應(yīng)對(duì)人口老齡化稅收政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及中國(guó)啟示

謝永清，李香菊

(西安交通大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西 西安 710061)

一、引言

人口老齡化是社會(huì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，也是我國(guó)一個(gè)長(zhǎng)期的基本國(guó)情。自我國(guó)進(jìn)入老齡化社會(huì)以來，老年人口的數(shù)量占比持續(xù)增長(zhǎng)。第七次全國(guó)人口普查數(shù)據(jù)顯示，2020年我國(guó)60歲及以上老年人口數(shù)量為26402萬人，占總?cè)丝诘谋戎貫?8.70%，與2010年相比，這一比重提高了5.44個(gè)百分點(diǎn)?！笆奈濉逼陂g，我國(guó)大量人口將步入老年階段，老年人口年均凈增長(zhǎng)將超過1200萬人，是“十三五”時(shí)期的兩倍；年均增長(zhǎng)4.48%，是“十三五”期間的1.7倍，是同期總?cè)丝谀昃鲩L(zhǎng)速度的15倍[1]。人口老齡化是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的重大戰(zhàn)略問題，積極應(yīng)對(duì)人口老齡化有利于堅(jiān)定不移地貫徹以人民為中心的發(fā)展理念，有利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。而稅收政策作為重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，對(duì)于解決人口老齡化問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外學(xué)者通常采用經(jīng)濟(jì)分析方法來研究人口老齡化背景下的稅收政策。斯文德(Svend)等建立跨期模擬模型，分析了宏觀經(jīng)濟(jì)和收入分配效應(yīng)，研究了資本所得稅稅額的削減對(duì)收入分配效應(yīng)的具體影響，證明了稅收政策對(duì)老年人市場(chǎng)的促進(jìn)作用[2]。羅納德(Ronald)認(rèn)為，促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展，需要政府發(fā)揮引導(dǎo)作用，對(duì)行業(yè)內(nèi)的組織和企業(yè)給予一定的稅收政策支持[3]。費(fèi)舍爾(Fischer)等認(rèn)為企業(yè)可以通過養(yǎng)老金稅收政策來獲得稅收優(yōu)惠[4]。布徹(Butcher)等認(rèn)為，明確稅收政策的作用有助于改進(jìn)政策設(shè)計(jì)，需要充分分析稅收變化對(duì)社會(huì)福利的影響，他們不同意澳大利亞通過稅收政策促進(jìn)私人儲(chǔ)蓄的做法[5]。巴里奧斯(Barrios)在研究歐盟稅收問題時(shí)認(rèn)為，稅收優(yōu)惠的適當(dāng)實(shí)施有利于社會(huì)公平，有助于緩解養(yǎng)老金中的財(cái)政支出和社會(huì)福利不足等問題[6]。

由于國(guó)家和國(guó)情不同，國(guó)外學(xué)者對(duì)完善人口老齡化稅收優(yōu)惠政策提出了不同的建議。如阿基拉(Akira)認(rèn)為，政府可以采取稅收組合的形式，提高消費(fèi)稅稅率，降低利息所得稅稅率[7]。斯特拉(Stela)指出，為了拓寬社會(huì)養(yǎng)老金的渠道，緩解政府支出壓力，日本引入了消費(fèi)支出稅[8]?？铝炙?Collins)指出稅制改革在緩解養(yǎng)老金困境中會(huì)發(fā)揮作用，并利用其外部性有效解決了人口老齡化情形下的社會(huì)養(yǎng)老金問題[9]。梅德伊斯基斯(Medaiskis)指出，社會(huì)企業(yè)第二支柱養(yǎng)老基金可以提高養(yǎng)老服務(wù)供給側(cè)和需求側(cè)的兼容性，在企業(yè)所得稅方面需要增加一定程度的優(yōu)惠力度[10]。何凌云對(duì)國(guó)外學(xué)者的研究總結(jié)認(rèn)為，很多國(guó)家為了提高生育率，利用稅收優(yōu)惠政策為家庭生育提供支持。通過個(gè)人所得稅扣除子女撫養(yǎng)費(fèi)、護(hù)理費(fèi)、教育費(fèi)用等方式幫助家庭分擔(dān)生育成本已成為許多國(guó)家的普遍做法，值得借鑒[11]。

