網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)之策

【關(guān)鍵詞】網(wǎng)絡(luò)主播 個(gè)人所得稅 稅收監(jiān)管 所得 【中圖分類號(hào)】F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

黨的二十大報(bào)告指出：“完善個(gè)人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。”黨的二十屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》指出：“研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。”“健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策，實(shí)行勞動(dòng)性所得統(tǒng)一征稅?！苯陙?，一些網(wǎng)紅主播偷逃稅案件被查辦，引發(fā)社會(huì)關(guān)注。除警示平臺(tái)直播行業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)建設(shè)外，這些案件還暴露出新業(yè)態(tài)稅務(wù)監(jiān)管與稅法適用中的一些問題，不僅關(guān)乎網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員個(gè)人所得稅征納的確定性，還會(huì)影響網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的健康有序發(fā)展，因此亟須從制度規(guī)范角度加以研究。

網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管面臨的多重挑戰(zhàn)

網(wǎng)絡(luò)直播是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的代表，為帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保障人民生活、支撐穩(wěn)定就業(yè)等方面提供了有力支撐。然而，隨著網(wǎng)絡(luò)直播新業(yè)態(tài)的快速發(fā)展，納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)面臨的稅收問題也越發(fā)復(fù)雜，稅收政策的不確定性隨之增加，對(duì)傳統(tǒng)的稅收及征管制度提出了多重挑戰(zhàn)。①

一是稅收規(guī)則有待進(jìn)一步明確。現(xiàn)行《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱《個(gè)人所得稅法》）基本上是以線下經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)而制定的，既有規(guī)則不完全適用于線上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，由此產(chǎn)生了規(guī)則模糊、不確定等問題。盡管近幾年國家層面陸續(xù)制定出臺(tái)了一些政策文件，加大了對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的稅收征管力度，但相關(guān)政策的系統(tǒng)性、規(guī)范性還不夠強(qiáng)，難以為納稅人提供明確的稅收指引，容易引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。比如，經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的界定標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰，稅目認(rèn)定差異較大，導(dǎo)致對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員取得的各類收入定性模糊。又如，稅收征管實(shí)踐對(duì)節(jié)稅（即當(dāng)納稅人面臨多種納稅方案的選擇時(shí)，可在不違反稅法的前提下，合理安排更低稅負(fù)的方式處理納稅事項(xiàng)）與避稅的界限模糊，使得轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)等行為如何定性飽受爭議。②再如，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)涉及多方主體，基礎(chǔ)交易法律關(guān)系的性質(zhì)不夠清晰，導(dǎo)致稅收扣繳義務(wù)的主體較難確定。

二是個(gè)別地方執(zhí)行核定征收政策不夠規(guī)范。核定征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的情況，在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下，對(duì)其生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品查實(shí)核定產(chǎn)量和銷售額，進(jìn)而依照稅法規(guī)定的稅率征收稅款的征收方式。過去，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)往往采用核定征收的繳稅方式，這種繳稅方式是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接核定一個(gè)應(yīng)稅所得率，以此計(jì)算出應(yīng)稅所得額。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后的應(yīng)稅所得額，一般大幅低于納稅人實(shí)際的應(yīng)納稅所得額。實(shí)踐中，核定征收在個(gè)別地區(qū)成為稅收優(yōu)惠的工具。

三是專項(xiàng)檢查口徑不一。自2021年網(wǎng)絡(luò)主播稅案爆出以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的專項(xiàng)檢查日趨常態(tài)化。然而，網(wǎng)絡(luò)直播等新業(yè)態(tài)缺乏明確統(tǒng)一的行業(yè)規(guī)范，從業(yè)人員收入來源復(fù)雜，收入性質(zhì)劃分存在模糊地帶，較難從傳統(tǒng)渠道獲取其上下游業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，客觀上造成稅收征管難度加大。③在此情形下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在專項(xiàng)檢查中往往對(duì)應(yīng)稅收入的定性并不統(tǒng)一，檢查程序的起始時(shí)間也不盡相同。特別是平臺(tái)主播收入的征稅管轄權(quán)劃分尚不清晰，戶籍所在地和經(jīng)營所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)都希望擁有課稅權(quán)，且對(duì)征稅方法的判斷也不一致，使納稅人陷入兩難境地。

