推動(dòng)研究型審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的路徑和方法探討

陳思蕓 林耀東

（1.浙江浙商金控有限公司，浙江 杭州 310000；2.浙江省交通投資集團(tuán)有限公司，浙江 杭州 310000）

一、研究背景

習(xí)近平總書(shū)記在黨的二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次審計(jì)會(huì)議強(qiáng)調(diào)，要如雷貫耳，堅(jiān)持依法審計(jì)，做實(shí)研究型審計(jì)，發(fā)揚(yáng)斗爭(zhēng)精神，增強(qiáng)斗爭(zhēng)本領(lǐng)，打造經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“特種部隊(duì)”；做好與其他監(jiān)督的貫通協(xié)同，形成監(jiān)督合力?！丁笆奈濉眹?guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)理念思路，積極開(kāi)展研究型審計(jì)。2022年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出，深入開(kāi)展研究型審計(jì)是實(shí)現(xiàn)新時(shí)代審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。

本文簡(jiǎn)要概述了研究型審計(jì)概念提出以來(lái)業(yè)內(nèi)對(duì)研究型審計(jì)的理解闡釋?zhuān)@研究型審計(jì)重點(diǎn)探討了研究型審計(jì)對(duì)審計(jì)人員綜合能力的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)措施，以及通過(guò)研究型審計(jì)提升審計(jì)質(zhì)量、推動(dòng)研究型審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的路徑，以供參考借鑒。

二、研究型審計(jì)概述

審計(jì)署有關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為，研究型審計(jì)是一個(gè)從個(gè)別到一般審計(jì)，從孤立到系統(tǒng)、透過(guò)現(xiàn)象解釋本質(zhì)的新時(shí)代背景下建設(shè)性的審計(jì)模式。也有學(xué)者認(rèn)為，研究型審計(jì)是從個(gè)別經(jīng)驗(yàn)提煉一般規(guī)律，從現(xiàn)象說(shuō)明深入本質(zhì)揭示，在總結(jié)審計(jì)理念發(fā)展和審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上提出的一種全新的審計(jì)手段，研究型審計(jì)具有科學(xué)性、宏觀性、實(shí)踐性、系統(tǒng)性、創(chuàng)新性特點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，研究型審計(jì)是在審計(jì)過(guò)程中樹(shù)立研究思維，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部情況的全面認(rèn)知和對(duì)外部環(huán)境的深刻理解，深入挖掘?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的根本原因、揭示背后的核心問(wèn)題，同時(shí)結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，提出具有建設(shè)性和可操作性的審計(jì)建議。研究型審計(jì)的關(guān)鍵是要將研究思維和行為貫徹到審計(jì)項(xiàng)目的全過(guò)程，不僅要研究被審計(jì)單位出現(xiàn)問(wèn)題的根本原因，還要研究用于挖掘根本原因的審計(jì)方法和手段。高質(zhì)量的研究型審計(jì)能為被審計(jì)單位提供準(zhǔn)確的整改指導(dǎo)，提升被審計(jì)單位的綜合管理能力。

三、審計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)措施

相較于傳統(tǒng)的審計(jì)，研究型審計(jì)要求審計(jì)人員綜合歸納審計(jì)發(fā)現(xiàn)，由小見(jiàn)大提出綜合性審計(jì)建議，因此，對(duì)審計(jì)人員的綜合能力提出了更高要求。首先要分析審計(jì)人員在專(zhuān)業(yè)能力和研究思維方面的挑戰(zhàn)，然后探討分析提升這兩方面能力的應(yīng)對(duì)措施。

（一）對(duì)專(zhuān)業(yè)能力的挑戰(zhàn)

一是需要深入沉浸審計(jì)知識(shí)，在充分理解的基礎(chǔ)上舉一反三。研究型審計(jì)要深挖問(wèn)題的根本原因，然而，現(xiàn)有審計(jì)手段有時(shí)難以實(shí)現(xiàn)，而研究型審計(jì)鼓勵(lì)對(duì)審計(jì)方案、程序手段進(jìn)行合理創(chuàng)新。要因地制宜創(chuàng)新審計(jì)方案和程序手段，需要審計(jì)成員充分吸收審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)審計(jì)程序的理解不再浮于表面，而是要解讀背后的審計(jì)目的以及程序如何合理實(shí)現(xiàn)目的，從而使審計(jì)成員能將審計(jì)程序背后的理念有效運(yùn)用，在研究型審計(jì)需要?jiǎng)?chuàng)新時(shí)提出契合實(shí)際的審計(jì)方案和程序手段，有效實(shí)現(xiàn)研究型審計(jì)目的。

