新租賃準(zhǔn)則下對(duì)承租人的財(cái)務(wù)管理影響分析

【摘 要】2021年新租賃準(zhǔn)則的全面實(shí)施不僅對(duì)各行業(yè)租賃業(yè)務(wù)帶來了一定變化，也直接影響了企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)管理行為。為更好地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，論文梳理了新租賃準(zhǔn)則的主要變化，并基于承租人視角，引入J公司租賃業(yè)務(wù)案例，分析了J公司實(shí)施新租賃準(zhǔn)則前后在財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)績效等方面的影響，并根據(jù)其影響提出了相應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理策略，能夠?yàn)槌凶馄髽I(yè)提高租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理水平提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；承租人；財(cái)務(wù)管理；影響

【中圖分類號(hào)】F275；F233 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2024）04-0175-03

1 引言

新租賃準(zhǔn)則自實(shí)施以來就引起了廣泛關(guān)注，與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是取消了承租人對(duì)經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)分，將表外資產(chǎn)納入表內(nèi)，對(duì)承租企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了一定影響。在新租賃準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，承租人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則變更對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響，以正確的態(tài)度看待新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的變化與困難，以積極的態(tài)度制定有效的、針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施，才能在時(shí)代的發(fā)展中占領(lǐng)先機(jī)，為企業(yè)未來發(fā)展保駕護(hù)航。

2 新租賃準(zhǔn)則的主要變化

2.1 完善了租賃的定義，增加租賃識(shí)別、合并與分拆等內(nèi)容

在新租賃準(zhǔn)則中，租賃的定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”，同時(shí)也進(jìn)一步說明了如果一項(xiàng)合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃，從而對(duì)實(shí)務(wù)中識(shí)別租賃或包含租賃的合同提供了指引。合同中包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃業(yè)務(wù)的或者包含租賃與非租賃業(yè)務(wù)的，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定出租人與承租人應(yīng)當(dāng)按要求將合同進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行核算。

2.2 取消了承租人對(duì)經(jīng)營租賃與融資租賃的分類

新租賃準(zhǔn)則不再要求承租人區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，而是將除短期租賃和低價(jià)值租賃外的其他租賃計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)與使用權(quán)負(fù)債，并計(jì)提相應(yīng)的折舊與利息，這是新租賃準(zhǔn)則中最核心的變化。在原租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃資產(chǎn)只需將付出的租賃支出計(jì)入權(quán)益和負(fù)債，而資產(chǎn)本身并不體現(xiàn)在報(bào)表中，這將導(dǎo)致報(bào)表并不能完全反映公司的資

產(chǎn)負(fù)債率。在新租賃準(zhǔn)則中，使用權(quán)資產(chǎn)與使用權(quán)負(fù)債同時(shí)入表，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)產(chǎn)生直接影響。

2.3 增加了承租人選擇權(quán)重估和租賃變更情況下的會(huì)計(jì)處理方式

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定了承租后期租賃條件發(fā)生變化，影響到購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)的行使，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行重新評(píng)估。同時(shí)，對(duì)原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)和租賃期限進(jìn)行變更的，應(yīng)將變更后的合同作為一項(xiàng)單獨(dú)的新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理或者重新計(jì)量租賃負(fù)債金額。

2.4 完善了披露要求

在租賃準(zhǔn)則變更前后，出租人的會(huì)計(jì)核算方式并未發(fā)生重大變化，但新租賃準(zhǔn)則在信息披露方面對(duì)租賃雙方作出了更為嚴(yán)格的要求。新租賃準(zhǔn)則要求承租人詳細(xì)列示租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)及相關(guān)活動(dòng)，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理手段與機(jī)制，將使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債單獨(dú)列報(bào)，同時(shí)披露其相關(guān)的會(huì)計(jì)信息等；出租人則要求以資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)，在附注中披露融資租賃業(yè)務(wù)收入和可變的租賃支付款項(xiàng)金額等有關(guān)信息。

3 新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)管理的影響

本文引入J公司房屋租賃業(yè)務(wù)案例，探討J公司在2021年執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，簽訂租賃合同，對(duì)公司會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

