制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離問題研究
——以汽車產(chǎn)業(yè)鏈為例

◎文/汽車產(chǎn)業(yè)財(cái)源分析與產(chǎn)業(yè)發(fā)展課題組

汽車產(chǎn)業(yè)是制造業(yè)非常重要的組成部分， 是推動(dòng)我國(guó)由“制造大國(guó)”向“制造強(qiáng)國(guó)”轉(zhuǎn)變的重要力量。 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條長(zhǎng)、關(guān)聯(lián)度高、就業(yè)面廣、消費(fèi)拉動(dòng)作用大，已經(jīng)形成種類齊全、配套完整的產(chǎn)業(yè)體系，但由于現(xiàn)行財(cái)稅體制和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異等原因， 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)鏈存在著稅收與稅源背離的問題。 因此，在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下， 本文測(cè)算分析了汽車產(chǎn)業(yè)鏈的稅收與稅源背離的情況， 并根據(jù)數(shù)據(jù)分析結(jié)論提出相關(guān)政策建議，以期推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，從而為稅源增長(zhǎng)提供穩(wěn)定的環(huán)境。

一、數(shù)據(jù)選取與測(cè)量方法

本文擬在現(xiàn)有研究以GDP為稅源進(jìn)行測(cè)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行延伸，從汽車行業(yè)的角度進(jìn)行測(cè)算，采用企業(yè)提供的生產(chǎn)總值來衡量其經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。 參考彭紹兵（2014）的做法，利用企業(yè)數(shù)據(jù)采取簡(jiǎn)化的近似算法，即企業(yè)生產(chǎn)總值等于當(dāng)期銷售收入加庫(kù)存商品期末余額減庫(kù)存商品期初余額。

本文參考謝易和（2021）的測(cè)算方法，用稅收與稅源離散度來表示稅收離散系數(shù)與經(jīng)濟(jì)離散系數(shù)之間的差距，衡量稅收與稅源總體背離程度的大小。 離散系數(shù)計(jì)算公式為某組數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差除以該組數(shù)據(jù)的平均值， 反映的是該組數(shù)據(jù)的離散程度，對(duì)于本文來說，稅收離散系數(shù)即為汽車產(chǎn)業(yè)鏈某環(huán)節(jié)的稅收數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差除以該環(huán)節(jié)稅收數(shù)據(jù)的平均值， 經(jīng)濟(jì)離散系數(shù)即為汽車產(chǎn)業(yè)鏈某環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差除以該環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的平均值。具體計(jì)算公式如下：

由（1）式可知，Bij表示汽車產(chǎn)業(yè)鏈j 環(huán)節(jié)在i 年份的稅收與稅源離散度，CVTij和CVGij分別表示汽車產(chǎn)業(yè)鏈j環(huán)節(jié)在i 年份的稅收離散系數(shù)和經(jīng)濟(jì)離散系數(shù)。理論上來說，等量的經(jīng)濟(jì)量提供相同的稅源，產(chǎn)生相等的稅收量，經(jīng)濟(jì)量與稅收之間存在著確定的線性數(shù)量關(guān)系， 兩者離散系數(shù)應(yīng)該相等，不一致時(shí)表明存在稅收與稅源背離，離散系數(shù)差距越大，總體背離程度越明顯。

本文參考曾祥炎（2023）的測(cè)算方法，采用稅收與經(jīng)濟(jì)體量比例差異法測(cè)算稅收與稅源的背離情況。 具體計(jì)算公式如下：

由（2）式可知，TSDij反映了在i 年份產(chǎn)業(yè)鏈j 環(huán)節(jié)稅收與稅源背離度，Tij為產(chǎn)業(yè)鏈j 環(huán)節(jié)在i 年份的稅收貢獻(xiàn)，Gij為產(chǎn)業(yè)鏈j 環(huán)節(jié)在i 年份的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。如果TSDij正好等于零，則表明稅收稅源具有一致性，未發(fā)生稅收稅源的背離現(xiàn)象，屬于最理想的狀態(tài)。 如果TSDij數(shù)值為負(fù)數(shù)，則說明該環(huán)節(jié)發(fā)生了稅收流出的現(xiàn)象，|TSDij|越大，則越表明該環(huán)節(jié)損失的本該屬于該環(huán)節(jié)的部分稅收越多， 如果TSDij為正數(shù)， 則說明該環(huán)節(jié)出現(xiàn)了稅收流入現(xiàn)象，TSDij越大則表明了該環(huán)節(jié)獲得了本不屬于該環(huán)節(jié)的部分稅收越多。