二是需要延伸知識(shí)儲(chǔ)備和提升廣度，包括審計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)以外的學(xué)科。研究型審計(jì)要求審計(jì)成員加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的全面認(rèn)知，并結(jié)合相關(guān)了解分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的根本原因，審計(jì)成員應(yīng)當(dāng)具備理解單位制度架構(gòu)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)目的、價(jià)值導(dǎo)向、控制系統(tǒng)的能力。如果審計(jì)成員僅具備審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)施審計(jì)工作的能力，將難以應(yīng)對(duì)面向多元化以及高度電子化單位的全面審計(jì)。因此，審計(jì)成員除了具備審計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)及能力外，還應(yīng)進(jìn)一步廣泛學(xué)習(xí)和掌握其他學(xué)科理論知識(shí)，如統(tǒng)計(jì)學(xué)、信息技術(shù)及與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)掛鉤的學(xué)科，擴(kuò)展知識(shí)儲(chǔ)備，充實(shí)技能經(jīng)驗(yàn)，為開(kāi)展研究型審計(jì)提供進(jìn)一步支持。

（二）對(duì)研究思維的挑戰(zhàn)

一是需要關(guān)注行業(yè)動(dòng)向變化，保持審計(jì)職業(yè)敏感。研究型審計(jì)在深挖問(wèn)題根本原因時(shí)，除了要考慮被審計(jì)單位具體情況，還要結(jié)合外部環(huán)境因素，例如被審計(jì)單位所在行業(yè)的政策性變化等因素。因此，審計(jì)成員需要持續(xù)關(guān)注相關(guān)行業(yè)發(fā)展動(dòng)向，把握對(duì)應(yīng)領(lǐng)域新趨勢(shì)，保持審計(jì)職業(yè)敏感，應(yīng)用職業(yè)判斷能力，時(shí)刻考慮行業(yè)及領(lǐng)域變革帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用研究思維分析是否調(diào)整審計(jì)側(cè)重點(diǎn)，從而提高研究型審計(jì)的準(zhǔn)度和效率。

二是需要將理念與實(shí)踐結(jié)合，提高辯證思考能力。研究型審計(jì)要將研究貫穿審計(jì)過(guò)程全過(guò)程，審計(jì)成員需要持續(xù)在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)用研究思維。如何養(yǎng)成主動(dòng)的研究思維，并將研究思維應(yīng)用到實(shí)踐過(guò)程中，是對(duì)審計(jì)成員研究思維的一大挑戰(zhàn)。審計(jì)成員需要時(shí)刻提醒自身保持研究思維，在審計(jì)工作過(guò)程中不斷實(shí)踐，加強(qiáng)辯證思考、總結(jié)歸納的能力，培養(yǎng)研究思維的實(shí)操應(yīng)用。

（三）提升審計(jì)成員綜合能力的途徑

一是充分學(xué)習(xí)制度文件，理解并領(lǐng)會(huì)會(huì)議精神。審計(jì)成員可以通過(guò)閱讀下發(fā)的通知、會(huì)議簡(jiǎn)訊、行業(yè)內(nèi)的解讀文章等，從宏觀層面出發(fā)，領(lǐng)會(huì)開(kāi)展研究型審計(jì)的重要意圖和使命，明確對(duì)研究型審計(jì)的理解，并啟發(fā)研究型審計(jì)的應(yīng)用方法和途徑，從而邁出實(shí)施研究型審計(jì)的第一步。

二是組織學(xué)習(xí)及研討，鼓勵(lì)迸發(fā)研究思維。例如，由審計(jì)成員所在單位或部門(mén)不定期下發(fā)行業(yè)風(fēng)向期刊，組織審計(jì)成員學(xué)習(xí)新政策及審計(jì)案例，引導(dǎo)審計(jì)成員研究思維萌發(fā)；同時(shí)開(kāi)展相應(yīng)的研討會(huì)，鼓勵(lì)發(fā)言，增加審計(jì)成員應(yīng)用研究思維的機(jī)會(huì)。