2021年2月，J公司與B公司簽訂房屋租賃協(xié)議，具體信息如表1所示。

新準(zhǔn)則下，J公司不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是以增量借款利率對(duì)租賃資產(chǎn)的最低租賃付款額折現(xiàn)，因J公司無法確定租賃內(nèi)涵利率，其確定的增量借款利率為每年3.85%，由此公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)為3 622萬元，并因合同約定預(yù)付一期租金，確認(rèn)租賃負(fù)債的期初數(shù)為3 142萬元。J公司選擇直線折舊法，以4年租賃期計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，同時(shí)遵循實(shí)際利率法，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)516萬元的利息費(fèi)用。

3.1 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

3.1.1 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

新租賃準(zhǔn)則改變了承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理模式。新準(zhǔn)則運(yùn)用之前，融資租賃是承租人按期支付租金，當(dāng)達(dá)到一定年限后能夠擁有租賃標(biāo)的所有權(quán)的一種方式，企業(yè)一般將租賃標(biāo)的作為固定資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)相關(guān)的債務(wù)作為企業(yè)的負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。但是經(jīng)營租賃并不反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，只在附注和利潤表中的租金反映。按照新租賃準(zhǔn)則要求，2021年J公司將房屋租賃項(xiàng)目以“使用權(quán)資產(chǎn)”科目計(jì)入資產(chǎn)、以“租賃負(fù)債”科目計(jì)入負(fù)債，對(duì)此項(xiàng)房屋租賃業(yè)務(wù)實(shí)行新租賃準(zhǔn)則會(huì)增加使用權(quán)資產(chǎn)3 622萬元，租賃負(fù)債3 142萬元。在假設(shè)其他所有數(shù)據(jù)不變的情況下，2021年J公司房屋租賃項(xiàng)目實(shí)施新租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響如表2所示。

由此可見，實(shí)行新租賃準(zhǔn)則必然導(dǎo)致承租人總資產(chǎn)上升，直接影響到與企業(yè)資本結(jié)構(gòu)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、帶息負(fù)債率等，增加承租人的財(cái)務(wù)杠桿，增加企業(yè)的金融風(fēng)險(xiǎn)與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，影響到企業(yè)的融資。另外對(duì)一些小微企業(yè)而言，實(shí)行新租賃準(zhǔn)則導(dǎo)致資產(chǎn)的增加可能會(huì)使其不再滿足小微企業(yè)中關(guān)于資產(chǎn)規(guī)模部分的要求，從而無法享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)承擔(dān)的稅收將大幅增加。

3.1.2 對(duì)利潤表的影響

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，公司每期支付的租金是一定的，但在利潤表中反映的方式不同，J公司房屋租賃項(xiàng)目租賃準(zhǔn)則更改對(duì)后損益的影響具體如表3所示。

J公司實(shí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)損益的影響呈現(xiàn)先降低再升高的趨勢，從整個(gè)租賃期間來看，新舊租賃準(zhǔn)則的改變并未對(duì)損益產(chǎn)生影響。

新租賃準(zhǔn)則中通過對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊同時(shí)對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息的方式影響著當(dāng)期損益，由于J公司采取直線攤銷法，每期確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊是一致的，而租賃負(fù)債在實(shí)際利率攤銷法下每期逐漸減少，對(duì)應(yīng)的利息費(fèi)用也呈現(xiàn)下降趨勢，因此實(shí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的凈利潤影響同樣會(huì)出現(xiàn)前多后少的情況。

在原租賃準(zhǔn)則下，承租人J公司以合同約定的租賃金額作為一種經(jīng)營性費(fèi)用，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)，其確認(rèn)的租賃費(fèi)用按合同條款在租賃期呈現(xiàn)前少后多的情況。

兩種租賃準(zhǔn)則下，對(duì)損益的影響因素不同，每個(gè)期間對(duì)損益產(chǎn)生的影響也不同。對(duì)企業(yè)而言，租賃準(zhǔn)則的變化在前期會(huì)增加財(cái)務(wù)費(fèi)用與營業(yè)成本，降低利潤相關(guān)指標(biāo)，盡管這種負(fù)面影響在租賃后期會(huì)減少甚至轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬗绊?，但仍?huì)對(duì)企業(yè)利潤的穩(wěn)定性產(chǎn)生一定影響，尤其是處于盈虧平衡水平的企業(yè)更需要提前考慮租賃帶來的利潤波動(dòng)性，提前規(guī)劃如何降低風(fēng)險(xiǎn)。