網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管存在問題的原因

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)具有交易主體靈活、交易信息碎片化、交易空間虛擬等顯著特征，網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員依托網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)取得的收入形式日益多樣，而現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度卻難以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)直播經(jīng)濟(jì)發(fā)展及收入形式變化的需要。因此，如何明晰相關(guān)稅收規(guī)則、優(yōu)化稅收管理方式，是網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管需要破解的主要問題。

其一，收入類型的稅法定性較為模糊。在網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得稅征管中，所得定性是核心環(huán)節(jié)，這既是個(gè)人所得稅征管的先決條件，也是維系征管確定性的基石。網(wǎng)絡(luò)主播的收入包括打賞、帶貨分成以及坑位費(fèi)等多種類型，且來源多樣，既可能從平臺(tái)處也可能從經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)處獲取收入，在所得定性上存在較大的不確定性。目前，《個(gè)人所得稅法》列舉了九項(xiàng)個(gè)人所得?；诩{稅人的形式外觀、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及法律關(guān)系等因素，網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得既可能是工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得，也可能是經(jīng)營所得。另外，《個(gè)人所得稅法》允許以個(gè)人形式獲取工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得，也允許個(gè)人注冊(cè)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體賺取經(jīng)營所得。因此，網(wǎng)絡(luò)主播收入還可能被定性為經(jīng)營所得。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“獨(dú)立主播與直播平臺(tái)之間的基礎(chǔ)法律關(guān)系是勞務(wù)關(guān)系，在現(xiàn)行個(gè)人所得稅規(guī)則下，征納雙方對(duì)‘勞務(wù)報(bào)酬所得’與‘經(jīng)營所得’的認(rèn)定爭議較大”。④

其二，個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人不夠明確?？劾U義務(wù)人是直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得的主體。一方面，網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域的扣繳義務(wù)（即代扣代繳、代收代繳稅款的義務(wù)）不夠清晰。扣繳義務(wù)往往根據(jù)網(wǎng)絡(luò)主播所得類型的不同而發(fā)生變化。若網(wǎng)絡(luò)主播取得的是經(jīng)營所得，則由其自行申報(bào)；若認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得或工資薪金所得，則需由支付方履行扣繳義務(wù)。當(dāng)下，在網(wǎng)絡(luò)主播收入定性較為模糊的情況下，扣繳義務(wù)是否存在以及按何種標(biāo)準(zhǔn)履行，均未有明確規(guī)定。同時(shí)，各直播平臺(tái)的扣繳規(guī)則也有差異。另一方面，具體扣繳義務(wù)主體不夠明確。網(wǎng)絡(luò)主播如果從直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)和觀眾多處獲得收入，多方支付主體之間便可能存在多重支付情形，那么，應(yīng)由誰扣繳網(wǎng)絡(luò)主播的應(yīng)納稅款？直播平臺(tái)與經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間的扣繳義務(wù)又該如何分配？這些問題有待進(jìn)一步明確。

其三，在實(shí)踐中對(duì)核定征收的定位不夠準(zhǔn)確。我國稅收征收以查賬征收為原則，核定征收為例外?，F(xiàn)行稅收法律規(guī)定對(duì)核定征收的情形、方法等實(shí)體性內(nèi)容表述較為簡略，程序性條文欠缺，導(dǎo)致在實(shí)踐中對(duì)核定征收的定位不夠準(zhǔn)確，相應(yīng)操作與制度本意還有一定差距。核定征收本質(zhì)上是推定課稅。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十五條、第三十七條規(guī)定的核定課稅適用情形來看，核定征收在一定程度上非但不是稅收優(yōu)惠，反而可能帶有一定的懲罰性質(zhì)。在實(shí)踐中，稅收核定被個(gè)別地區(qū)作為招商引資的優(yōu)惠政策。為了競(jìng)爭稅收收入，個(gè)別地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)將不符合核定征收條件，設(shè)置賬簿且賬目完備、應(yīng)當(dāng)適用查賬征收的納稅人也進(jìn)行核定征收，大幅降低了其實(shí)際繳稅金額，從而侵害了國家稅款利益，不利于地區(qū)間稅收公平。另外，個(gè)別地方還存在隨意推翻已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的核定征收，而要求主播補(bǔ)繳稅款甚至按照偷稅處罰的情形，在一定程度上損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