三是通過(guò)團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，鼓勵(lì)審計(jì)創(chuàng)新實(shí)施。審計(jì)成員可以自發(fā)組成審計(jì)討論興趣小組，對(duì)行業(yè)熱點(diǎn)、典型案例進(jìn)行討論，積極探討審計(jì)手段創(chuàng)新。同時(shí)，也可以由所在單位或部門(mén)調(diào)整審計(jì)團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)，通過(guò)扁平化的方式緊密團(tuán)隊(duì)關(guān)系，倡導(dǎo)審計(jì)成員踴躍提出創(chuàng)新審計(jì)手段，并增加實(shí)施機(jī)會(huì)。

四是豐富團(tuán)隊(duì)構(gòu)成，組建多元化審計(jì)團(tuán)隊(duì)。例如，將非審計(jì)專(zhuān)業(yè)的其他專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域人才引入審計(jì)團(tuán)隊(duì)，與現(xiàn)有審計(jì)成員在實(shí)踐過(guò)程中互相磨合，使審計(jì)成員拓寬知識(shí)儲(chǔ)備廣度，迸發(fā)思維火花，有效開(kāi)拓審計(jì)工作思維方向，提高研究型審計(jì)工作的全面性。

四、通過(guò)研究型審計(jì)提升審計(jì)質(zhì)量的主要方法

傳統(tǒng)審計(jì)在通過(guò)現(xiàn)有的審計(jì)方案和程序手段發(fā)現(xiàn)某一問(wèn)題后，提出針對(duì)該問(wèn)題的整改方法，將個(gè)別問(wèn)題的解決作為整改完成的信號(hào)，是發(fā)生問(wèn)題—發(fā)現(xiàn)問(wèn)題—整改問(wèn)題的流程。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，研究型審計(jì)一方面，通過(guò)創(chuàng)新豐富審計(jì)手段的方法，發(fā)現(xiàn)更多風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)；另一方面，拓展研究思維，結(jié)合被審計(jì)單位具體情況及行業(yè)現(xiàn)狀發(fā)掘浮出問(wèn)題的根本原因，將浮于表面的問(wèn)題不斷深化，例如被審計(jì)單位考核制度、風(fēng)險(xiǎn)偏好、價(jià)值導(dǎo)向?qū)е碌脑虻龋瑥亩鵀楸粚徲?jì)單位提供更有效的建議，全面降低潛在風(fēng)險(xiǎn)。研究型審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別使其能產(chǎn)出高質(zhì)量審計(jì)成果，更好地為被審計(jì)單位提供優(yōu)化方案。對(duì)于如何通過(guò)研究型審計(jì)提升審計(jì)質(zhì)量，業(yè)內(nèi)還在不斷追索探究，從研究思維和實(shí)施手段出發(fā)通過(guò)研究型審計(jì)提升審計(jì)質(zhì)量的路徑包括以下幾個(gè)方面：

（一）研究思維方面

在審計(jì)項(xiàng)目空隙期間，各審計(jì)單位可以通過(guò)不定期進(jìn)行審計(jì)交流和經(jīng)驗(yàn)分享的方式，提高對(duì)研究型審計(jì)的理解應(yīng)用。例如，組織宣傳研究型審計(jì)實(shí)踐案例，開(kāi)展案例分析，在案例解析和討論中拓展研究思維，集思廣益。又如，組建審計(jì)工作交流平臺(tái)，促進(jìn)研究型審計(jì)理論概念、實(shí)操方法的即時(shí)討論，實(shí)時(shí)推動(dòng)關(guān)于研究型審計(jì)的理論研討和業(yè)務(wù)交流。此外，可以通過(guò)激勵(lì)計(jì)劃等方式，鼓勵(lì)審計(jì)成員實(shí)踐研究型審計(jì)，鼓勵(lì)研究型審計(jì)項(xiàng)目參與人員將項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)與對(duì)研究思維的應(yīng)用理解落地形成分享稿，一方面，使撰稿人在寫(xiě)作過(guò)程中消化吸收研究思維應(yīng)用理解，另一方面，為其他審計(jì)成員提供研究思維應(yīng)用理解方面的指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，通過(guò)將研究型審計(jì)項(xiàng)目參與人員與尚未參與研究型審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成員組合形成新的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，以老帶新，使新成員更快融入團(tuán)隊(duì)，通過(guò)應(yīng)用研究思維實(shí)施研究型審計(jì)。