另外，2023年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋16號(hào)要求在實(shí)務(wù)中需要考慮所得稅的影響。新租賃準(zhǔn)則下，租賃負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)后續(xù)隨著租賃負(fù)債利息費(fèi)用的確認(rèn)及租金支付而逐步轉(zhuǎn)回；同樣的，使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，遞延所得稅負(fù)債后續(xù)隨著使用權(quán)資產(chǎn)的折舊而逐步轉(zhuǎn)回。由于租賃負(fù)債利息費(fèi)用的確認(rèn)及租金的支付和使用權(quán)資產(chǎn)折舊的確認(rèn)方式存在差異，此時(shí)所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回并不同步，導(dǎo)致不同年份的所得稅費(fèi)用存在凈額差異影響。

3.1.3 在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的體現(xiàn)

在原租賃準(zhǔn)則之下，承租人并不需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中特別披露與租賃資產(chǎn)相關(guān)的信息。不同于原租賃準(zhǔn)則，J公司按新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需將使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債單獨(dú)列示，披露使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的計(jì)量方式、使用權(quán)資產(chǎn)折舊的計(jì)提方法、折現(xiàn)率的選擇等，同時(shí)還應(yīng)披露使用權(quán)資產(chǎn)、租賃付款額、未確認(rèn)融資費(fèi)用、租賃負(fù)債凈額等一系列數(shù)值。這些數(shù)據(jù)的披露使報(bào)表使用者更為直觀清晰地了解報(bào)表公司與租賃相關(guān)的信息，掌握其中的風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，J公司為完成新租賃準(zhǔn)則的要求必須花費(fèi)更多的成本在對(duì)租賃資產(chǎn)的核算與管理中。

3.2 對(duì)承租人財(cái)務(wù)績效的影響

根據(jù)財(cái)務(wù)比率分析法，新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力的影響主要有以下3方面：首先，償債能力。原租賃準(zhǔn)則經(jīng)營租賃“不入表”的核算規(guī)則下，僅僅通過資產(chǎn)負(fù)債表所計(jì)算出來的關(guān)于評(píng)價(jià)長期償債能力的指標(biāo)并不能說明問題。新準(zhǔn)則運(yùn)用之后，必須考慮承租企業(yè)現(xiàn)金流流出對(duì)償債能力的影響。在原準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金支付屬于經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，在新準(zhǔn)則下，對(duì)租賃負(fù)債償還計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量，所以經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額會(huì)減少，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額會(huì)增加，由經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流計(jì)算的償債指標(biāo)會(huì)受到影響，如J公司現(xiàn)金比率、現(xiàn)金盈余保障倍數(shù)會(huì)升高。其次，營運(yùn)能力。呈現(xiàn)企業(yè)的營運(yùn)能力主要由資產(chǎn)周轉(zhuǎn)來體現(xiàn)，因新準(zhǔn)則的運(yùn)用J公司總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度有所下降，營運(yùn)能力指標(biāo)將下降。最后，盈利能力。根據(jù)前文對(duì)J公司報(bào)表的分析，承租企業(yè)總資產(chǎn)增加，利潤則是“前低后高”，J公司2021年盈利能力同樣受到了新租賃準(zhǔn)則的影響，有著不同程度的下降，但考慮到租賃后期新租賃準(zhǔn)則會(huì)增加企業(yè)損益，因此租賃后期企業(yè)的盈利能力也會(huì)提高。

4 新租賃準(zhǔn)則變更影響下承租人的應(yīng)對(duì)措施

4.1 承租人需加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算

租賃準(zhǔn)則的變更對(duì)承租人財(cái)務(wù)方面影響最為明顯。新租賃準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)的計(jì)量與核算涉及主觀選擇因素，此時(shí)財(cái)務(wù)人員的選擇尤為重要。對(duì)承租人而言，租賃負(fù)債的確認(rèn)首先需要明確租賃內(nèi)含利率，由于租賃內(nèi)含利率需要出租人未擔(dān)保余額、初始直接費(fèi)用等信息，在實(shí)務(wù)操作中一般很難取得，因此多數(shù)承租人會(huì)選擇增量借款利率作為租賃開始日將租賃負(fù)債未支付金額折現(xiàn)到當(dāng)前時(shí)間點(diǎn)的折現(xiàn)率。而承租人在確定增量借款利率具體數(shù)值時(shí)，需要綜合考慮同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率等因素。