二、我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)鏈稅收現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)宏觀稅收收入分析

從表1 和圖1 中可以看出，2011—2021 年我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)的稅收收入保持著穩(wěn)步上升的趨勢(shì)， 年均增長(zhǎng)率為4.82%。 2011 年我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)全部稅收收入為27，093，370 萬(wàn)元，2017 年增長(zhǎng)到47，539，779 萬(wàn)元，年均增長(zhǎng)率為12.58%，增速較快。 從2018 年開始其全部稅收基本保持穩(wěn)定，甚至出現(xiàn)小幅度的下降，這是因?yàn)樽?018年我國(guó)開始實(shí)行減稅降費(fèi)政策， 一定程度上影響了汽車產(chǎn)業(yè)的稅收。

圖1 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)宏觀稅收收入（萬(wàn)元）

表1 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)宏觀稅收收入 單位：萬(wàn)元

我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)增值稅、 消費(fèi)稅增長(zhǎng)趨勢(shì)和全部稅收的增長(zhǎng)趨勢(shì)基本上相同， 在2017 年后略有小幅度下滑，主要是受到了減稅降費(fèi)政策的影響。 2011—2021 年汽車產(chǎn)業(yè)的企業(yè)所得稅呈現(xiàn)先增后降的趨勢(shì)， 但整體基本保持平穩(wěn)，峰值點(diǎn)出現(xiàn)在2018 年，自2018 年之后企業(yè)所得稅收入下降，其中并未像增值稅和消費(fèi)稅一樣在2017 年出現(xiàn)拐點(diǎn)， 這可能是因?yàn)闇p稅降費(fèi)政策主要是針對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，而汽車產(chǎn)業(yè)不屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，因此影響較小。 2019 年汽車產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅收入下降是受宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)影響，汽車銷量下降，進(jìn)而影響了計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致所得稅下降。

我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)的企業(yè)所得稅可細(xì)分為內(nèi)資企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅和外資企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅， 在對(duì)其進(jìn)行橫向比較時(shí)發(fā)現(xiàn)， 外資企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅一直高于內(nèi)資企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅數(shù)倍， 表明我國(guó)國(guó)內(nèi)汽車市場(chǎng)銷售主體還是外資企業(yè)， 其銷售利潤(rùn)大量流入外方企業(yè)，我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的品牌建設(shè)仍需努力。

（二）我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)微觀稅收貢獻(xiàn)分析

本文參考胡奕明和買買提依明·祖農(nóng)（2013）的方法，采用企業(yè)當(dāng)期繳納的全部稅額減去收到的稅費(fèi)返還作為反映稅收貢獻(xiàn)的指標(biāo)。

首先，從縱向比較進(jìn)行分析，從表2 和圖2 中可以看出，2016—2022 年我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)稅收貢獻(xiàn)整體上呈現(xiàn)出波動(dòng)下降的態(tài)勢(shì)，在2017 年出現(xiàn)第一個(gè)峰值點(diǎn)，在2021年出現(xiàn)第二個(gè)峰值點(diǎn)。 對(duì)于第一個(gè)峰值點(diǎn)來說，這是因?yàn)槭艿轿覈?guó)減稅降費(fèi)政策的影響，我國(guó)在2018 年進(jìn)一步實(shí)施大規(guī)模的減稅降費(fèi)政策， 降低企業(yè)稅負(fù)， 釋放企業(yè)活力，在一定程度上也影響了我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)的稅收。2019 年遭遇突發(fā)應(yīng)急事件后我國(guó)汽車企業(yè)也受到影響， 進(jìn)一步降低了汽車產(chǎn)業(yè)的稅收貢獻(xiàn)， 并且隨著突發(fā)應(yīng)急事件的反復(fù)，其稅收貢獻(xiàn)也在反復(fù)波動(dòng)，并在2021 年出現(xiàn)第二個(gè)峰值點(diǎn)。