我國(guó)進(jìn)入老齡化社會(huì)的時(shí)間雖然比歐美國(guó)家晚，但是老齡化增速較快。隨著我國(guó)人口老齡化程度的加深，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)涉稅問題日益突出。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)當(dāng)前人口老齡化稅收優(yōu)惠政策存在的問題看法不一。馮佳認(rèn)為，我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)稅收支持方式相對(duì)落后，財(cái)稅政策對(duì)社會(huì)資本沒有起到很好的引導(dǎo)作用[12]。郭佩霞指出，要放寬養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)認(rèn)定條件，拓寬稅收優(yōu)惠范圍[13]。林閩鋼認(rèn)為，政府應(yīng)在為養(yǎng)老服務(wù)提供制度保障、加大稅收優(yōu)惠等方面發(fā)揮良好作用[14]。王曉潔提出，我國(guó)要適應(yīng)人口老齡化時(shí)代的稅基變化，適時(shí)開征零售稅和房地產(chǎn)稅，擴(kuò)大個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)范圍[15]。

國(guó)外學(xué)者大多從政府養(yǎng)老金和養(yǎng)老服務(wù)主體的角度研究養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收政策，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。由于發(fā)達(dá)國(guó)家擁有成熟的養(yǎng)老保障體系，注重養(yǎng)老保障與稅收的有效結(jié)合，為我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了參考。目前國(guó)內(nèi)關(guān)于人口老齡化稅收優(yōu)惠政策研究的文獻(xiàn)多集中在稅收政策的宏觀理論層面，還有待進(jìn)一步完善。無論是國(guó)內(nèi)學(xué)者還是國(guó)外學(xué)者，關(guān)于人口老齡化稅收優(yōu)惠政策的詳細(xì)研究并不多，大多只是作為稅收政策研究?jī)?nèi)容的一部分。我國(guó)對(duì)人口老齡化稅收優(yōu)惠政策的作用和稅收優(yōu)惠的方式仍缺乏系統(tǒng)研究，人口老齡化稅收優(yōu)惠的范圍和政策的實(shí)施并沒有與時(shí)俱進(jìn)。本文將主要對(duì)新時(shí)期我國(guó)人口老齡化稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行深入研究，分析相關(guān)問題，進(jìn)而提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。相比以往研究，本研究采用文獻(xiàn)分析法和比較分析法，內(nèi)容較為詳盡，從直接關(guān)聯(lián)和間接關(guān)聯(lián)兩個(gè)角度梳理了政策文件，對(duì)我國(guó)人口老齡化稅收優(yōu)惠政策存在的問題，進(jìn)行了更具針對(duì)性的研究。

三、人口老齡化對(duì)稅收帶來的挑戰(zhàn)

根據(jù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論，資本、人口和技術(shù)是決定長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)水平的主要變量[16]。我國(guó)實(shí)行改革開放以來，科技水平迅速提高，資本投入不斷加大，人口紅利的作用推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)。進(jìn)入老齡化社會(huì)后，生育率的不斷下降和老年撫養(yǎng)比上升必然會(huì)對(duì)消費(fèi)需求、勞動(dòng)力供給、勞動(dòng)力成本等產(chǎn)生影響，從而減少稅基，給稅收發(fā)展帶來挑戰(zhàn)。

1. 人口老齡化改變消費(fèi)需求進(jìn)而影響流轉(zhuǎn)稅稅基

人口規(guī)模效應(yīng)、年齡結(jié)構(gòu)效應(yīng)是人口老齡化對(duì)消費(fèi)影響的主要體現(xiàn)。一是人口規(guī)模效應(yīng)。雖然從個(gè)人角度來看，消費(fèi)是收入的函數(shù)，但是無論有沒有收入，人都會(huì)消費(fèi)。因此，隨著人口規(guī)模的增加，消費(fèi)將擴(kuò)大，而隨著人口規(guī)模減小，消費(fèi)將萎縮。假設(shè)其他條件不變，較低的人口增長(zhǎng)率意味著消費(fèi)增長(zhǎng)放緩，一旦出現(xiàn)人口負(fù)增長(zhǎng)，就相當(dāng)于消費(fèi)者數(shù)量的減少，這對(duì)消費(fèi)的影響更大。從人口總量來看，2022年中國(guó)出現(xiàn)近61年來的首次人口負(fù)增長(zhǎng)，全國(guó)人口總量為14.1億人，比上年末減少85萬人(1)數(shù)據(jù)來源：光明網(wǎng)，https://m.gmw.cn/baijia/2023-01/17/1303257163.html。隨著人口負(fù)增長(zhǎng)時(shí)代的到來，總消費(fèi)數(shù)量也將減少，這將影響流轉(zhuǎn)稅的稅基。二是年齡結(jié)構(gòu)效應(yīng)。消費(fèi)傾向水平將隨著年齡的增長(zhǎng)而下降，而人口老齡化的加深將減少消費(fèi)需求。同時(shí)，老年人的低可支配收入也會(huì)影響他們的消費(fèi)傾向[16]。

