第三方配合造假對(duì)審計(jì)的影響

摘 要：本文以康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案為研究對(duì)象，深入探討了審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與第三方配合財(cái)務(wù)造假的關(guān)系。通過(guò)對(duì)康美藥業(yè)案例的分析，本文揭示了第三方在財(cái)務(wù)造假過(guò)程中的配合行為，包括供應(yīng)商、客戶、金融機(jī)構(gòu)和中介公司等，以及這些行為對(duì)審計(jì)證據(jù)有效性的影響。研究發(fā)現(xiàn)，第三方的不當(dāng)配合嚴(yán)重削弱了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、完整性和獨(dú)立性，進(jìn)而影響了審計(jì)責(zé)任的界定。在此基礎(chǔ)上，本文提出了針對(duì)第三方配合造假的遏制建議，以期為完善審計(jì)監(jiān)管體系、提高審計(jì)質(zhì)量提供參考。

關(guān)鍵詞：康美藥業(yè)；第三方配合造假；審計(jì)失??；審計(jì)責(zé)任認(rèn)定

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告可信度持續(xù)改善提升，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量也呈現(xiàn)出不斷優(yōu)化提高的趨勢(shì)，由此看出我國(guó)針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的管控治理有所成效（黃世忠和葉欽華，2023）。與此同時(shí)，一些企業(yè)為了追求短期利益而采取財(cái)務(wù)造假的手法也變得更有隱蔽性與聯(lián)動(dòng)性。譬如康美藥業(yè)作為曾經(jīng)的醫(yī)藥行業(yè)巨頭之一，在2018年被揭露存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，這一事件不僅震驚了整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)，也對(duì)投資者信心造成了巨大沖擊。據(jù)報(bào)道所知，此次康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假事件中存在第三方的配合。根據(jù)黃世忠的第三方配合財(cái)務(wù)造假群體特征得知，財(cái)務(wù)造假的群體特征分為三類(lèi)：1、民營(yíng)企業(yè)配合開(kāi)展虛構(gòu)銷(xiāo)售交易及虛構(gòu)回款等業(yè)務(wù)2、國(guó)企協(xié)助虛構(gòu)業(yè)務(wù)和提前確認(rèn)收入3、群眾與銀行虛假函證和虛構(gòu)銀行賬戶等，由于存在性和正確性是對(duì)銀行存款審計(jì)的重點(diǎn)，而康美藥業(yè)如此之大的銀行存款占資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)比例必定是審計(jì)的重中之重，基于此發(fā)現(xiàn)唯一合理的解釋便是：銀行配合康美藥業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，并提供了虛假詢證回函與銀行流水。第三方配合財(cái)務(wù)造假是指企業(yè)在財(cái)務(wù)造假過(guò)程中，利用外部實(shí)體（如關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、客戶等）的配合來(lái)掩蓋或虛構(gòu)交易，以達(dá)到操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。故本文旨在以康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假為例，探討第三方配合財(cái)務(wù)的具體特征及其原因，并提出相關(guān)的治理建議。

二、康美藥業(yè)第三方配合造假過(guò)程

康美藥業(yè)的案例不僅是一起上市公司財(cái)務(wù)造假案件，也是新《中華人民共和國(guó)證券法》實(shí)施以來(lái)全國(guó)首單特別代表人訴訟案，對(duì)資本市場(chǎng)具有重要的警示作用。在康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假事件中，涉及的第三方范圍廣泛，這些第三方在康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為中扮演了不同角色。以下是第三方配合造假的過(guò)程：

1.供應(yīng)商和客戶配合開(kāi)展虛構(gòu)銷(xiāo)售交易及虛構(gòu)回款

康美藥業(yè)在2016年年報(bào)、2017年年報(bào)和2018年半年報(bào)中分別虛增貨幣資金225.94億元、299.44億元和361.88億元。2015年—2018年康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假金額見(jiàn)表1。

在康美藥業(yè)造假過(guò)程中，供應(yīng)商配合了以下行為：1.虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：供應(yīng)商文山金旺藥業(yè)有限責(zé)任公司法定代表人何文萍涉嫌與康美藥業(yè)合謀，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以虛增康美藥業(yè)的購(gòu)進(jìn)成本和進(jìn)項(xiàng)稅額，幫助康美藥業(yè)虛增資產(chǎn)和收入。2.提供虛假貨運(yùn)清單：供應(yīng)商可能提供了虛假的貨運(yùn)清單，以證明虛假交易的發(fā)生，使得康美藥業(yè)能夠在財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示不真實(shí)的采購(gòu)活動(dòng)?？蛻襞浜狭艘韵滦袨椋?.偽造銷(xiāo)售回款：客戶可能參與了偽造銷(xiāo)售回款的流程，通過(guò)虛假的銀行流水或現(xiàn)金交易，制造康美藥業(yè)銷(xiāo)售收入增加的假象。2.簽訂虛假銷(xiāo)售合同：客戶可能同意與康美藥業(yè)簽訂虛假的銷(xiāo)售合同，以此來(lái)支持康美藥業(yè)虛增的營(yíng)業(yè)收入。