為了更清晰、明確地規(guī)范租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算流程，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立合適的審查機(jī)制來評(píng)估與調(diào)整折現(xiàn)率的選擇。企業(yè)對(duì)內(nèi)可以成立評(píng)估小組，對(duì)折現(xiàn)率的選擇進(jìn)行討論與評(píng)估，記錄相應(yīng)的選擇因素與理由；對(duì)外企業(yè)還可以尋求專業(yè)的咨詢機(jī)構(gòu)獲取意見與建議，由此企業(yè)可以客觀、合理地選擇適宜的折現(xiàn)率。此外，企業(yè)還需要定期對(duì)選擇折現(xiàn)率的方法進(jìn)行審查，確定相應(yīng)的方法是否需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。

4.2 優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)相關(guān)流程

新租賃準(zhǔn)則在租賃合同的確認(rèn)與管理方面7qn7tJdDexkMPwzQJ4N/LA==作出了更多規(guī)定，為應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的要求，更規(guī)范地開展租賃活動(dòng)，企業(yè)需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)租賃合同的管理，同時(shí)對(duì)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)流程進(jìn)行優(yōu)化。首先，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)深度研究新租賃準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行正確的解讀，同時(shí)全面梳理公司的租賃業(yè)務(wù)，在此基礎(chǔ)上按照準(zhǔn)則要求進(jìn)一步對(duì)活動(dòng)流程進(jìn)行整理，保障企業(yè)在活動(dòng)中的規(guī)范性與穩(wěn)定性；其次，承租人應(yīng)意識(shí)到租賃合同的重要性，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，將租賃活動(dòng)雙方的責(zé)任與義務(wù)反映到租賃合同中，保證承租人在租賃活動(dòng)中的合法權(quán)益；最后，企業(yè)需要認(rèn)識(shí)到租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)流程與財(cái)務(wù)流程相互影響，因此在租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)中需著重注意資產(chǎn)的識(shí)別、續(xù)租選擇權(quán)、租賃期等可能對(duì)財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生重大影響的因素，建立統(tǒng)一協(xié)調(diào)的業(yè)務(wù)流程，保證業(yè)務(wù)核算的準(zhǔn)確性，減少租賃活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

4.3 進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，在租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和業(yè)務(wù)管理方面都帶來巨大變化，不僅新增了會(huì)計(jì)科目，租賃業(yè)務(wù)的處理方式以及披露等也對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，因此企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人才的培養(yǎng)，提高整體財(cái)務(wù)水平，保障財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性和專業(yè)性。一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與認(rèn)識(shí)，不僅要了解新租賃準(zhǔn)則變化的原因與目的，而且要認(rèn)識(shí)到新租賃準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生的不同方面影響；另一方面，企業(yè)應(yīng)引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)新的技能與知識(shí)，提升員工對(duì)會(huì)計(jì)變化的適應(yīng)性與靈活應(yīng)變能力，為企業(yè)在經(jīng)歷發(fā)展與行業(yè)的不斷變化中提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)建議。

4.4 加大企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理力度

新租賃準(zhǔn)則將租賃業(yè)務(wù)由“表外”列示變化為“表內(nèi)”列示，對(duì)承租人而言，資產(chǎn)與負(fù)債的增加，影響了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)類的財(cái)務(wù)指標(biāo)，加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，直接影響了企業(yè)的償債能力，同時(shí)還對(duì)企業(yè)利潤的穩(wěn)定性產(chǎn)生一定影響，對(duì)企業(yè)的融資活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。為應(yīng)對(duì)這些變化，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)在風(fēng)險(xiǎn)方面的管理，充分評(píng)估租賃準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的影響，綜合考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，租賃活動(dòng)情況以及融資結(jié)構(gòu)等，設(shè)計(jì)制定更適宜的風(fēng)險(xiǎn)管理方案。

5 結(jié)論

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)行對(duì)承租企業(yè)開展租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)增加了難度，特別在財(cái)務(wù)方面影響更為深遠(yuǎn)。短期來看，為適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則，承租企業(yè)需要在流程、管理、人才培養(yǎng)等方面作出改變，在當(dāng)下對(duì)企業(yè)的發(fā)展造成一定的困難。但從長遠(yuǎn)來看，新租賃準(zhǔn)則從政策上引導(dǎo)、規(guī)范了企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)，推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)向更符合標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展，對(duì)企業(yè)未來實(shí)現(xiàn)更持續(xù)化的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

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