在研究型審計(jì)開(kāi)展過(guò)程中，鼓勵(lì)審計(jì)成員加強(qiáng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、被審計(jì)單位具體情況、行業(yè)現(xiàn)狀的綜合分析，提高對(duì)研究思維的應(yīng)用，以推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量上升和成果轉(zhuǎn)化。例如，審計(jì)成員可以根據(jù)被審計(jì)單位制度梳理風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，分析未被覆蓋的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，先假設(shè)未被覆蓋風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)將出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，在假設(shè)基礎(chǔ)上提取審計(jì)材料，通過(guò)審閱對(duì)應(yīng)材料確定或排除假設(shè)，向著確實(shí)發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)的方向繼續(xù)發(fā)掘，直指問(wèn)題本質(zhì)。又如，面對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)成員結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位的了解和過(guò)往審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，以頭腦風(fēng)暴等方式提出幾個(gè)可能的根本原因所在方向，結(jié)合實(shí)際情況綜合考慮設(shè)計(jì)可操作的針對(duì)性審計(jì)程序，確定或排除根本原因。

（二）實(shí)施手段方面

在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)團(tuán)隊(duì)需要多維度、多方面了解被審計(jì)單位實(shí)際情況，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)形成基本預(yù)期，以便后續(xù)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)迅速追根溯源，一針見(jiàn)血地指出本質(zhì)問(wèn)題，并提出有實(shí)施基礎(chǔ)、能有效落實(shí)的整改意見(jiàn)。審計(jì)團(tuán)隊(duì)與被審計(jì)單位各部門(mén)訪談，查閱相關(guān)制度，了解被審計(jì)單位組織架構(gòu)、職責(zé)劃分、績(jī)效重點(diǎn)，分析各部門(mén)的價(jià)值導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)偏好、部門(mén)間可能存在利益沖突的事項(xiàng)等，列舉潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如，對(duì)于新增業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)條線基于考核績(jī)效重點(diǎn)，會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)偏好，業(yè)務(wù)后續(xù)若發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，也可能是前期準(zhǔn)入時(shí)風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不敏感導(dǎo)致新增業(yè)務(wù)本身潛在風(fēng)險(xiǎn)較高，在提取審計(jì)材料進(jìn)行分析排查后，可建議被審計(jì)單位適當(dāng)調(diào)整考核比重，或增加風(fēng)險(xiǎn)條線在新增業(yè)務(wù)準(zhǔn)入流程中的話語(yǔ)權(quán)，在準(zhǔn)入階段減少承接風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的可能性。通過(guò)類(lèi)似方法，逐一排查潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，有助于審計(jì)團(tuán)隊(duì)加強(qiáng)研究型審計(jì)覆蓋的廣度和提升深度，提高審計(jì)質(zhì)量。

除此之外，隨著信息技術(shù)高度發(fā)展，探索更多利用大數(shù)據(jù)分析手段實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的路徑，有助于做實(shí)研究型審計(jì)、提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以引入現(xiàn)有的數(shù)據(jù)分析工具，采用其強(qiáng)大的數(shù)據(jù)挖掘能力提煉疑點(diǎn)，例如，將了解到的被審計(jì)單位某一事項(xiàng)的各種參數(shù)信息導(dǎo)入其中，搭建模型進(jìn)行預(yù)測(cè)分析，對(duì)于偏離數(shù)據(jù)進(jìn)一步挖掘偏離原因，形成問(wèn)題清單。隨著研究型審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)增加，審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以根據(jù)審計(jì)過(guò)程中數(shù)據(jù)分析的經(jīng)驗(yàn)提煉系統(tǒng)需求，建立適宜研究型審計(jì)的數(shù)據(jù)分析工具，提高研究型審計(jì)的審計(jì)效率。