這一系列的行為不僅違反了財(cái)務(wù)報(bào)告的誠(chéng)信原則，也損害了投資者的利益，并最終導(dǎo)致了康美藥業(yè)面臨法律制裁和市場(chǎng)的信任危機(jī)。

2.銀行和其他金融機(jī)構(gòu)協(xié)助提供虛假函證和虛假信用證明

在商業(yè)運(yùn)營(yíng)中，出現(xiàn)存貸雙高的異?，F(xiàn)象時(shí)，這往往與正常的商業(yè)運(yùn)作邏輯不符。根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，康美藥業(yè)在2019年的財(cái)務(wù)報(bào)告中暴露出了存貸雙高的問(wèn)題。隨后，該公司被揭露虛構(gòu)了近300億元的銀行存款。在這個(gè)過(guò)程中，部分銀行通過(guò)提供虛假的銀行對(duì)賬單或其他財(cái)務(wù)文件，協(xié)助康美藥業(yè)夸大其資產(chǎn)和收入；出具虛假存款證明，用于證明康美藥業(yè)擁有大量的銀行存款，而實(shí)際上這些存款并不存在；協(xié)助偽造大額定期存單；忽視或放寬貸款審核流程；提供虛假的信用證明。

3.政府單位接受賄賂虛假審批

在理想狀態(tài)下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)官員應(yīng)當(dāng)扮演獨(dú)立和公正的監(jiān)督者角色，負(fù)責(zé)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和審查。然而，在康美藥業(yè)的案例中，這一原則遭到了破壞。某些監(jiān)管機(jī)構(gòu)官員因受到賄賂而失去了其應(yīng)有的中立性，為康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為提供了便利。

具體來(lái)說(shuō)，李量在證監(jiān)會(huì)發(fā)行監(jiān)管部擔(dān)任要職期間，接受了包括康美藥業(yè)在內(nèi)的賄賂，金額高達(dá)694萬(wàn)元。這種不當(dāng)行為使得康美藥業(yè)得以規(guī)避正常的監(jiān)管流程。司法案卷顯示，康美藥業(yè)的行賄網(wǎng)絡(luò)廣泛，包括向陳弘平行賄500萬(wàn)港幣，向萬(wàn)慶良在14年間行賄200萬(wàn)港幣和60萬(wàn)人民幣。此外，康美藥業(yè)還向廣東省藥品監(jiān)督管理局的處長(zhǎng)蔡明行賄30萬(wàn)港幣，以獲得藥品GMP認(rèn)證的審批。通過(guò)對(duì)比國(guó)土局出具的證明文件和康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)公司在土地購(gòu)買(mǎi)和項(xiàng)目建設(shè)上的造假行為。

4.中介公司信息誤導(dǎo)

在康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案中，中介機(jī)構(gòu)的作用不容忽視。投資咨詢公司作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的一部分，其職責(zé)是提供準(zhǔn)確的投資信息。然而，在這一案例中，存在信息誤導(dǎo)的現(xiàn)象。

廣發(fā)證券作為康美藥業(yè)的長(zhǎng)期合作伙伴，從其上市之初就擔(dān)任保薦券商。廣發(fā)證券股份有限公司在康美藥業(yè)2014、2016年非公開(kāi)發(fā)行優(yōu)先股項(xiàng)目和2015、2018年公司債券項(xiàng)目中未勤勉盡責(zé)，內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式，未按規(guī)定履行持續(xù)督導(dǎo)與受托管理義務(wù)。

中銀國(guó)際證券在多次研報(bào)中推薦買(mǎi)入康美藥業(yè)，并給出了較高的目標(biāo)價(jià)和“買(mǎi)入”評(píng)級(jí)。華泰證券和民生證券同樣發(fā)布了推薦研報(bào)。這些券商的樂(lè)觀預(yù)測(cè)與康美藥業(yè)的實(shí)際市場(chǎng)表現(xiàn)存在較大差距。

三、審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與第三方配合財(cái)務(wù)造假的關(guān)系

