出版企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的應(yīng)用新探

周 洋

○上海交通大學(xué)出版社有限公司

2007年1月1日，我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在全國(guó)上市公司內(nèi)實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，對(duì)于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制起到了重要促進(jìn)作用。從出版業(yè)來(lái)看，中信出版集團(tuán)股份有限公司和浙江出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰镜戎醒爰暗胤酱笮统霭婕瘓F(tuán)前后在資本市場(chǎng)亮相，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在出版企業(yè)的執(zhí)行對(duì)于提高出版業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)出版業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和發(fā)展起到了重要的促進(jìn)作用。

一、出版業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定

(一)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。如果存貨成本小于其可變現(xiàn)凈值，期末存貨仍按成本計(jì)量。其中，可變現(xiàn)凈值反映的是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本或者現(xiàn)時(shí)價(jià)值，是與歷史成本獨(dú)立的計(jì)量屬性，應(yīng)用于計(jì)提存貨減值情況下的后續(xù)計(jì)量。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的規(guī)定體現(xiàn)了資產(chǎn)能夠產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的會(huì)計(jì)理念，進(jìn)一步提升了企業(yè)資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

(二)我國(guó)出版業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定

出版業(yè)企業(yè)按照2004年發(fā)布的《新聞出版業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《核算辦法》)執(zhí)行核算，在“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目下設(shè)立二級(jí)科目“出版物提成差價(jià)”，并實(shí)行分年核價(jià)，提取提成差價(jià)[1]。《核算辦法》主要內(nèi)容為：紙質(zhì)圖書(shū)分3年提取，當(dāng)年出版的不提；前1年出版的，按年末庫(kù)存圖書(shū)總定價(jià)提取10%～20%；前2年出版的，按年末庫(kù)存圖書(shū)總定價(jià)提取20%～30%；前3年及3年以上的，按年末庫(kù)存圖書(shū)總定價(jià)提取30%～40%；所有圖書(shū)各類(lèi)提成差價(jià)的累計(jì)提取額不得超過(guò)實(shí)際成本。

二、 出版業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存在的問(wèn)題與不足

由于紙質(zhì)出版物具有品種繁雜和數(shù)量較多的特點(diǎn)，期末庫(kù)存數(shù)據(jù)的確認(rèn)十分復(fù)雜，不同出版社“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備—出版物提成差價(jià)”計(jì)提方法和標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異?？紤]到大部分出版企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無(wú)法取得，筆者根據(jù)我國(guó)20家出版業(yè)上市公司2022年年度報(bào)告選取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)數(shù)據(jù)、一般類(lèi)圖書(shū)銷(xiāo)售成本及銷(xiāo)售碼洋等數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，具體如表1所示。

表1 2022年出版業(yè)上市公司相關(guān)財(cái)務(wù)情況

(一)出版物提成差價(jià)計(jì)提比例不合理

自1993年國(guó)家放開(kāi)圖書(shū)定價(jià)權(quán)后，出版社開(kāi)始自主定價(jià)，助推了圖書(shū)市場(chǎng)高定價(jià)的格局。面對(duì)大批同質(zhì)化的圖書(shū)，經(jīng)銷(xiāo)商在采購(gòu)時(shí)會(huì)優(yōu)先考慮折扣更多的圖書(shū)，更多的折扣意味著更大的利潤(rùn)空間，所以折扣率成為經(jīng)銷(xiāo)商采購(gòu)及讀者選購(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)[2]。出版社之間面對(duì)日益增加的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，不得不降低銷(xiāo)售折扣，但同時(shí)為了維持現(xiàn)有利潤(rùn)而提高圖書(shū)定價(jià)，這種行為導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)階段的圖書(shū)定價(jià)持續(xù)走高，如圖1所示。

圖1 新書(shū)定價(jià)發(fā)展趨勢(shì)圖數(shù)據(jù)來(lái)源：北京開(kāi)卷信息技術(shù)有限公司《渠道洞察：圖書(shū)零售開(kāi)啟內(nèi)容驅(qū)動(dòng)階段》(2023年4月)

2004—2022年期間，我國(guó)圖書(shū)定價(jià)持續(xù)走高，2022年新書(shū)定價(jià)中位數(shù)是2004年新書(shū)定價(jià)中位數(shù)的2.67倍，漲幅為167%。而同期圖書(shū)的印制和排版等工價(jià)標(biāo)準(zhǔn)漲幅有限，因此，出版社圖書(shū)的成本漲幅應(yīng)低于圖書(shū)定價(jià)漲幅。為了驗(yàn)證上述觀點(diǎn)，筆者對(duì)表1中20家出版業(yè)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，如表2所示。

表2 3年以上庫(kù)齡/賬齡提成差價(jià)計(jì)提比例統(tǒng)計(jì)表

對(duì)于3年以上版齡/庫(kù)齡，60%的樣本公司提成差價(jià)比例高于30%；20%的樣本公司提成差價(jià)比例15%～25%之間，其中3家民營(yíng)出版上市公司的提成差價(jià)比例為20%。過(guò)半數(shù)的出版業(yè)上市公司對(duì)于3年以上存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提比例大于30%。