其四，偷稅、避稅認(rèn)定界限有待進(jìn)一步明確。平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的特殊性使得靜態(tài)、單向的傳統(tǒng)稅收政策難以直接適用。網(wǎng)絡(luò)主播通過設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶，將實(shí)質(zhì)為勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)的收入轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得，對(duì)此類行為認(rèn)定為偷稅還是避稅，界限較為模糊。避稅與偷稅雖都會(huì)造成國家稅款減損，但納稅人的主觀惡性、行為的社會(huì)危害性和法律后果不同，因此，有必要將兩者進(jìn)行嚴(yán)格界分。一般來說，在交易真實(shí)的情況下，轉(zhuǎn)換交易形式和收入類型屬于納稅人的交易自由，即便存在不盡合理的交易情形，也只能被認(rèn)定為避稅。但從稅務(wù)機(jī)關(guān)披露的幾個(gè)稅案來看，經(jīng)營自由、稅收規(guī)避、偷逃稅款之間的界限不夠清晰。稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未披露充分的證據(jù)信息，也沒有披露調(diào)查和證明的過程，導(dǎo)致公眾難以區(qū)分不同的涉稅行為，網(wǎng)絡(luò)主播行業(yè)的納稅遵從意識(shí)也較難提升。

其五，稅收行政處罰裁量尺度不夠明確。當(dāng)前，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)規(guī)定不夠明確，可操作性有待提升。盡管國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》明確，制定稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)“應(yīng)當(dāng)根據(jù)違法事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度等因素確定適用條件和具體標(biāo)準(zhǔn)”，但各省稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的裁量基準(zhǔn)對(duì)“事實(shí)”“性質(zhì)”“情節(jié)”“社會(huì)危害程度”要素并無具體界定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)稅收行政處罰享有較大的自由裁量權(quán)。比如，對(duì)于構(gòu)成偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在其少繳稅款0.5倍到5倍的罰款范圍內(nèi)自由裁量。現(xiàn)實(shí)中，針對(duì)同一性質(zhì)的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)違法手段的不同調(diào)整罰款倍數(shù)。如在“薇婭案”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)隱匿收入和轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)方式虛構(gòu)業(yè)務(wù)體現(xiàn)的社會(huì)危害性不同，對(duì)該主播處以不同倍數(shù)的罰款。但是，虛構(gòu)業(yè)務(wù)和隱匿收入社會(huì)危害性不同的理由尚不明確。而當(dāng)違法手段相同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)是否主動(dòng)補(bǔ)繳稅款來決定具體罰款倍數(shù)。例如，在“薇婭案”中，同樣是隱匿收入，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款處0.6倍罰款，未主動(dòng)補(bǔ)繳稅款處4倍罰款，分別接近于罰款倍數(shù)的最低值和最高值，差異較大。

規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播從業(yè)人員稅收監(jiān)管的對(duì)策建議

當(dāng)前，優(yōu)化和完善網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)從業(yè)人員稅收征管機(jī)制，重點(diǎn)在于明確稅收規(guī)則，細(xì)化監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，提高稅法適用的確定性。

第一，明晰網(wǎng)絡(luò)主播收入的所得定性。網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)之間有不同的合作模式，這使得網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得來源多樣。因此，需要在明確網(wǎng)絡(luò)主播與網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)法律關(guān)系的前提下，以具體業(yè)務(wù)確定網(wǎng)絡(luò)主播收入的所得性質(zhì)。具體可分為三步：

第一步，識(shí)別網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間的法律關(guān)系，進(jìn)行交易定性。勞務(wù)報(bào)酬所得與工資薪金所得的主要區(qū)別在于，取得勞務(wù)報(bào)酬所得的個(gè)人與所得支付方之間不存在勞動(dòng)雇傭關(guān)系，勞務(wù)報(bào)酬所得是基于個(gè)人獨(dú)立提供勞務(wù)而取得的所得。因此，如果網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間訂立勞動(dòng)合同，或者存在相對(duì)緊密的人身和財(cái)產(chǎn)的依附性，雙方之間便構(gòu)成任職或者受雇的勞動(dòng)關(guān)系，網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得可定性為工資薪金所得；倘若網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)之間為合作關(guān)系，雙方之間構(gòu)成勞務(wù)提供關(guān)系，網(wǎng)絡(luò)主播取得的所得則可能是勞務(wù)報(bào)酬所得或經(jīng)營所得。

