定保持一致，以利于理解和實操。至于車輛購置稅，因已經(jīng)完成了立法且沒有提及價外費用，可暫不予以調(diào)整。

（四）引入最低計稅價格

清單式管理下，建議對每個清單內(nèi)車型都規(guī)定一個最低計稅價格作為豪車稅的兜底價格。最低計稅價格的確定可以根據(jù)不同品牌、車型的豪車的官方指導(dǎo)價的一定比例來確定，因為在當(dāng)前的市場環(huán)境下通常實際的銷售價格都會要低于市場指導(dǎo)價。當(dāng)車輛銷售價格高于最低計稅價格時按照車輛銷售價格計征超豪華小汽車消費稅，當(dāng)車輛銷售價格低于最低計稅價格時按照最低計稅價格計征超豪華小汽車消費稅。

（五）與時俱進研究新模式新業(yè)態(tài)

當(dāng)前新能源汽車車電分離的“換電模式”已經(jīng)在車輛購置稅政策層面予以認可，在計算車購稅時滿足條件的可以剔除電池部分的價格。雖然目前新能源汽車不征收消費稅，但上述動向卻表明了車購稅管理對新模式新業(yè)態(tài)的積極研究和吸納，非常值得在考慮超豪車消費稅的計稅依據(jù)范圍時認真考慮，以體現(xiàn)稅收政策根植于經(jīng)濟的發(fā)展變化和與時俱進特性，讓稅收政策的制定更加的科學(xué)、合理和有可操作性。

作者單位：國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局