2. 人口老齡化導(dǎo)致勞動(dòng)參與率降低進(jìn)而影響個(gè)人所得稅稅基

一是老年人口數(shù)量和比例的增長(zhǎng)會(huì)影響勞動(dòng)參與率。隨著我國(guó)老年人口數(shù)量的增加，我國(guó)勞動(dòng)參與率不斷下降。進(jìn)入老齡化社會(huì)之前的1985年，勞動(dòng)參與率最高，達(dá)到83%，隨后從2000年老齡化社會(huì)初期的77.2%下降到2019年的68.19%[15]。老年人退出勞動(dòng)力市場(chǎng)后，他們的工資、薪金所得根據(jù)國(guó)家規(guī)定不需繳納個(gè)人所得稅。勞動(dòng)參與率的下降降低了個(gè)人所得稅的稅基，導(dǎo)致稅收收入中的個(gè)人所得稅收入減少。二是老年撫養(yǎng)比的提高會(huì)對(duì)勞動(dòng)參與率產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”。2000—2020年，人口老齡化引發(fā)老年撫養(yǎng)比上升，適齡勞動(dòng)者用于照料老年人方面的投入增加，導(dǎo)致他們?cè)趧趧?dòng)市場(chǎng)上工作的時(shí)間減少，這就是所謂的“擠出效應(yīng)”。“擠出效應(yīng)”減少了勞動(dòng)參與率，有效勞動(dòng)供給減少致使勞動(dòng)所得相應(yīng)減少，進(jìn)而導(dǎo)致個(gè)人所得稅收入減少。

3. 人口老齡化會(huì)帶來勞動(dòng)力成本上升從而影響企業(yè)所得稅稅基

我國(guó)15—59歲的勞動(dòng)年齡人口規(guī)模從2011年的94072萬下降到2020年的89438萬[15]。從供需理論來看，減少勞動(dòng)年齡人口規(guī)模表明勞動(dòng)供給減少，尤其是當(dāng)重新進(jìn)入勞動(dòng)力市場(chǎng)的人數(shù)難以彌補(bǔ)退出勞動(dòng)力市場(chǎng)的人口數(shù)量時(shí)，勞動(dòng)力市場(chǎng)產(chǎn)生“凈流出”，在勞動(dòng)需求不變的條件下，將導(dǎo)致勞動(dòng)力價(jià)格上漲。實(shí)證分析表明，人口老齡化程度每增加1%，勞動(dòng)力成本將增加3.41%[17]。勞動(dòng)力成本上升將減少企業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅基和收入減少。

四、應(yīng)對(duì)人口老齡化稅收政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

國(guó)外從稅收方面應(yīng)對(duì)人口老齡化的主要措施包括在直接方面對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠以及間接方面通過個(gè)人所得稅扣除子女撫養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)等方式幫助家庭分擔(dān)生育費(fèi)用，提高生育率。

1. 國(guó)外直接方面應(yīng)對(duì)人口老齡化的稅收政策

美國(guó)對(duì)發(fā)生購(gòu)買服務(wù)的非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供稅收優(yōu)惠。美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，進(jìn)入老齡化社會(huì)較早，建立了較為完善的機(jī)構(gòu)、社區(qū)、居家等多元化的養(yǎng)老服務(wù)格局。美國(guó)為購(gòu)買服務(wù)的非營(yíng)利性養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)提供稅收優(yōu)惠，為老年人的私人養(yǎng)老金計(jì)劃提供稅收優(yōu)惠，還對(duì)養(yǎng)老金服務(wù)的稅收制度進(jìn)行了改革。美國(guó)政府鼓勵(lì)企業(yè)建立401(k)計(jì)劃，企業(yè)員工可以通過個(gè)人養(yǎng)老金計(jì)劃獲得稅收優(yōu)惠。職工繳納稅款可享受遞延納稅，企業(yè)可享受養(yǎng)老金投資收益所得稅減免，這些對(duì)個(gè)人和企業(yè)養(yǎng)老金的推廣使用非常有效。此外，美國(guó)的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)比較成熟，可以享受稅收優(yōu)惠的單位種類很多，稅收優(yōu)惠的種類也很多。根據(jù)美國(guó)稅收法典(InternalRevenueCode)，不僅僅是養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，還有福利工會(huì)、養(yǎng)老信托機(jī)構(gòu)等各類社會(huì)養(yǎng)老福利組織均可享受免征所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、土地稅等稅收優(yōu)惠[18]。除直接稅收優(yōu)惠外，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)還可享受延期納稅、加速折舊等間接稅收優(yōu)惠。美國(guó)還鼓勵(lì)單位和個(gè)人向養(yǎng)老機(jī)構(gòu)捐款，并實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，降低所得稅，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)收到的捐贈(zèng)可以列為稅前費(fèi)用。對(duì)于捐款的個(gè)人和單位，個(gè)人可享受個(gè)人收入50%的稅前扣除，單位可享受最高10%應(yīng)稅收入的稅前扣除，并規(guī)定對(duì)尚未享受完全的稅收減免予以5年的延長(zhǎng)[18]。對(duì)于符合條件的非政府組織，只要提供養(yǎng)老服務(wù)，美國(guó)政府就會(huì)提供相應(yīng)的免稅。