（三）推動(dòng)研究型審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的路徑

對(duì)于推動(dòng)研究型審計(jì)實(shí)踐的路徑，業(yè)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)提出較多思考。例如，有學(xué)者提出，可以通過(guò)審前建立翔實(shí)的審計(jì)對(duì)象資料庫(kù)、審中注意研究與實(shí)踐結(jié)合，審后加強(qiáng)復(fù)盤(pán)總結(jié)等方式，將研究型審計(jì)貫穿審計(jì)過(guò)程始終。本文主要從如何引導(dǎo)審計(jì)成員的方向，對(duì)推動(dòng)研究型審計(jì)發(fā)展的路徑提出建議。

一是引導(dǎo)審計(jì)成員在審計(jì)過(guò)程中全程保持研究思維并實(shí)施研究行為。實(shí)施研究型審計(jì)需要將研究貫穿審計(jì)過(guò)程始終，因此，審計(jì)成員持續(xù)保持研究思維和實(shí)施研究行為十分重要?？梢杂删邆溲芯啃蛯徲?jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)成員梳理在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施的研究行為，以及如何全程保持研究思維的工作要點(diǎn)，形成關(guān)于研究型審計(jì)的初步操作指引，通過(guò)操作指引引導(dǎo)其他審計(jì)成員在動(dòng)作行為上與研究型審計(jì)工作要點(diǎn)趨同，使審計(jì)成員先熟悉研究型審計(jì)的工作行為，再進(jìn)一步在項(xiàng)目工作過(guò)程中啟發(fā)審計(jì)成員思考操作指引的背后含義，從而使被引導(dǎo)者逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)研究思維的理解和應(yīng)用。此外，可通過(guò)指派具備研究型審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的成員作為審計(jì)團(tuán)隊(duì)的顧問(wèn)，協(xié)同項(xiàng)目審計(jì)工作，在項(xiàng)目過(guò)程中適時(shí)指導(dǎo)審計(jì)團(tuán)隊(duì)一些研究思路和方向，使研究在審計(jì)過(guò)程中得到持續(xù)推進(jìn)。

二是鼓勵(lì)審計(jì)成員從應(yīng)用研究思維走向主動(dòng)發(fā)起研究，從跟隨研究性審計(jì)理念走向引領(lǐng)之路?？梢酝ㄟ^(guò)多手段改建部門(mén)價(jià)值導(dǎo)向，使審計(jì)成員感受到單位和部門(mén)對(duì)發(fā)展研究型審計(jì)、創(chuàng)新審計(jì)方案和程序手段的堅(jiān)定決心。例如，通過(guò)調(diào)整考核方式，增加關(guān)于開(kāi)展研究型審計(jì)、創(chuàng)新審計(jì)方案和程序手段、通過(guò)研究型審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位問(wèn)題根本原因等與研究型審計(jì)相關(guān)方面的考評(píng)占比，督促審計(jì)成員主動(dòng)發(fā)起、主動(dòng)參加研究型審計(jì)。又如，不定期開(kāi)展與研究型審計(jì)相關(guān)的論文征文活動(dòng)，鼓勵(lì)審計(jì)成員結(jié)合脫密的研究型審計(jì)實(shí)例分享對(duì)研究型審計(jì)的理解和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)成果轉(zhuǎn)化，將優(yōu)秀論文作為宣傳引導(dǎo)材料，進(jìn)一步宣傳研究型審計(jì)。此外，單位和部門(mén)還可以通過(guò)設(shè)立與研究型審計(jì)相關(guān)的獎(jiǎng)項(xiàng)、表彰在研究型審計(jì)理念和應(yīng)用方面做出突破的審計(jì)成員，通過(guò)樹(shù)立典型的方式激發(fā)其他審計(jì)成員主動(dòng)發(fā)起研究型審計(jì)的積極性。最后，所在單位和部門(mén)需要為審計(jì)成員發(fā)起研究型審計(jì)提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)和道路指引，認(rèn)真審核上報(bào)的研究型審計(jì)方案，對(duì)操作性強(qiáng)、合理創(chuàng)新的給予大力支持，對(duì)異想天開(kāi)、不切實(shí)際的要求修訂重整，要求審計(jì)成員腳踏實(shí)地做實(shí)研究型審計(jì)，不偏離單位審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃方針，在科學(xué)理念的指導(dǎo)下規(guī)劃研究型審計(jì)發(fā)展道路，使研究型審計(jì)高效發(fā)展和完善，為企業(yè)管理提供助力。