商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理探析

陳寧

摘?要：財政部和證監(jiān)會對商業(yè)匯票背書和貼現，以及終止確認條件均有明確規(guī)定，然而在企業(yè)實際應用中發(fā)現，上述規(guī)定在會計處理實務操作中存在差異，使企業(yè)陷入困惑。本文基于商業(yè)匯票背書和貼現業(yè)務的實質，根據中華人民共和國財政部和中國證券監(jiān)督管理委員會的相關規(guī)定，對企業(yè)會計實務中對商業(yè)匯票背書和貼現終止確認情形，以及商業(yè)匯票貼現的會計處理及信息披露等相關問題進行分析，提出不同情況下對商業(yè)匯票背書和貼現會計處理的判定方法，從而進一步規(guī)范商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理及信息披露。

關鍵詞：商業(yè)匯票；背書；貼現；會計處理

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.06.055

商業(yè)票據是由開票人發(fā)出的，要求付款人在預定日期毫無條件地支付一定數額給收款方或持有者的憑證。近年來，中國在票據市場上尤其是商業(yè)承兌匯票市場的增長勢頭強勁。票據業(yè)務在實體經濟中扮演著重要的支付結算以及籌資角色，能有效緩解企業(yè)的籌資難題，降低籌資成本，對推動中國實體經濟的發(fā)展起到了重要作用。而商業(yè)承兌匯票是由企業(yè)發(fā)行和擔保的，因其僅有商業(yè)保證，通常只有大型企業(yè)才有能力發(fā)行，并且這樣的票據也具有較高的認可度。相較于銀行承兌，商業(yè)承兌匯票無需支付手續(xù)費和承兌保證金，這減少了企業(yè)的開支，增加了可利用的資金。因此，發(fā)行商業(yè)承兌匯票的企業(yè)通常會更加重視商業(yè)信譽的建設，逐漸提升其票據被接受的可能性。如果商業(yè)匯票背書和貼現實操細則能進一步明晰，無追索貼現能夠終止確認，不僅會減少商業(yè)匯票的流通成本，增加商業(yè)匯票的接受度，同時也會降低接受商業(yè)匯票企業(yè)的資產負債率，降低其融資成本，從而促進商業(yè)匯票市場的發(fā)展，規(guī)范整體企業(yè)商業(yè)信用環(huán)境。因而，進一步規(guī)范商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理及信息披露尤為重要。

1?商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理現狀

1.1?財政部關于商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理規(guī)定

目前，中華人民共和國財政部（以下簡稱“財政部”）發(fā)布的《應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》中對商業(yè)匯票貼現和背書的會計處理規(guī)定如下：

（1）在貼現期未滿時將商業(yè)匯票在銀行間進行轉手，需要登記實際所得的金額（即扣除了貼現利息后的凈收入），并在“銀行存款”等對應的賬目進行借記。而貼現利息的部分，應在“財務費用”等相關的賬目行借記處理。至于商業(yè)匯票的面額部分，應在本項目或“短期借款”的賬目進行貸記。

（2）通過將手里的商業(yè)匯票背書轉讓，獲得我們所需的物資，并依據這些物資成本的賬面價值，記入“材料采購”或“原材料”“庫存商品”等賬目。商業(yè)匯票的票面金額將對應記賬。若出現價差，就需在如“銀行存款”等賬項中進行相應的出入賬操作。如果涉及增值稅進項稅款，也需做好相關處理。

根據上述規(guī)定，商業(yè)匯票的貼現，具體情況決定，可能會終止確認該貼現商業(yè)匯票，或者仍然確認該商業(yè)匯票，并將得到的票面款項貸記為“短期借款”科目。然而，對于何時可以終止確認商業(yè)匯票，尚未有明確的指引。商業(yè)匯票背書轉讓取得所需物資，明確規(guī)定可以終止確認商業(yè)匯票。

盡管財政部在2018年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第23號-金融資產轉移》及其應用指南提供了關于金融資產終止確認的一般原則、金融資產轉移的場景和終止確認的較為深入的描述，但關于商業(yè)票據背書和貼現何時可以終止確認的規(guī)定仍然尚未明確。

1.2?證監(jiān)會關于商業(yè)匯票背書和貼現是否可以終止確認的相關內容

在中國證券監(jiān)管機構（也被簡單稱為“證監(jiān)會”）發(fā)布的2013年、2014年、2017年和2018年的上市公司年報會計監(jiān)管報告中，商業(yè)匯票終止確認的問題被提及。