日本通過不斷頒布法律條文來支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。與中國(guó)不同，日本沒有依靠家庭贍養(yǎng)老人的傳統(tǒng)，因此更關(guān)注養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。日本養(yǎng)老服務(wù)業(yè)在社會(huì)福利文化的影響下發(fā)展起來，其供給主體呈現(xiàn)多元化特征。在國(guó)家法律層面，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展得到了法律的支持。例如，近兩個(gè)世紀(jì)以來，日本推出如《老年人年金法》、《老年人福利法》、《老年人保障法》等與養(yǎng)老群體密切相關(guān)的法律法規(guī)，保障了養(yǎng)老金制度的完善。日本建立了介護(hù)保險(xiǎn)制度，將養(yǎng)老服務(wù)納入社會(huì)保障體系，有效解決了老年人的日常護(hù)理需求。此外，面對(duì)日益增長(zhǎng)的養(yǎng)老金需求，日本在2005年將消費(fèi)稅稅率從5%上調(diào)至8%，2019年又將消費(fèi)稅稅率從8%上調(diào)至10%，該調(diào)整方案增加了稅收收入，豐富了社會(huì)保障基金，優(yōu)化了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)環(huán)境，促進(jìn)了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展[18]。日本養(yǎng)老服務(wù)的供給主體包括政府、公辦團(tuán)體以及民辦或者民辦性質(zhì)的營(yíng)利企業(yè)，日本政府重視對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的管理，對(duì)于公立和私立養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，在通過政府審查后，日本給予同樣的政策支持。為解決行業(yè)養(yǎng)老金供給問題，政府實(shí)施稅收優(yōu)惠政策吸引民間資本，如1951年6月頒布《公營(yíng)住宅法》，規(guī)定企業(yè)建設(shè)養(yǎng)老保障房可享受更低的稅率和更高的免稅額稅收優(yōu)惠。此外，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)按等級(jí)制度享受稅收優(yōu)惠，《公營(yíng)住宅法》還規(guī)定了非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在注冊(cè)登記、資產(chǎn)捐贈(zèng)、投資分紅等環(huán)節(jié)享受免稅。非營(yíng)利機(jī)構(gòu)法人無論是否從事營(yíng)利性活動(dòng)，均可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