第二步，識(shí)別納稅主體的形式外觀。在所得定性的過程中，勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得的區(qū)分較為模糊，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要以形式外觀為主、以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為補(bǔ)充。如果網(wǎng)絡(luò)主播以個(gè)人的形式提供勞務(wù)，其取得的所得一般為勞務(wù)報(bào)酬所得；如果網(wǎng)絡(luò)主播以個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)的形式提供勞務(wù)，其取得的所得一般為經(jīng)營所得。

第三步，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要檢視形式外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否相符，審慎進(jìn)行納稅調(diào)整。《個(gè)人所得稅法》允許個(gè)人以個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的形式從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)而取得經(jīng)營所得。一旦出現(xiàn)形式外觀與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)嚴(yán)重不符時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條進(jìn)行納稅調(diào)整，但應(yīng)當(dāng)保持審慎并說明理由。只有當(dāng)網(wǎng)絡(luò)主播濫用個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等形式謀取不當(dāng)稅收利益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有必要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定網(wǎng)絡(luò)主播是否實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益時(shí)，需要根據(jù)其注冊(cè)為商事主體之后的資本投入、勞務(wù)投入以及經(jīng)營連續(xù)性等要素進(jìn)行綜合判定。其中，資本投入包括團(tuán)隊(duì)招募與薪酬支付、場(chǎng)地租賃、購買成本與裝潢、拍攝設(shè)備與辦公設(shè)備采買、平臺(tái)流量采買與推廣費(fèi)等；勞務(wù)投入包括前期的選品、中期的拍攝與直播以及后期的剪輯與推廣等費(fèi)用。不能僅僅觀察在注冊(cè)地是否有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)包括網(wǎng)絡(luò)直播在內(nèi)的新型服務(wù)行業(yè)而言，經(jīng)營地與注冊(cè)地不一致的情況是比較常見的。此外，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條已經(jīng)規(guī)定，經(jīng)營所得是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的所得，也包括個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得，以及個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得。因此，遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，在判斷個(gè)人收入是否構(gòu)成經(jīng)營所得時(shí)，不宜單純以法律形式作為標(biāo)準(zhǔn)。

第二，明確扣繳義務(wù)的責(zé)任主體。在網(wǎng)絡(luò)直播領(lǐng)域，既存在網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)的雙方關(guān)系，也存在網(wǎng)絡(luò)主播、經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)與直播平臺(tái)的三方關(guān)系?？劾U義務(wù)人的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)回歸《個(gè)人所得稅法》，在明確“互聯(lián)網(wǎng)直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司和互聯(lián)網(wǎng)主播三方主體之間的法律關(guān)系”的前提下，⑤鎖定直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得的主體。比如，當(dāng)直播平臺(tái)直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得時(shí)，直播平臺(tái)是個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人；而當(dāng)網(wǎng)絡(luò)主播與經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)簽約，直播平臺(tái)向經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)支付合作費(fèi)用后，經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)再向網(wǎng)絡(luò)主播支付所得時(shí)，經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)則是直接支付所得的單位，應(yīng)當(dāng)履行扣繳義務(wù)。另外，履行扣繳義務(wù)、承擔(dān)扣繳責(zé)任與否，取決于支付所得的性質(zhì)及其對(duì)支付行為是否具有控制力。一旦扣繳義務(wù)人的支付行為完成，其對(duì)該筆款項(xiàng)的控制力隨之喪失。因此，若直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)直接向網(wǎng)絡(luò)主播支付工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬，直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)是法定的扣繳義務(wù)人；若網(wǎng)絡(luò)主播注冊(cè)個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)直接向其支付相應(yīng)款項(xiàng)，支付人則沒有扣繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)由納稅人自行申報(bào)；而若直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)喪失了對(duì)支付行為的控制力時(shí)，其便不應(yīng)再承擔(dān)任何扣繳責(zé)任。