根據(jù)表3所示，有55%的樣本公司當(dāng)年圖書(shū)成本占銷(xiāo)售碼洋的比例低于24%，而前述60%樣本公司出版物提成差價(jià)為高于30%，反映出超半數(shù)樣本公司提成差價(jià)的計(jì)提比例高于實(shí)際成本占銷(xiāo)售碼洋占比。因此，目前多數(shù)上市公司的出版物提成差價(jià)計(jì)提比例仍按20年前發(fā)布的《核算辦法》計(jì)提，已造成計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備超過(guò)圖書(shū)真實(shí)成本，形成存貨被低估，公司利潤(rùn)被低估，從而誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者的決策[3]。

(二)出版物分類(lèi)維度仍不完善

考試類(lèi)教輔圖書(shū)銷(xiāo)售周期一般在1年以?xún)?nèi)，受考試大綱調(diào)整因素的影響較大，這類(lèi)圖書(shū)時(shí)效性較強(qiáng)，過(guò)期滯銷(xiāo)損失較大。因此，若將考試教輔圖書(shū)和一般出版物不予區(qū)分，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)提取提成差價(jià)，將高估考試類(lèi)圖書(shū)期末實(shí)際價(jià)值。

根據(jù)圖2所知，有75%出版社在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)未對(duì)考試類(lèi)教輔出版物進(jìn)行單獨(dú)分類(lèi)，反映多數(shù)出版社存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提未考慮考試教輔圖書(shū)分類(lèi)的影響。

圖2 考試教輔藍(lán)圖書(shū)分類(lèi)計(jì)提

工具書(shū)等長(zhǎng)銷(xiāo)圖書(shū)每年的銷(xiāo)售量比較穩(wěn)定，通過(guò)一段時(shí)間可按照預(yù)定售價(jià)銷(xiāo)售。但將長(zhǎng)銷(xiāo)書(shū)仍按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)按分年核價(jià)提取提成差價(jià)的后果，將低估圖書(shū)期末實(shí)際價(jià)值。對(duì)于長(zhǎng)銷(xiāo)書(shū)，目前沒(méi)有出版上市公司在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)將長(zhǎng)銷(xiāo)書(shū)單獨(dú)分類(lèi)。

出版企業(yè)產(chǎn)成品(即圖書(shū))分為發(fā)出商品、在途商品(簡(jiǎn)稱(chēng)“外庫(kù)”)和庫(kù)存商品(簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)庫(kù)”)。相較于內(nèi)庫(kù)，外庫(kù)轉(zhuǎn)為貨幣資金的涉入程度更深，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售并收回銷(xiāo)售款的可能性更高。內(nèi)庫(kù)若當(dāng)年沒(méi)有發(fā)貨、出庫(kù)或形成退貨入庫(kù)，事實(shí)上就接近滯銷(xiāo)甚至將來(lái)要成為廢品，銷(xiāo)售價(jià)值劇減，在不考慮渠道信用風(fēng)險(xiǎn)的前提下內(nèi)庫(kù)可變現(xiàn)凈值低于外庫(kù)的可變現(xiàn)凈值。但是《核算辦法》及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未考慮劃分內(nèi)庫(kù)和外庫(kù)。根據(jù)圖3，有5%出版社在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)將內(nèi)、外庫(kù)進(jìn)行區(qū)分，分別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而多數(shù)出版社未考慮內(nèi)庫(kù)外庫(kù)的分類(lèi)。

圖3 內(nèi)庫(kù)/外庫(kù)分類(lèi)計(jì)提

(三)成本核算準(zhǔn)確性仍需完善

紙質(zhì)出版物具有品種多、印次多和環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)，很多出版社的存貨成本核算準(zhǔn)確性無(wú)法達(dá)到預(yù)期。首先，圖書(shū)付款結(jié)算周期較長(zhǎng)，從圖書(shū)立項(xiàng)到各類(lèi)成本核定及最后的付款等任一環(huán)節(jié)的延遲均可能對(duì)存貨財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生影響，業(yè)務(wù)人員習(xí)慣于實(shí)際結(jié)算費(fèi)用時(shí)才在系統(tǒng)提交成本數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)在得到準(zhǔn)確數(shù)據(jù)后方能進(jìn)行圖書(shū)的成本計(jì)量，從而導(dǎo)致圖書(shū)成本不準(zhǔn)確，影響存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提基礎(chǔ)；其次，稿酬版稅制。稿酬版稅制需要根據(jù)圖書(shū)銷(xiāo)售數(shù)量確定最終支付的稿酬，實(shí)務(wù)中部分圖書(shū)已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售出庫(kù)，但在版稅制下圖書(shū)稿酬仍未支付，將導(dǎo)致圖書(shū)成本不完整，圖書(shū)成本準(zhǔn)確性也無(wú)法保證，準(zhǔn)確計(jì)提存貨減值金額成為空談。