歐洲采用優(yōu)惠稅率與減稅、免稅并舉的形式來促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。歐洲地區(qū)國(guó)家非常重視養(yǎng)老福利，作為家庭服務(wù)業(yè)的一部分，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)不斷完善其體制機(jī)制，并充分收納資本市場(chǎng)進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。為了對(duì)企業(yè)進(jìn)行應(yīng)有的監(jiān)督，歐洲國(guó)家大多設(shè)立了專門的市場(chǎng)管理部門。下面將對(duì)法國(guó)、德國(guó)和歐盟三個(gè)具有代表性的國(guó)家或組織稅收優(yōu)惠的實(shí)施進(jìn)行詳細(xì)介紹。①法國(guó)以優(yōu)惠稅率、減稅、免稅等方式促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。法國(guó)建立了將市場(chǎng)機(jī)制與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)相結(jié)合的養(yǎng)老服務(wù)券制度，政府鼓勵(lì)企業(yè)為職工購(gòu)買養(yǎng)老服務(wù)券，并規(guī)定購(gòu)買費(fèi)用可享受稅收優(yōu)惠，免交社保費(fèi)。企業(yè)在繳納企業(yè)稅的同時(shí)，還可享受25%的采購(gòu)成本減稅優(yōu)惠[18]。②德國(guó)注重補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革，通過對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的稅收補(bǔ)貼增加企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)，鼓勵(lì)企業(yè)員工增加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金額，加大政府補(bǔ)貼扶持力度。通過里斯特改革，德國(guó)發(fā)展了養(yǎng)老金第三支柱模式。為鼓勵(lì)個(gè)人積極參與私人養(yǎng)老金計(jì)劃，政府提供了稅收減免、稅收遞延等優(yōu)惠形式。為支持養(yǎng)老護(hù)理企業(yè)發(fā)展，德國(guó)免征其銷售稅和營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)為推動(dòng)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)與金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)相互合作，鼓勵(lì)金融業(yè)推出養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品，以促進(jìn)行業(yè)多元化發(fā)展。③在歐盟地區(qū)，養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)屬于家庭服務(wù)業(yè)。為更好地促進(jìn)歐盟地區(qū)服務(wù)業(yè)的發(fā)展、降低企業(yè)成本，歐盟采取措施降低試點(diǎn)服務(wù)業(yè)多階級(jí)增值稅稅率，試點(diǎn)行業(yè)包括家政服務(wù)業(yè)、修理修配行業(yè)、私人服務(wù)業(yè)等。地方增值稅稅率的下調(diào)對(duì)養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)有諸多好處：成本降低的同時(shí)也降低了養(yǎng)老服務(wù)消費(fèi)者享受服務(wù)的最終消費(fèi)價(jià)格，進(jìn)而增加了老年群體對(duì)養(yǎng)老服務(wù)的消費(fèi)傾向。

韓國(guó)的稅制改革方案以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、調(diào)節(jié)貧富差距為目標(biāo)。2008年9月，韓國(guó)政府在公布應(yīng)對(duì)人口老齡化方面提出了稅制改革方案，并根據(jù)現(xiàn)行公司所得稅、商品勞務(wù)稅的特點(diǎn)，提出了具體的改革措施：一是改革公司所得稅，降低法定稅率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。韓國(guó)公司所得稅制的特點(diǎn)之一是稅收優(yōu)惠項(xiàng)目偏多，稅收支出數(shù)額較大。因此，在稅制改革中，韓國(guó)政府提出重新審視稅收支出項(xiàng)目，減少稅收優(yōu)惠；明確公司所得稅的歸屬，完善地方稅制體系。二是改革個(gè)人所得稅，包括：降低邊際稅率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；完善對(duì)自營(yíng)職業(yè)者的稅收征管，增加財(cái)政收入；實(shí)行勤勞所得稅收抵免；此外，為了強(qiáng)化稅收再分配功能，政府要對(duì)附加福利課稅，以調(diào)節(jié)貧富差距；增強(qiáng)地方政府自治權(quán)，完善地方稅制。三是改革商品勞務(wù)稅，包括：適度提高增值稅稅率并減少對(duì)小企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以增加財(cái)政收入；調(diào)節(jié)商品勞務(wù)稅結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)貧富差距。四是改革財(cái)產(chǎn)稅，主要是降低財(cái)產(chǎn)稅的扭曲效應(yīng)，提高財(cái)產(chǎn)稅稅率，以增加財(cái)政收入[19]。

2. 國(guó)外間接方面應(yīng)對(duì)人口老齡化的稅收政策

為了提高生育率，不少國(guó)家通過個(gè)人所得稅扣除子女撫養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)等方式幫助家庭分擔(dān)生育費(fèi)用。一是扣除基本撫養(yǎng)費(fèi)用。如德國(guó)設(shè)置兒童基礎(chǔ)免稅額，日本個(gè)人所得稅制度的費(fèi)用扣除包含撫養(yǎng)扣除項(xiàng)目，新加坡?lián)狃B(yǎng)兒童的費(fèi)用規(guī)定了稅收減免。二是托兒費(fèi)用扣除?？紤]到孩子在年幼時(shí)需要照顧，德國(guó)、法國(guó)、澳大利亞都對(duì)托兒費(fèi)、保育費(fèi)或保姆費(fèi)等護(hù)理費(fèi)用進(jìn)行了稅收減免。三是子女教育費(fèi)用扣除。德國(guó)對(duì)子女就讀的私立學(xué)校付費(fèi)設(shè)置了特別支出扣除項(xiàng)目，學(xué)費(fèi)的30%可稅前扣除，最高限額為每個(gè)子女每年5000歐元[20]。法國(guó)對(duì)參加不同類型、教育階段的兒童制定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。日本對(duì)每個(gè)孩子在義務(wù)教育期間的教育費(fèi)用給予一定的年度扣除額，并增加大學(xué)教育費(fèi)用的扣除額。四是其他扣除的政策。德國(guó)的子女撫養(yǎng)費(fèi)扣除持續(xù)到孩子滿 18周歲，但如果孩子在 18 周歲后因失業(yè)等原因無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立，稅前扣除則可以延長(zhǎng)至孩子年滿25周歲。