第三，嚴(yán)格核定征收的適用情形。鑒于網(wǎng)絡(luò)直播業(yè)務(wù)涉及的法律主體較多，稅收法律關(guān)系較為復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)相關(guān)企業(yè)原則上應(yīng)采用查賬征收方式，一般不宜適用核定征收方式。但是即便采取核定征收方式，也須受到稅收征管目的的嚴(yán)格限制。首先，嚴(yán)格限定核定征收的適用條件。只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定納稅人的計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額，或納稅人自己確認(rèn)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的特殊情況下，才應(yīng)考慮對(duì)納稅人適用核定征收。其次，合理協(xié)調(diào)核定征收與查賬征收之間的關(guān)系。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播設(shè)立的合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)主動(dòng)申請(qǐng)核定征收的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，確定是否屬于依法不設(shè)置賬簿或“臨時(shí)從事經(jīng)營”的納稅人。再次，對(duì)直播從業(yè)人員實(shí)行分級(jí)分類管理，根據(jù)經(jīng)營形式和收入水平，分別設(shè)定稅收管理辦法。對(duì)頭部主播和高收入人員，進(jìn)行嚴(yán)格納稅管理，防范稅收規(guī)避行為的發(fā)生；對(duì)兼職或業(yè)余的主播，則需要重點(diǎn)考慮征管的靈活性，無論是否注冊(cè)為商事主體，只要構(gòu)成經(jīng)營所得，就不宜排除核定征收方式的適用，以提高稅收效率。最后，明確核定征收的程序規(guī)則，例如回避、公告與聽證、舉證責(zé)任等。另外，核定征收是建立在“事實(shí)推定”基礎(chǔ)上的，而不是根據(jù)充分的事實(shí)和證據(jù)征稅。這種推定事實(shí)可以作為征稅的依據(jù)，卻不應(yīng)作為認(rèn)定納稅人偷稅的證據(jù)，更不宜將其作為行政處罰的主要依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要區(qū)分稅款征收和行政處罰，并對(duì)行政處罰適用更嚴(yán)格的要求。

第四，明確偷稅與避稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。偷稅與避稅在目的、手段、行為違法性和可罰性上都具有明顯不同。偷稅是稅法明文禁止的違法甚至犯罪行為，而合理避稅則與偷稅有著本質(zhì)區(qū)別。依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《一般反避稅管理辦法（試行）》規(guī)定，在認(rèn)定不合理避稅時(shí)，需要同時(shí)具備以下兩點(diǎn)：一是不具有合理商業(yè)目的；二是個(gè)人獲取不當(dāng)稅收利益，或企業(yè)獲取稅收利益。對(duì)于實(shí)施上述避稅安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整，但并不涉及行政處罰。因此，認(rèn)定網(wǎng)絡(luò)主播是否構(gòu)成偷稅行為需要分為兩步：

第一步，審查納稅人是否具有形式合法性?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l規(guī)定的四種偷稅手段中，第三種偷稅手段要以“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知”為前提，較為容易辨識(shí)，因此，在認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅行為時(shí)，重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)審查納稅人是否存在其他三種偷稅手段。網(wǎng)絡(luò)主播在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，通常存在兩種所得形式：綜合所得（工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得）和經(jīng)營所得。其中，經(jīng)營所得是由網(wǎng)絡(luò)主播所注冊(cè)的合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)取得的，較之綜合所得在形式上更為復(fù)雜。因此，有必要對(duì)此類企業(yè)的賬簿合法性和記賬規(guī)范性進(jìn)行審查，核實(shí)是否存在“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”或“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”等情形。

第二步，審查納稅人是否具有實(shí)質(zhì)違法性。依據(jù)《稅收征管法》第六十三條，實(shí)施偷稅行為的納稅人具有明確的主觀故意，在手段上帶有明顯的虛假性或欺騙性，其目的在于通過違法行為實(shí)現(xiàn)不法目的，即不繳或者少繳應(yīng)納稅款。避稅并沒有違法的目的，也不具有違法的主觀故意，只在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與納稅申報(bào)形式上存在背離。因此，需要將納稅人是否具有主觀故意與違法目的作為認(rèn)定偷稅行為的重點(diǎn)審查內(nèi)容。同時(shí)，在認(rèn)定偷稅行為時(shí)需要合理界定“虛構(gòu)業(yè)務(wù)”和“虛假申報(bào)”，尤其需要圍繞網(wǎng)絡(luò)主播設(shè)立的商事主體是否具有實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)開展審查，不宜基于所得性質(zhì)的轉(zhuǎn)換而簡單認(rèn)定為偷稅。