根據2013年發(fā)布的上市企業(yè)年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)管主管機構強調，銀行承兌匯票、企業(yè)負責的商業(yè)承兌匯票和應收賬款的主要風險，尤其是他們受到銀行信譽等級強烈影響的部分，主要針對的是信用風險和延期付款風險。即便我國票據法明確提到了追索權的相關規(guī)定，大部分銀行在進行應收賬款保理的同時也留存追索權，這種類別的金融資產在貼現、背書或保理后，并未將原有風險轉嫁給銀行。因此，在進行貼現、背書或保理的過程中，企業(yè)還需持續(xù)確認。對于那些信譽等級極高的銀行承兌匯票，主要面臨的是利率風險。利率風險在票據貼現和背書的過程中已被轉移，因此，相關票據在進行貼現、背書時，可以終止確認。

按照2014年公布的上市公司年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)督管理委員會已經明確指出，依據票據法規(guī)定，持票人擁有法定的追償權，如果承兌人未能支付錢款，持票人有權向任何票據背書轉讓人追償。因此，票據即使經過背書或貼現，相關的所有權風險并未完全轉移，未來持票人在追償過程中可能還會遇到支付責任的問題。年度報告揭示，許多上市公司在終止確認已經簽發(fā)但未到期的銀行承兌匯票后，并沒有在財務報告中補充披露這些終止確認的票據，也沒有明確說明被追償時可能出現的支付風險。

依照2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)督管理委員會表示，有一些上市公司將背書轉讓的商業(yè)承兌匯票終止確認。依據我國票據法對追索權的有關條例，假若在背書轉讓的協(xié)議里并未明確注明無追索權，那這種金融資產所有者所面臨的主要風險實際上并未真正地轉移。所以，背書的公司不應當終止確認其相關資產。

2018年上市公司年報會計監(jiān)管報告發(fā)布后，證券監(jiān)管機構指出，根據票據法和企業(yè)會計準則，如果轉讓合同中未明確約定不附追索權，即便商業(yè)承兌票據被貼現、背書或者保理，依然存在與所有權相關的主要風險，如果未能滿足要求，不能終止確認。

1.3?商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理之困惑

根據財政部發(fā)布的《應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》的內容，商業(yè)匯票的背書轉讓是否能終止確認已有明確規(guī)定。至于商業(yè)匯票貼現，可以根據具體情況選擇確認的終止或非終止，但未明確說明哪種特定情況下可以終止確認。同時，證券監(jiān)督管理委員會在發(fā)布的上市公司年報會計監(jiān)管報告中，對于2013年度的報告，他們認為信用等級不夠高的承兌銀行，以及由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票背書和貼現都不適合終止確認。而對于信用等級相對較好的承兌銀行發(fā)行的承兌匯票背書和貼現，可以考慮終止確認。2014年度報告中認為終止確認的銀行承兌匯票應該在年報中進行補充披露相關信息。在2017年與2018年的年報中，如果轉讓合同中沒有明確無追索權的條款，那么商業(yè)承兌匯票的背書和貼現將無法終止確認。

在商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理實務操作中，企業(yè)陷入了困惑之中：

按照《會計法》所規(guī)定，財政部擔當著對全國會計職業(yè)的引導任務，并承擔制定和公布國家統(tǒng)一的會計制度的職責。雖然財政部已聲明可以終止確認背書轉讓的商業(yè)匯票，然而證監(jiān)會在發(fā)布的上市公司年度會計監(jiān)管報告中，未在轉讓合約中明確規(guī)定無追索權的商業(yè)承兌匯票背書與貼現，是無法終止確認的。然而，基于《票據法》的規(guī)則，票據背書不能附帶任何條件，帶有條件的背書在票據上將被視為無效。所以實務操作上不具備可行性。在2013年的報告中，銀行承兌匯票的背書和貼現被明確確定不能被終止確認，若承兌銀行的信譽級別不合格。2014年的報告則隨后停止討論信用評級不足的承兌銀行的問題，轉向強調需要在年度報告中公開那些可以終止確認的銀行承兌匯票的相關信息。當到了2017年和2018年的報告，商業(yè)承兌匯票的背書和貼現被明確不能終止確認，同時也未再討論信譽等級不夠高的銀行承兌匯票背書和貼現無法終止確認的問題。