五、應(yīng)對(duì)人口老齡化稅收政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及中國(guó)啟示

人口老齡化是當(dāng)今世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中棘手的重大社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題之一。在其他條件不變的情況下，稅基和收入的減少是人口老齡化對(duì)稅收的直接影響。借鑒國(guó)外應(yīng)對(duì)人口老齡化稅收政策的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)國(guó)情，我國(guó)應(yīng)發(fā)展具有中國(guó)特色、符合我國(guó)國(guó)情的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，出臺(tái)優(yōu)化人口結(jié)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策。

1. 豐富稅收優(yōu)惠支持方式

我國(guó)應(yīng)采取更加多元化的稅收優(yōu)惠方式，出臺(tái)支持養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)的直接和間接優(yōu)惠政策。

首先是豐富直接稅收優(yōu)惠形式。對(duì)養(yǎng)老企業(yè)開發(fā)的養(yǎng)老產(chǎn)品和設(shè)備，可以參照《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)殘疾人用品用具給予減稅免稅的通知》的規(guī)定，對(duì)專為老年人設(shè)計(jì)的產(chǎn)品給予一定的稅收優(yōu)惠，例如免征增值稅等。養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)可從盈利年份開始實(shí)行“三免三減半”政策。金融機(jī)構(gòu)向養(yǎng)老單位提供低息或無息貸款，無論是增值稅還是所得稅，均可享受稅收優(yōu)惠減免。此外，對(duì)單位性質(zhì)不予限制，無論是營(yíng)利性還是非營(yíng)利性，只要從事基本養(yǎng)老服務(wù)，均可享受免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。如果提供更高端的養(yǎng)老服務(wù)，可以對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行特殊稅率。

其次是發(fā)揮間接稅收優(yōu)惠作用。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)前期投入大、盈利能力差，可以對(duì)養(yǎng)老服務(wù)企業(yè)實(shí)行延期納稅，以提高其養(yǎng)老服務(wù)能力。為鼓勵(lì)民間資本等社會(huì)力量進(jìn)入養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)，可以對(duì)營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)給予投資退稅等稅收優(yōu)惠，以吸引社會(huì)資本投資養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)。如今，以“醫(yī)養(yǎng)結(jié)合”的形式提供養(yǎng)老服務(wù)相對(duì)較新，為減輕此類企業(yè)負(fù)擔(dān)，對(duì)于企業(yè)購(gòu)買醫(yī)療設(shè)備、保健設(shè)備等固定資產(chǎn)采用加速折舊。為鼓勵(lì)組織和個(gè)人對(duì)養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)的幫助，應(yīng)完善稅前扣除的激勵(lì)條件，其捐贈(zèng)給非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的設(shè)備用具、資金等可享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，延長(zhǎng)抵扣期限。

2. 擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策覆蓋范圍

擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的覆蓋面，可以有效發(fā)揮稅收促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的激勵(lì)作用。

一是從養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的角度提高稅收優(yōu)惠的公平性。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)應(yīng)被同等對(duì)待，不應(yīng)以企業(yè)性質(zhì)來劃分是否征收企業(yè)所得稅。營(yíng)利性企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研發(fā)、銷售環(huán)節(jié)中，對(duì)老年人專用產(chǎn)品可免征增值稅；在建設(shè)環(huán)節(jié)中，營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)同樣可以享受到房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等稅種的免稅政策。

二是立足養(yǎng)老服務(wù)和產(chǎn)品視角，提高稅收優(yōu)惠的針對(duì)性。除了最基本的養(yǎng)老服務(wù)外，為滿足與時(shí)俱進(jìn)的養(yǎng)老服務(wù)需求，對(duì)于提供生活、娛樂、旅游、休閑、咨詢等養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)，還可以同時(shí)設(shè)置增值稅和所得稅的稅收優(yōu)惠，使其享受3%的征收率。在“以房養(yǎng)老”的時(shí)代浪潮下，房地產(chǎn)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行養(yǎng)老住宅、設(shè)施的建造和開發(fā)，提供住宅服務(wù)可享受抵扣企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠。對(duì)于護(hù)理專業(yè)人才的培養(yǎng)，將稅收優(yōu)惠提供給進(jìn)行養(yǎng)老相關(guān)培訓(xùn)、教育的企業(yè)。對(duì)于研發(fā)老年專用器械、設(shè)計(jì)老年人專用設(shè)備的企業(yè)，可使其享受低稅率，對(duì)輪椅等老年用具、血壓計(jì)等設(shè)備的設(shè)計(jì)開發(fā)可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠；對(duì)于保健品、藥品、老年用品等的進(jìn)出口，可以參照《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)殘疾人用品用具給予減稅免稅的通知》規(guī)定，使其享受免稅、退稅等稅收優(yōu)惠。