(四)以出版社版齡作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)有待商榷

根據(jù)《核算辦法》相關(guān)規(guī)定，紙質(zhì)出版物“出版物提成差價(jià)”提取的重要指標(biāo)是出版時(shí)間，即當(dāng)年出版的不提，以后年度分3年提取，但上述規(guī)定沒(méi)有考慮到圖書(shū)重印問(wèn)題。實(shí)踐中，同一個(gè)版次的圖書(shū)可以多次重印，即版權(quán)頁(yè)上出版時(shí)間也可能是當(dāng)年重新印刷的。圖書(shū)重印標(biāo)志著該類(lèi)圖書(shū)銷(xiāo)售價(jià)值非但沒(méi)有下降，反而存在可觀的銷(xiāo)售價(jià)值，因此，以圖書(shū)出版時(shí)間判定圖書(shū)價(jià)值流失有待商榷。

根據(jù)圖4所示，有65%樣本出版社在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)仍以版齡作為提成差價(jià)劃分維度，而35%的出版社在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)以庫(kù)齡作為劃分維度，其中包括4家民營(yíng)出版上市公司。反映過(guò)半數(shù)的出版業(yè)上市公司仍以版齡作為提成差價(jià)計(jì)提劃分維度。

圖4 時(shí)間選取維度

三、 出版業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的改進(jìn)建議

為確保出版物存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提符合客觀實(shí)際，有利于信息使用者的決策，出版業(yè)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算進(jìn)一步完善。

(一)確定合適的提成差價(jià)比例

出版社應(yīng)結(jié)合自身產(chǎn)品線結(jié)構(gòu)確定合適的提成差價(jià)比例，并根據(jù)出版社每年圖書(shū)產(chǎn)品成本測(cè)算結(jié)果定期調(diào)整提成差價(jià)比例。

1.對(duì)于版齡超過(guò)2年或3年的出版物，在結(jié)合出版社近年圖書(shū)成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上確定與出版物成本一致的差價(jià)比例，反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2.對(duì)于不同維度分類(lèi)圖書(shū)，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和產(chǎn)品線確定不同分類(lèi)維度下的提成差價(jià)比例。

(二)細(xì)化出版物分類(lèi)維度

出版社應(yīng)結(jié)合自身圖書(shū)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)制定合適的分類(lèi)維度及減值準(zhǔn)備核算規(guī)則。

1.將考試教輔圖書(shū)單獨(dú)區(qū)分，與一般類(lèi)圖書(shū)區(qū)分統(tǒng)計(jì)，若考試大綱變化，原版圖書(shū)基本無(wú)法再銷(xiāo)售。故此類(lèi)圖書(shū)可根據(jù)當(dāng)年考試大綱是否改版提取差價(jià)。例如考試大綱修改周期一般為1年，可將考試教輔圖書(shū)在出版次年按照實(shí)際成本全額提取減值準(zhǔn)備。

2.將工具書(shū)等長(zhǎng)銷(xiāo)圖書(shū)單獨(dú)區(qū)分，與一般類(lèi)圖書(shū)區(qū)分統(tǒng)計(jì)，因長(zhǎng)銷(xiāo)圖書(shū)產(chǎn)品生命周期較長(zhǎng)，銷(xiāo)售價(jià)值不受時(shí)間的影響。故此類(lèi)圖書(shū)在出版后3年之內(nèi)提取較低的提成差價(jià)比例。

3.將出版社外庫(kù)與內(nèi)庫(kù)圖書(shū)分類(lèi)統(tǒng)計(jì)，對(duì)于內(nèi)庫(kù)計(jì)提較高的提成差價(jià)比例。

4．依托ERP信息化平臺(tái)，以圖書(shū)的庫(kù)齡作為區(qū)分提成差價(jià)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，從而避免當(dāng)年重印圖書(shū)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的不合理情況。

(三)加大出版社信息化建設(shè)投入力度

對(duì)于出版物多維度分類(lèi)需要出版社信息化平臺(tái)的大力支持方可實(shí)現(xiàn)，通過(guò)出版業(yè)務(wù)信息化建設(shè)，出版物各項(xiàng)數(shù)據(jù)將全面清楚地展示，滿(mǎn)足多維度查詢(xún)和分析出版物的多種需求。多數(shù)出版社均已上線ERP系統(tǒng)，而ERP作為企業(yè)資源管理系統(tǒng)，可有效承載圖書(shū)各類(lèi)數(shù)據(jù)，提升業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理效率，并通過(guò)智能審核及預(yù)警提醒等新技術(shù)作為控制工具提升數(shù)據(jù)管理效果。因此，出版社應(yīng)在信息化平臺(tái)建設(shè)和信息化人員配置等方面加大資源傾斜和投入力度。