對于上市公司來說，對商業(yè)匯票背書和貼現如何進行適當的會計處理便成了一個難題。企業(yè)采用財政部規(guī)定的會計處理方法，由于證監(jiān)會具有對證券資格會計師事務所的監(jiān)督權，因而很難得到審計師的認可；企業(yè)采用證監(jiān)會上市公司年報會計監(jiān)管報告中的會計處理方法，一來與財政部規(guī)定相違背，二來實務操作也有困難，證監(jiān)會起初認定承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票背書和貼現不能終止確認，但承兌行信用等級不夠高如何認定便成了實務操作中的難題。后來證監(jiān)會認定商業(yè)承兌匯票背書和貼現不能終止確認，不再提及承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票不能終止確認的問題，但事實上存在商業(yè)承兌匯票的出票人和付款人（如中石油、中移動等世界500強企業(yè)）信用等級高于銀行承兌匯票的出票人（如中小企業(yè)）和承兌行（如地方農村信用社、地方商業(yè)銀行），那么信用等級高的商業(yè)承兌匯票背書和貼現不能終止確認，而一些信用等級較低的銀行承兌匯票背書和貼現可以終止確認，這也違背了會計的公允性原則。

由于證監(jiān)會負責對上市公司的管理與監(jiān)控，因此在實際工作中，上市公司通常會根據證監(jiān)會對上市公司年報的會計審計報告中的會計處理方法來處理商業(yè)匯票的背書和貼現，而非上市公司則傾向于遵循財政部的會計處理規(guī)定。這種情況下，相同的會計業(yè)務可能會有不同的處理方式，這違背了會計信息應具有可比性的原則。

2?商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理探析

2.1?商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理

對商業(yè)匯票附帶追索權的貼現并不能終止確認，這一事實是毫無疑問的，并且明確地在《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》及其應用指南（簡稱“23號準則”）中進行了規(guī)定。在這份“23號準則”的應用指南中有這樣的規(guī)定：“通常的情況下，企業(yè)保留了幾乎所有的金融資產風險和回報的有：（6）通過附帶追索權的方式出售金融資產。在企業(yè)售出金融資產時，如果根據與買方的協(xié)議，無法回收現金流的售出金融資產，買方可以向企業(yè)尋求賠償。企業(yè)也要對未來的損失承擔責任。因此，我們可以確認，企業(yè)仍然保留了幾乎全部的金融資產風險和回報，所以并不應該終止確認這個金融資產。”因而，可以判定商業(yè)匯票附加追索權的貼現，并不會使其終止確認。

對于商業(yè)匯票的背書和無追索權貼現，本人認為應該終止確認該商業(yè)匯票，主要基于以下理由：

（1）該商業(yè)匯票不符合企業(yè)會計準則資產的定義。依照《企業(yè)會計準則——基本會計準則》第20條的指引：“資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。”這個“企業(yè)過去的交易或者事項”涵蓋了購入、生產、建造或其它交易或活動。未來可能發(fā)生的事情不構成資產。公司擁有或控制，則意味著公司對某項資產有權益，或者即使沒有權益，那項資產也能被公司掌控。預期會給企業(yè)帶來經濟利益則意味著有潛力使現金或現金等價物流入公司。

企業(yè)將商業(yè)匯票背書或無追索貼現給被背書人或貼現銀行后，按照票據法的規(guī)定，對于這個商業(yè)匯票，企業(yè)已經不再擁有所有權，除非有特別條款規(guī)定，否則，輪到背書人或貼現銀行有權利選擇將其全部賣給與他們無關聯(lián)的第三方，同時對這筆交易沒有添加任何附加條件作為限制。因此，根據準則，公司不再對該商業(yè)匯票有控制權；將商業(yè)匯票背書或無追索權貼現后給背書人或貼現銀行，這些人或機構便有權獲得該商業(yè)匯票的所有未來現金流入，預計該票據無法再為公司產生經濟收益。綜上所述，該商業(yè)匯票不符合資產定義，企業(yè)應該終止確認該資產。

（2）符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》及其應用指南（以下簡稱“23號準則”）中終止確認的要求。根據“23號準則”的規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產是否應當終止確認以及在多大程度上終止確認時，應當遵循以下步驟：

首先，確認報告中的主體層面是否滿足金融資產終止確認的要求。根據相應的準則規(guī)定，報告主體應當是商業(yè)匯票背書或無追索貼現的公司主體。

其次，需判定金融資產是否部分或全部遵循終止確認的規(guī)定，根據票據法和“23號準則”的相關內容，應全面應用終止確認的原則。

再者，確定收取金融資產現金流量的合同權利是否終止。受“23號準則”的約束，如果獲取金融資產現金流的合同權利已經終止，那么公司應該終止確認該金融資產。

最后，判斷企業(yè)是否已轉移金融資產。依照第23號準則條文，公司在確定是否轉讓了金融資產時，需要在兩種情況下作出判定，包含的一種情況是公司將接收金融資產現金流的合同權益轉給他方，這表明相關金融資產已發(fā)生轉讓，一般都是法定的金融資產銷售或者合法的金融資產現金流權益轉讓。例如，日常工作中常見的債權背書轉讓、商業(yè)票據貼現等，都是這類金融資產轉讓的情況。在此種狀況下，接收方獲得了來自轉讓金融資產未來現金流的權益，提供者應進一步分析金融資產的風險與收益轉移情況，以決定是否要終止確認已轉讓的金融資產。所以可以推斷，商業(yè)匯票的背書和無追索權的貼現屬于金融資產的轉讓情況。