三是從供給主體角度加大稅收優(yōu)惠的支持力度。為促進(jìn)行業(yè)供應(yīng)主體多元化發(fā)展，只要從事與養(yǎng)老服務(wù)相關(guān)的內(nèi)容，單位、組織和個(gè)人均應(yīng)享受稅收優(yōu)惠。至于企業(yè)，則無論企業(yè)性質(zhì)是非營(yíng)利性還是營(yíng)利性，為保障資金流動(dòng)順暢運(yùn)行，為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供金融服務(wù)的機(jī)構(gòu)及金融機(jī)構(gòu)的利息收入應(yīng)免征增值稅，訂立貸款合同免征印花稅[21]，對(duì)社會(huì)第三方養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的投資所得免征所得稅。為解決社區(qū)養(yǎng)老人才短缺的問題，要發(fā)揮社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的依托地位，出臺(tái)更多鼓勵(lì)人才投身社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)的稅收政策，如對(duì)從事社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的人員所取得的財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)收入實(shí)行減免稅，對(duì)社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)人員取得的入職獎(jiǎng)勵(lì)免征個(gè)人所得稅[17]。

3. 進(jìn)一步落實(shí)稅收優(yōu)惠政策

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果與落實(shí)是否到位密切相關(guān)。促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展，需要進(jìn)一步完善納稅服務(wù)和監(jiān)管，切實(shí)保障政策的執(zhí)行和落實(shí)。

從事前服務(wù)角度來看，稅收優(yōu)惠政策分散。享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)對(duì)政策理解不到位，難以準(zhǔn)確把握政策的內(nèi)容。因此，需要注意使用互聯(lián)網(wǎng)等新媒體。財(cái)政、民政、稅務(wù)部門要保障稅收優(yōu)惠政策的宣傳效果，準(zhǔn)確傳達(dá)稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容，公布稅收優(yōu)惠政策辦理程序。同時(shí)，加強(qiáng)政府部門內(nèi)部工作人員對(duì)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)時(shí)學(xué)習(xí)和準(zhǔn)確把握，以提高工作人員的稅務(wù)專業(yè)水平，便于他們及時(shí)與納稅人就優(yōu)惠內(nèi)容進(jìn)行溝通交流，給予納稅指導(dǎo)，解決納稅人的政策顧慮。

從事中管理角度來看，優(yōu)化納稅服務(wù)流程，可以將稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)審查制度改為備案制度。為節(jié)約政府部門和企業(yè)雙方之間的時(shí)間成本，財(cái)政、民政、稅務(wù)部門可以聯(lián)合發(fā)文，加強(qiáng)養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一性，以提高行政工作效率，營(yíng)造良好的稅收優(yōu)惠環(huán)境。此外，應(yīng)確保依法征稅，提高全行業(yè)的稅收遵從度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況的審查，確保其符合享受稅后優(yōu)惠的條件，防止偷稅漏稅，并及時(shí)公開符合條件的企業(yè)申報(bào)過程；通過多方建言獻(xiàn)策，建立專門的稅收信息傳遞平臺(tái)，收集政策實(shí)施效果的相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)揮政府的政策引導(dǎo)作用。

從事后監(jiān)管角度來看，加強(qiáng)對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收監(jiān)管，確保稅收監(jiān)管的及時(shí)性，杜絕以提供養(yǎng)老服務(wù)為名獲得稅收優(yōu)惠。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中及時(shí)、準(zhǔn)確核實(shí)企業(yè)屬性等資料，防止不以養(yǎng)老服務(wù)為主的企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠，為養(yǎng)老服務(wù)業(yè)提供有效的市場(chǎng)保護(hù)。明確各部門監(jiān)督職責(zé)，加強(qiáng)對(duì)各類企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的監(jiān)督管理，建立稅收優(yōu)惠政策實(shí)時(shí)反饋機(jī)制，監(jiān)督政策執(zhí)行效果，注意保障稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性，切實(shí)落實(shí)和更新稅收優(yōu)惠政策。完善稅收激勵(lì)執(zhí)行效果評(píng)價(jià)體系，通過實(shí)時(shí)反饋養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)相關(guān)單位和個(gè)人的辦稅需求和問題，評(píng)價(jià)政策實(shí)施的成效和不足，為養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)一步調(diào)整和完善提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