圖2 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)微觀稅收貢獻(xiàn)（萬(wàn)元）

表2 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)微觀稅收貢獻(xiàn) 單位：萬(wàn)元

其次，從橫向比較進(jìn)行分析，從汽車產(chǎn)業(yè)上中下游稅收貢獻(xiàn)的占比可以看出， 汽車中游產(chǎn)業(yè)占比最高， 達(dá)到60%以上。 從中也可以分析出，汽車中游產(chǎn)業(yè)即汽車整車制造，無(wú)疑在汽車產(chǎn)業(yè)鏈中占據(jù)核心位置，是產(chǎn)業(yè)鏈中的“鏈主”，其在整個(gè)汽車產(chǎn)業(yè)鏈中獲取了大量的利潤(rùn)。

三、我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離程度的測(cè)度分析

（一）根據(jù)離散度分析

從表3 可知，2017—2022 年我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)各鏈條稅收稅源存在不同程度的背離。 我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈的離散程度為0.319，上游產(chǎn)業(yè)鏈離散程度為0.2437，中游產(chǎn)業(yè)鏈離散程度為0.3095， 下游產(chǎn)業(yè)鏈離散程度為0.2696。其中，中游產(chǎn)業(yè)鏈的背離程度最大，中游產(chǎn)業(yè)是汽車產(chǎn)業(yè)鏈中的核心環(huán)節(jié)， 相應(yīng)的產(chǎn)出附加值和經(jīng)濟(jì)含稅量更高，容易導(dǎo)致強(qiáng)者更強(qiáng)的局面，尤其是整車制造業(yè)企業(yè)多是以總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)模式為主， 其總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)模式為主的企業(yè)匯總（合并）納稅，給企業(yè)總部機(jī)構(gòu)所在地帶來大量的稅收流入，導(dǎo)致汽車產(chǎn)業(yè)鏈中游背離程度最大。

表3 汽車產(chǎn)業(yè)稅收稅源離散度

（二）根據(jù)背離度分析

根據(jù)公式（2）對(duì)汽車產(chǎn)業(yè)2017—2022 年的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算分析，按照產(chǎn)業(yè)鏈條分為上游、中游、下游三個(gè)環(huán)節(jié)。

2017—2022 年分產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離度如表4 顯示，從背離度看，近年來汽車產(chǎn)業(yè)鏈上中下游稅收與稅源背離度都有逐漸擴(kuò)大的趨勢(shì)。 其中，上游和中游產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離為負(fù)，下游產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離為正，汽車產(chǎn)業(yè)鏈稅收流入流出情況存在差異， 流入程度高的產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)主要集中在下游，2022 年汽車產(chǎn)業(yè)鏈下游環(huán)節(jié)流入程度為0.4971， 這是由屬于流出情況的上游和下游“貢獻(xiàn)”而來的，但細(xì)分上游和中游，產(chǎn)業(yè)鏈中游背離程度更高。

表4 汽車產(chǎn)業(yè)稅收與稅源背離度

增值稅作為我國(guó)的一大稅種， 在我國(guó)稅收結(jié)構(gòu)中居于主體地位。 2017—2022 年汽車產(chǎn)業(yè)增值稅數(shù)據(jù)來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，是按照企業(yè)實(shí)繳教育費(fèi)附加倒推所得的，將計(jì)算出的增值稅作為上述公式（2）中的，按照公式（2）代入增值稅來計(jì)算增值稅的稅收與稅源背離度。

從表5 增值稅與稅源背離度的測(cè)算中可以看出，汽車產(chǎn)業(yè)鏈上游和下游的增值稅與稅源的背離度均為負(fù)值，中游的增值稅與稅源的背離度為正值，說明增值稅主要流入汽車產(chǎn)業(yè)鏈的中游環(huán)節(jié)， 上游和下游為增值稅流出環(huán)節(jié)，增值稅外流現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