針對轉移金融資產的風險和收益波動進行審查。23號準則中明文規(guī)定，公司在判斷金融資產轉移是否會觸發(fā)金融資產的終止確認過程時，應評價其持有的金融資產權益風險和收益的承擔水平，亦即對比轉移前后承擔的金融資產未來凈現金流的數量及其時間分布的風險差異，并對以下狀況進行相應調整：

首先，如果企業(yè)已將金融資產所有權中的絕大部分風險和收益轉讓出去，就應該終止確認該金融資產，將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。其次，如果企業(yè)在轉讓后不再明顯承受金融資產未來現金流量凈值變化的風險，這就說明企業(yè)已經將金融資產所有權中的幾乎所有風險和報酬轉讓出去。在這個“幾乎所有風險和報酬”的情況下，企業(yè)應該根據金融資產的特性來作出決定。需要考慮的風險通常包括：利率風險、信用風險、匯率風險、未支付風險、提前償付風險（或收益）和權益價格風險等。

公司通過解析金融資產轉移協(xié)議的條文，能輕松判斷是否轉讓或保持了幾乎所有的金融資產所有權風險和收益，無需計算確認。以下情況表明公司已經把幾乎所有的金融資產所有權風險和收益轉讓給了接收方：公司無條件地銷售金融資產。在銷售金融資產的過程中，如果根據與買方的協(xié)議規(guī)定，買方在任何時候（包括銷售的金融資產的現金流超過應收款項的時候）都不能從公司那里追索，公司也不需要承擔任何將來的損失，公司可以確認幾乎所有的風險和收益已經轉移，應當終止確認這項金融資產。

假如公司依然負責承擔幾乎所有金融資產所帶來的風險與收益，應該持續(xù)確認這些金融資產。以下的狀況常常表示著企業(yè)依然擁有金融資產的所有權，并負責承擔大部分的風險和收益：

①公司將金融資產銷售后，會與買方簽署一份回購合同，根據這份合同的規(guī)定，公司會以一個預定價格，或是原銷售價格加上適當的資本成本，向買方購回原本出售的金融資產，或者與所售金融資產同質或者幾乎同質的金融資產。

②企業(yè)融出證券或進行證券出借。

③公司銷售金融資產，同時附帶將市場風險敞口轉回給企業(yè)的總回報互換。

④該公司進行短期應收款項或信貸資產的出售，且承諾，若收款方因此產生的信用損失，公司將進行全額補償。

⑤公司銷售金融資產，同時與受讓方簽署看跌或看漲期權合約，且這項看跌期權或看漲期權是一項價內期權。

⑥以附追索權方式出售金融資產。在這種情況下，公司賣出金融資產給另一方，但合同規(guī)定，如果金融資產所產生的現金流無法獲得，購買方有權向公司尋求賠償，同時公司也要承擔可能會出現的任何未來損失。在這種情況下，公司實際上仍然承擔了金融資產所有權的大部分風險和回報，因此不應當終止確認該金融資產。

據以上條款，商業(yè)匯票的背書與無追索貼現被認為是“企業(yè)無條件出售金融資產”的狀況，而且也并非屬于企業(yè)原先所寫明的保留金融資產所有權所帶來的幾乎所有風險與回報的場合，因此該公司應終止確認這種商業(yè)匯票。

（3）遵守《應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》的終止確認規(guī)定的要求。

在《應用指南附錄：會計科目和主要賬務處理》中，對于應收票據的主要賬務處理有如下條款：

當對尚未到期的商業(yè)匯票進行銀行貼現時，應以實際得到的資金額（也就是扣掉貼現利息后的純收益）借記到“銀行存款”等科目中，貼現利息部分則應記在“財務費用”等相關科目中。另外，商業(yè)匯票的面額應該貸記在這個科目或“短期借款”科目中。