（一）對(duì)審計(jì)證據(jù)有效性影響

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員表示審計(jì)意見(jiàn)和作出審計(jì)結(jié)論所必須具備的依據(jù)。但第三方的不當(dāng)行為對(duì)審計(jì)證據(jù)的有效性產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。在康美藥業(yè)中，供應(yīng)商和客戶等第三方通過(guò)提供虛假的發(fā)票、合同、貨運(yùn)清單等文件，直接破壞了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和可靠性。審計(jì)師若將這些虛假證據(jù)誤認(rèn)為真實(shí)，則審計(jì)結(jié)論將建立在錯(cuò)誤的基礎(chǔ)上，嚴(yán)重削弱了審計(jì)證據(jù)的有效性。此外，第三方還故意隱瞞了與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的關(guān)鍵信息影響了審計(jì)程序的正常執(zhí)行，如實(shí)際交易情況、關(guān)聯(lián)方交易等。這種信息隱瞞行為損害了審計(jì)證據(jù)的完整性，導(dǎo)致審計(jì)師無(wú)法獲取全面的信息。金融機(jī)構(gòu)提供的虛假銀行對(duì)賬單使得審計(jì)師無(wú)法通過(guò)函證程序驗(yàn)證銀行存款的真實(shí)性，導(dǎo)致審計(jì)程序失去應(yīng)有的作用。投資咨詢公司和券商發(fā)布的不準(zhǔn)確研究報(bào)告影響了審計(jì)師對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)狀況的評(píng)估，使審計(jì)師在缺乏準(zhǔn)確市場(chǎng)信息的情況下難以作出合理的審計(jì)判斷。第三方與被審計(jì)單位的不當(dāng)關(guān)系可能削弱了審計(jì)證據(jù)的獨(dú)立性。審計(jì)師依賴的第三方提供的證據(jù)可能本身就帶有偏見(jiàn)，這種偏見(jiàn)可能源于第三方的利益關(guān)聯(lián)或長(zhǎng)期合作關(guān)系，從而影響審計(jì)證據(jù)的獨(dú)立性和有效性。

（二）對(duì)審計(jì)責(zé)任界定影響

第三方配合財(cái)務(wù)造假已成為審計(jì)失敗的重要原因之一。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的數(shù)據(jù)，配合財(cái)務(wù)造假的第三方中，有相當(dāng)一部分是所謂的“空殼公司”，這些公司往往沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，僅僅是為了配合上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊而存在。

審計(jì)機(jī)構(gòu)和個(gè)人責(zé)任加重。第三方配合財(cái)務(wù)造假可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因此承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)作出的《行政處罰決定書(shū)》（〔2021〕11號(hào)），中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)正中珠江作出以下處罰：對(duì)正中珠江責(zé)令改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入1425萬(wàn)元，并處4275萬(wàn)元罰款；對(duì)楊文蔚、張靜璃、蘇創(chuàng)給予警告，并分別處以10萬(wàn)元罰款；對(duì)劉清給予警告，并處以3萬(wàn)元罰款。體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和個(gè)人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中重大過(guò)失的嚴(yán)厲懲罰。在第三方配合下財(cái)務(wù)造假使得傳統(tǒng)的審計(jì)方法難以奏效，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。

綜上所述，本文認(rèn)為在第三方配合財(cái)務(wù)造假的情況下，既要對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程作出嚴(yán)格的要求，又不能簡(jiǎn)單地將責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師。應(yīng)該按照比例原則厘定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，并合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任。

四、遏制第三方配合造假的建議

第三方配合財(cái)務(wù)造假是一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題，它不僅損害了利益相關(guān)者的利益提供了虛假財(cái)務(wù)信息，還可能對(duì)整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境氛圍造成負(fù)面影響。治理此類(lèi)問(wèn)題需要多方面的努力和措施。以下是一些針對(duì)治理第三方配合財(cái)務(wù)造假提出的建議：

1.加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)

完善相關(guān)法律法規(guī)，明確界定第三方機(jī)構(gòu)的責(zé)任與義務(wù)，建議明確《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪是否適用于配合造假的第三方，是否可以據(jù)此追究配合造假者的法律責(zé)任，并加大追責(zé)第三方配合犯罪并對(duì)其違法行為加大處罰力度，提高違法成本。

2.強(qiáng)化監(jiān)管機(jī)制

建立健全的監(jiān)管體系，加強(qiáng)對(duì)第三方機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)督和檢查，確保其行為符合法律規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

3.提升透明度

要求第三方機(jī)構(gòu)在提供服務(wù)時(shí)保持高度透明，包括但不限于財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)過(guò)程等，以便于公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查。

4.增強(qiáng)內(nèi)部控制

鼓勵(lì)企業(yè)建立和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，定期進(jìn)行自我審查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正潛在的問(wèn)題。

5.促進(jìn)信息共享

建立跨部門(mén)的信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)政府、企業(yè)、第三方機(jī)構(gòu)之間的信息互通，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并采取行動(dòng)。

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