第五，細(xì)化偷稅處罰的裁量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于偷稅行為主要采取“罰款+滯納金”的處罰方式，即對(duì)個(gè)人避稅安排獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在補(bǔ)征稅款的基礎(chǔ)上，對(duì)補(bǔ)征稅款依法加收利息。但是，當(dāng)前除《稅收征管法》第三十二條明確規(guī)定了滯納金的征收方式外，其他規(guī)范并未明確罰款和利息的裁量標(biāo)準(zhǔn)。而在《稅收征管法》第六十三條明確的“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的處罰范圍下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅處罰的自由裁量權(quán)顯然較大。為提升網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)稅收征管和行政處罰裁量的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要綜合考慮偷稅事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度等因素，制定更為細(xì)化的偷稅處罰裁量標(biāo)準(zhǔn)，并須保持地方標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)一致。具體而言：

一方面，重點(diǎn)區(qū)分納稅人的認(rèn)錯(cuò)態(tài)度和糾錯(cuò)效果。依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第三十二條以及《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第十五條，對(duì)于主動(dòng)糾錯(cuò)的偷逃稅等違法行為依法從輕處理；對(duì)于未能糾錯(cuò)的違法行為，依據(jù)《稅收征管法》《行政處罰法》等法律法規(guī)，視危害程度依法嚴(yán)肅處理?，F(xiàn)實(shí)中，網(wǎng)絡(luò)主播在面臨稅務(wù)處罰時(shí)，往往存在隱匿收入與少繳稅款的情形。從處罰裁量角度來看，對(duì)于少繳稅款的情形，需要按照具體金額和危害程度進(jìn)行處罰；但對(duì)于隱匿收入部分，則應(yīng)充分考慮糾錯(cuò)即時(shí)性和補(bǔ)繳主動(dòng)性。如果納稅人主動(dòng)糾錯(cuò)，實(shí)際上是能夠避免或減少國家稅款流失的。因此，對(duì)于隱匿收入但主動(dòng)補(bǔ)繳的部分，或主動(dòng)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未掌握的涉稅違法行為，較之其他違法情形可從輕處罰；而對(duì)于隱匿收入偷稅但未主動(dòng)補(bǔ)繳的部分，則應(yīng)從重處罰。

另一方面，區(qū)分納稅人的違法事實(shí)和危害結(jié)果。對(duì)于納稅人構(gòu)成偷逃稅情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰裁定時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合納稅人所處的違法事實(shí)階段，充分考慮情節(jié)是否惡劣，以及所造成的危害結(jié)果。具體處罰如下：一是在自查自糾階段，納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金，并未造成國家稅款流失的，可不按照偷稅處罰；二是在稅務(wù)局稽查局下達(dá)稅務(wù)檢查書后，尚未查實(shí)、納稅人主動(dòng)交代的，構(gòu)成有效糾錯(cuò)，雖可認(rèn)定為偷逃稅，但可減輕處罰；三是已經(jīng)認(rèn)定為偷逃稅行為的，需要根據(jù)偷逃稅具體金額多少以及所造成的稅款流失結(jié)果確定處罰；四是對(duì)于隱匿收入偷稅且未主動(dòng)補(bǔ)繳的，會(huì)嚴(yán)重危害國家稅收安全，擾亂稅收征管秩序，應(yīng)從重處罰；五是在稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)且依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的，可不予追究刑事責(zé)任。

（作者為深圳大學(xué)法學(xué)院院長、教授）

【注：本文系國家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“地方政府專項(xiàng)債券的財(cái)政邏輯與法律規(guī)制研究” （項(xiàng)目編號(hào)：21AFX007）的階段性研究成果】

【注釋】

①鄭潔、程可：《規(guī)范和激勵(lì)：平臺(tái)經(jīng)濟(jì)稅收征管研究》，《稅務(wù)研究》，2021年第8期，第71-76頁。

②張均斌：《影視、網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)何以成偷逃稅重災(zāi)區(qū)》，《中國青年報(bào)》，2021年12月22日。

③《互聯(lián)網(wǎng)新業(yè)態(tài) 稅收征管制度體系亟待完善》，《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》，2021年12月22日。

④范錳杰：《我國共享經(jīng)濟(jì)稅收治理的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)》，《稅務(wù)研究》，2021年第1期，第139-143頁。

⑤陳華龍：《互聯(lián)網(wǎng)直播個(gè)人所得稅稅收法律規(guī)制》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2018年第1期，第61-68頁。

責(zé)編/謝帥 美編/楊玲玲