4. 優(yōu)化人口結(jié)構(gòu)的稅收政策

2021年6月，國(guó)家出臺(tái)了允許一對(duì)夫妻可以生育三個(gè)子女政策。這一政策有利于釋放生育潛能，減緩人口老齡化進(jìn)程，增強(qiáng)社會(huì)整體活力。目前，我國(guó)在2018年新修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中增加了子女教育等專項(xiàng)附加扣除，這一政策對(duì)鼓勵(lì)生育具有重要意義。面對(duì)當(dāng)前的低生育水平，我國(guó)需要不斷完善稅收支持體系，減輕家庭生育負(fù)擔(dān)。因此，建議采取實(shí)際扣除與固定扣除相結(jié)合的扣除制度，根據(jù)年齡、地區(qū)、家庭結(jié)構(gòu)的差異細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)，將教育費(fèi)以外的其他生活費(fèi)用納入扣除范圍，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策與“三孩政策”的銜接[21]。

一是對(duì)個(gè)人和家庭實(shí)行稅收優(yōu)惠。將教育區(qū)分為義務(wù)教育和非義務(wù)教育，設(shè)置不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和限額。在義務(wù)教育階段，可以將藝術(shù)、體育等部分校外教育支出項(xiàng)目予以扣除。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)區(qū)分不同教育類型，對(duì)普通教育和職業(yè)教育、公辦教育和民辦教育設(shè)置不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和限額。

二是進(jìn)一步推進(jìn)個(gè)人所得稅區(qū)別對(duì)待。根據(jù)孩子的出生順序、家庭收入狀況、婚姻狀況，給予不同的稅收優(yōu)惠。一孩、二孩、三孩的家庭可以采用不同的標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于只有父母一方有穩(wěn)定收入的家庭，應(yīng)增加扣除額；對(duì)于有殘疾子女的家庭，可以設(shè)置附加扣除項(xiàng)目。同時(shí)，可根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平變化和地區(qū)差異調(diào)整比例，以減輕納稅人負(fù)擔(dān)。除個(gè)人所得稅外，其他稅種也可實(shí)施優(yōu)惠政策，如養(yǎng)育子女的家庭在購(gòu)車時(shí)的車輛購(gòu)置稅、在購(gòu)買商品房時(shí)的契稅等方面給予一定的減免，從而減輕家庭負(fù)擔(dān)[22]。

三是對(duì)企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠。企業(yè)為職工子女提供托兒服務(wù)的費(fèi)用可加計(jì)扣除。對(duì)聘用育齡婦女的企業(yè)，可按照殘疾人工資稅前扣除的做法，在原扣除的基礎(chǔ)上再扣除一定比例。此外，對(duì)生產(chǎn)和銷售兒童日常用品和食品的企業(yè)實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠。因?yàn)閮r(jià)格受到控制，此類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率受到限制，國(guó)家可適當(dāng)給予此類企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠，通過增加稅收減免或降低稅率，讓這些企業(yè)得到適當(dāng)補(bǔ)償，并鼓勵(lì)其提供價(jià)廉物美的兒童食品和用品。

六、結(jié)論

我國(guó)人口老齡化程度持續(xù)加深，增加了老年人的生活壓力，與此同時(shí)，養(yǎng)老服務(wù)需求也隨之呈現(xiàn)多樣化特征。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)具有福利與利潤(rùn)并存的特點(diǎn)，然而當(dāng)前社會(huì)和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)難以預(yù)測(cè)，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)投資成本高、融資時(shí)間長(zhǎng)、回收期長(zhǎng)，其自身的盈利能力弱于其他類型的企業(yè)，因此，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)面臨的挑戰(zhàn)也是巨大的。這時(shí)，國(guó)家的稅收政策支持就顯得尤為重要。稅務(wù)部門未來應(yīng)發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，出臺(tái)多項(xiàng)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，有效保障社會(huì)力量對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的促進(jìn)作用，使其保持蓬勃向上的發(fā)展態(tài)勢(shì)，從而使得經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展始終與人口老齡化進(jìn)程相適應(yīng)。