對于通過持有的商業(yè)匯票背書轉讓來取得物資，按照獲得物資的成本計入的金額，應對“材料采購”或“原材料”“庫存商品”等科目進行借記。根據商業(yè)匯票的面值，應對此科目進行貸記。如果存在金額差異，可以進行對“銀行存款”等科目的借記或貸記。如果存在增值稅進項稅額的問題，還需要按照相關規(guī)定進行處理。

根據上述規(guī)定，首先企業(yè)持有的商業(yè)匯票背書轉讓應該終止確認，商業(yè)匯票向銀行貼現視情形終止確認或不終止確認，但這里并沒有說明什么情形可以終止確認。不過，根據上述持有的商業(yè)匯票背書轉讓時應該終止確認的規(guī)定，可以推出無追索貼現的商業(yè)匯票同樣可以終止確認。因為根據票據法的相關規(guī)定，從風險和報酬的轉移來看，商業(yè)匯票的背書轉讓和商業(yè)匯票的無追索貼現無實質區(qū)別，甚至商業(yè)匯票的背書轉讓風險轉移程度劣于商業(yè)匯票的無追索貼現，因為背書轉讓的后手是可以對其背書人進行追索的，而接受無追索貼現的貼現銀行無法對其直接前手貼現方進行追索。因而，風險轉移程度稍劣的商業(yè)匯票背書都終止確認，那么商業(yè)匯票的無追索貼現也同樣應該終止確認。

（4）符合一項資產不能同時被多家企業(yè)同時確認的原則。

由于商業(yè)匯票往往存在多次背書，例如，某A公司簽發(fā)一張商業(yè)承兌匯票，用于支付其供應商B公司的采購款，B公司將該匯票背書轉讓用于支付其供應商C公司的采購款，C公司該匯票背書轉讓用于支付其供應商D公司的采購款，D公司將該匯票無追索貼現給E銀行，E銀行將該匯票持有到期。如果該商業(yè)承兌匯票在背書和貼現時不能終止確認，則各企業(yè)的會計處理如下：

①A公司簽發(fā)商業(yè)承兌匯票支付供應商B公司采購款時的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應付票據

②B公司收到A公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應收票據

貸：營業(yè)收入

B公司將該商業(yè)承兌匯票背書轉讓用于支付C公司采購款的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應付賬款

③C公司收到B公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應收票據

貸：營業(yè)收入

C公司將該商業(yè)承兌匯票背書轉讓用于支付D公司采購款的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應付賬款

④D公司收到C公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應收票據

貸：營業(yè)收入

D公司將該商業(yè)承兌匯票無追索貼現給E銀行的會計處理如下：

借：銀行存款

財務費用

貸：短期借款

⑤E銀行收到D公司的商業(yè)承兌匯票時的會計處理如下：

借：貼現資產

基金項目：江蘇省現代教育技術研究2022年度課題“基于網絡評教系統(tǒng)的高校課程思政教學評價指標體系構建及實踐研究”（2022-R-99600）的階段性成果；三江學院教學改革研究課題“促進教師發(fā)展的課程思政評價機制研究”（J21064）的階段性成果。

貸：存放中央銀行款項等

由上可知，如果該商業(yè)承兌匯票背書和無追索貼現不能終止確認，那么該商業(yè)承兌匯票就會同時在B公司、C公司、D公司和E銀行確認為資產，存在一個資產同時在多家公司確認為資產的現象，明顯不符合會計資產確認的基本原則。因此，如果將該商業(yè)承兌匯票終止確認，才不會出現一個資產同時在多家公司確認為資產的現象。

2.2?商業(yè)匯票背書和貼現的披露

按照票據法的條例，如果商業(yè)匯票在到期時支付被拒絕，持票者有權向背書者、出票者及其它有關商業(yè)匯票的債務者施行追償權。商業(yè)匯票的出票者、背書者、承兌者以及保證者對于持票者應共同負責。其實質是商業(yè)匯票的背書人、承兌人、保證人、貼現人等對持票人到期收款承擔共同擔保的責任，該擔保是一個或有事項，是否發(fā)生取決于商業(yè)匯票到期是否會被付款人拒絕付款。因此，建議在應收票據的附注部分再額外披露已經終止確認但還未到期的背書或貼現商業(yè)匯票，以充分披露支付風險。同時，企業(yè)面臨的擔保責任和支付風險也應在或有事項中公開披露。

3?結論和建議

綜上所述，建議財政部通過企業(yè)會計準則解釋的形式，明確對商業(yè)匯票背書和貼現的上述會計處理及信息披露，不但規(guī)范了商業(yè)匯票背書和貼現的會計處理及信息披露，也極大促進了票據市場的發(fā)展，有利于企業(yè)商業(yè)信用體系的建立和健全。

參考文獻

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