表5 汽車產(chǎn)業(yè)增值稅與稅源背離度

2017—2022 年汽車產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅數(shù)據(jù)來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，將企業(yè)所得稅作為上述公式（2）中的，按照公式（2）代入企業(yè)所得稅來計(jì)算企業(yè)所得稅的稅收與稅源背離程度。

從表6 可以看出， 汽車產(chǎn)業(yè)鏈下游環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅處于絕對(duì)的流出環(huán)節(jié)。 2017—2022 年企業(yè)所得稅與稅源的背離度均為負(fù)值， 而汽車產(chǎn)業(yè)鏈上游環(huán)節(jié)2019 年、2020 年、2022 年背離度為負(fù)值， 中游環(huán)節(jié)背離度2018年、2021 年為負(fù)值，說明企業(yè)所得稅導(dǎo)致稅源流失較為嚴(yán)重，整體稅源背離的現(xiàn)象不容樂觀，主要還是因?yàn)樵诳偛拷?jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)必須統(tǒng)一匯總納稅，但是總部集團(tuán)所在地與各分公司所在地不一致， 這樣就會(huì)使得大部分分公司所在地?zé)o法獲得在當(dāng)?shù)亻_展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的的企業(yè)所得稅收入。 汽車產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅稅源背離程度存在著較大的差異，比起總體稅收與稅源背離相對(duì)而言更為嚴(yán)重。

表6 汽車產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅與稅源背離度

四、我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)鏈稅收與稅源背離的原因

（一）增值稅稅制設(shè)計(jì)不合理引發(fā)的稅收與稅源背離

汽車產(chǎn)業(yè)鏈上游的鋼鐵、 塑料制造和零部件制造為中游的整車制造提供了必不可少的原材料， 在汽車產(chǎn)業(yè)鏈上游原材料和零部件制造中， 企業(yè)投入了大量的人力和物力，創(chuàng)造了大量的稅源。 但是，因?yàn)樵鲋刀惖霓D(zhuǎn)嫁性只留下了很小一部分稅收在該環(huán)節(jié)， 原屬于上游環(huán)節(jié)的大量稅收流向了汽車產(chǎn)業(yè)的中游環(huán)節(jié)， 中游環(huán)節(jié)得到了超過其自身環(huán)節(jié)價(jià)值增值產(chǎn)生的稅收。 通過測(cè)算可以看出，中游環(huán)節(jié)的稅收要大于其自身環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的稅源，稅收與稅源背離為正值， 所以說增值稅的轉(zhuǎn)嫁性是導(dǎo)致稅收與稅源背離的一個(gè)最主要原因。

（二）匯總納稅引發(fā)的稅收與稅源背離

企業(yè)匯總納稅是造成我國(guó)稅收與稅源背離現(xiàn)象的重要原因。 從理論上來說，企業(yè)所得稅是按一定的比例分配給各個(gè)分支機(jī)構(gòu)，然后由分支機(jī)構(gòu)自己繳納。 但是，在實(shí)際操作中，由于分散到各地，實(shí)施起來執(zhí)行難度大，造成了從分公司所在地到總公司的不當(dāng)劃轉(zhuǎn)， 稅收與稅源背離，分公司雖然創(chuàng)造了稅源，但是其所在地卻無(wú)法獲得相應(yīng)的稅收。 由于分支機(jī)構(gòu)地區(qū)與總機(jī)構(gòu)地區(qū)具有便利的制度通路，因此極易引起以稅收收益為導(dǎo)向的稅基遷移，造成稅收與稅源背離， 扭曲市場(chǎng)對(duì)資源的配置效應(yīng)和所得稅對(duì)收入的再分配效應(yīng)，擾亂公平有序的稅收秩序。

（三）資源型初級(jí)產(chǎn)品定價(jià)引發(fā)的稅收與稅源背離

目前， 我國(guó)某些資源型初級(jí)產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制尚未完全市場(chǎng)化。 對(duì)于汽車產(chǎn)業(yè)來說， 汽車產(chǎn)業(yè)上游所涉及的鋼、鐵、鋁等金屬礦產(chǎn)資源和能源資源的價(jià)格實(shí)施政府定價(jià)制度。 然而，當(dāng)資源型商品直接進(jìn)入市場(chǎng)或通過加工進(jìn)入市場(chǎng)時(shí)，其價(jià)格就會(huì)出現(xiàn)巨大的波動(dòng)，其銷售價(jià)格可能比國(guó)家規(guī)定的高出數(shù)倍到數(shù)十倍， 從而導(dǎo)致一些原本屬于資源型初級(jí)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的稅收都流向了生產(chǎn)制造企業(yè)，導(dǎo)致資源型初級(jí)產(chǎn)品的政府定價(jià)和市場(chǎng)價(jià)格的偏離，造成了稅收與稅源背離。

五、政策建議

（一）完善增值稅稅制設(shè)計(jì)

從產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)的稅負(fù)差異等方面來看， 簡(jiǎn)并增值稅稅率、 征收率有利于減輕我國(guó)稅收分配不均的現(xiàn)象，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)合理分工與轉(zhuǎn)型升級(jí)。 在下一階段的增值稅立法改革中，建議在不改變稅收總規(guī)模的前提下，適度下調(diào)稅率并廢除征收率。 在計(jì)算稅負(fù)、確定稅率和適用范圍的過程中， 可以充分運(yùn)用在稅收管理方面所搜集和積累的數(shù)據(jù)， 利用成熟技術(shù)和模型對(duì)不同的稅率方案進(jìn)行計(jì)算和分析，并對(duì)各個(gè)國(guó)家的增值稅制度的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，對(duì)稅率的適用范圍進(jìn)行科學(xué)的實(shí)證分析。 另外，為了使增值稅的作用得到最大程度的發(fā)揮， 降低稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在應(yīng)稅項(xiàng)目適用稅率上的困難， 應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制和明確適用低稅率的范圍。

（二）健全企業(yè)所得稅收入歸屬機(jī)制

對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部業(yè)務(wù)收入的分配及內(nèi)部損益抵銷的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化。 對(duì)收入確認(rèn)條件的細(xì)化，可以從根源上對(duì)歸屬于各地分支機(jī)構(gòu)的收益進(jìn)行明確， 事先就處理原則達(dá)成一致， 防止各分支機(jī)構(gòu)在相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)分歧和沖突， 并且還可以降低由于收入核算和劃分造成的誤差。 而對(duì)內(nèi)部損益抵銷確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，可以更好地對(duì)分支機(jī)構(gòu)間的交易進(jìn)行監(jiān)管， 避免各個(gè)分支機(jī)構(gòu)之間因?yàn)殡S意結(jié)轉(zhuǎn)抵消損益而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)， 將各個(gè)分支機(jī)構(gòu)的稅負(fù)和稅源的比重維持在一個(gè)合理的區(qū)間，減少企業(yè)所得稅與稅源背離引起的差異，同時(shí)也能有效地解決由匯總納稅引起的跨地區(qū)稅收與稅源背離。

（三）改革資源型初級(jí)產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制

建議適當(dāng)提高資源產(chǎn)品相關(guān)稅種稅率，提高當(dāng)?shù)卣纳鷳B(tài)補(bǔ)償所需財(cái)力， 調(diào)整資源類產(chǎn)業(yè)過時(shí)的稅收政策。資源開采必然對(duì)生態(tài)環(huán)境造成影響，生態(tài)環(huán)境修復(fù)需要投入大量資金，需要地方政府有足夠的財(cái)力。 此外，還可以要求在資源輸出地建立一個(gè)銷售結(jié)算中心， 這樣可以加強(qiáng)對(duì)資源地的稅源監(jiān)測(cè)和稅收征管，防止稅收流失。 在此基礎(chǔ)上，建立一個(gè)全國(guó)性的稅收平衡機(jī)制，盡量使各個(gè)區(qū)域之間的公共物品供給和消費(fèi)大體匹配， 從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。