新指引下高校教育成本核算體系優(yōu)化研究

劉 敏

(新疆財經(jīng)大學，新疆 烏魯木齊 830012)

1 引言

2019 年，新《政府會計制度》正式在全國各類行政事業(yè)單位施行，將權(quán)責發(fā)生制引入行政事業(yè)單位，為高校教育成本核算提供了理論基礎(chǔ)。同年12 月，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），初步明確了事業(yè)單位成本核算基本原則。我國《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱《規(guī)劃綱要》）中指出：繼續(xù)深化政府及非營利組織會計改革，繼續(xù)堅持和完善政府會計制度體系并推進全面有效實施，研究制定高等學校具體指引扎實推進事業(yè)單位開展成本核算。

2022 年9 月26 日，財政部出臺《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！罚ㄒ韵潞喎Q《具體指引》）（2023 年1 月1 日起實施），這為高校這一特殊事業(yè)單位進行教育成本核算提供更為具體的指導。習近平總書記在黨的十九屆四中全會中指出：改革更多面對的是深層次的機制體制問題，對改革頂層設(shè)計的要求更高，對改革的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性要求更強，相應地建章立制、構(gòu)建體系的任務(wù)更重。雖然《具體指引》已出臺，但目前我國多數(shù)高校的教育成本核算工作進展緩慢，構(gòu)建高校教育成本核算體系成為當務(wù)之急。

2 高校教育成本核算的意義

2.1 提升財政資金使用效率

高校資金主要來源于財政撥款，高校通過教育成本核算能夠使上級主管部門及時了解財務(wù)收支情況并掌握教育成本信息，以績效考評為依據(jù)優(yōu)化高校資源分配。另外，高校教育成本核算使得主管部門掌握信息更加及時高效，通過主管部門監(jiān)督能夠使高校收支更加透明化，高校通過教育成本核算，合理調(diào)配資金，盡可能實現(xiàn)資金使用效益最大化，提升財政資金使用效率。

2.2 促進高校學費定價標準化

學費是高校學生接受高等教育而付出的成本，是對教育資源投入的補償，科學制定學費標準對優(yōu)化教育資源配置至關(guān)重要。高校通過教育成本核算能夠追溯所有支出并計算出生均教育成本，通過向社會公開成本信息的方式，使得高校學費定價透明化。通過教育成本核算，有助于高校進行成本分析與管理，優(yōu)化成本補償機制，對生均成本規(guī)范化歸集和分配，促進高校學費定價標準化。

2.3 促進高校成本控制與管理

高校任何活動都離不開資金支持，財力資源是其實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和長期規(guī)劃的重要前提條件。通過進行教育成本核算，高校能夠全面了解其成本信息，發(fā)現(xiàn)管理運行缺陷。高校依據(jù)教育成本核算信息，通過合理配置資源，提升成本管理意識，健全成本管理制度，提升資金使用效率，滿足戰(zhàn)略化管理需要。

3 高校教育成本核算現(xiàn)狀及問題

3.1 教育成本的核算體系及核算標準不統(tǒng)一

高等院校作為非營利組織，一直以來均以“有多少錢花多少錢”的習慣進行財務(wù)支出。財政撥付款項是高校的主要收入來源，對高校來說資金籌措并非難事且對成本管理需求較小，故不重視教育成本核算體系建設(shè)。以往的高校教育成本核算只是通過求平均得出生均教育成本，此成本無法體現(xiàn)不同專業(yè)、不同層次學生實際花費的教育成本，缺乏專門的教育成本核算體系。

目前高校大多是依照政府會計制度以及相關(guān)指引的要求，開展了符合規(guī)定的會計核算，但沒有建立教育成本核算規(guī)范及相關(guān)標準，對于高校的教育成本核算缺乏強制性和統(tǒng)一性，對于成本核算相關(guān)信息報告也未明確要求報送。部分高校教育成本相關(guān)信息分散反映在其財務(wù)報表中，包括高校自身在內(nèi)的信息使用者無法直觀、清晰、全面的觀測到相關(guān)成本信息，無法進行成本控制與管理以及相關(guān)決策。高校對教育成本核算還仍舊處于探索階段，并且之前核算的會計基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，目前教育成本相關(guān)核算方法及標準仍不統(tǒng)一，使得教育成本核算受到阻礙，高校仍需要一些時間去適應。

3.2 信息化建設(shè)水平低

隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，各個行業(yè)的信息化建設(shè)成為其重要任務(wù)。《基本指引》要求在賬務(wù)處理的時候?qū)Τ杀具M行更為詳細的明細核算，也就對業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)有著更高的要求。諸多高校在近年大力推進信息化建設(shè)，但真正實現(xiàn)信息一體化建設(shè)的少之又少，僅是實現(xiàn)部分互通互聯(lián)。新《政府會計制度》實施后，高校教育成本核算與以往有很大不同，對于賬務(wù)處理信息系統(tǒng)的要求也就更高。國內(nèi)僅有少數(shù)高校財務(wù)信息系統(tǒng)智能化建設(shè)達到業(yè)財融合，信息化建設(shè)對標準成本核算體系構(gòu)建十分重要，高校普遍采用專業(yè)財務(wù)軟件進行財務(wù)會計核算，但高校成本核算往往需要許多部門的數(shù)據(jù)共享，大多高?，F(xiàn)有信息化建設(shè)水平較低，數(shù)據(jù)傳輸還局限于拷貝等物理傳輸方式，無法滿足部門間的互通互融。

3.3 財務(wù)人員專業(yè)能力不足

2019 年，新《政府會計制度》將“權(quán)責發(fā)生制”引入高校教育成本核算中，規(guī)定其財務(wù)會計核算需要建立在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上，在此之前高校均采用收付實現(xiàn)制進行會計核算。政府會計改革后，高校財務(wù)核算體系需要隨之改革，諸多高校對其財務(wù)人員的財務(wù)會計知識以及實際操作進行了進一步的培訓學習。由于新《政府會計制度》與以往的制度在會計核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置及會計分錄編制等多方面存在較大差異，高校財務(wù)人員難以在短時間適應新的會計制度，并且實際成本核算與理論存在差異，需要財務(wù)人員積累更多的實踐經(jīng)驗。諸多高校財務(wù)人員并未深刻理解教育成本內(nèi)涵以及教育成本核算的具體要求，財務(wù)人員專業(yè)能力不足對高校進行成本核算形成阻礙，影響會計信息質(zhì)量。

4 新指引下高校教育成本核算體系構(gòu)建

4.1 確定成本核算目標及對象

教育成本核算目標的確定是教育成本核算體系的構(gòu)建前提?！毒唧w指引》中提到：高校成本核算應當滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求。具體而言，高校教育成本核算目標應該綜合考慮內(nèi)部成本控制與管理和國家、社會、職能部門等利益相關(guān)者的需求，管理結(jié)合高校職能、政府預算管理等，充分考慮到高校的不同的利益相關(guān)方在成本信息需求方面的差異。因此，高校教育成本核算目標應當包括但不限于以下目標：（1）成本管理目標：學校在履行受托責任時要提升管理效能。學校在進行教育成本核算時，還要分析成本變動的影響因素，并對其中可能產(chǎn)生負面影響的因素加以控制；（2）績效評價目標：高校通過教育成本核算能夠衡量內(nèi)部組織運行管理效率，有助于外部信息使用者對高校進行評估；（3）公共服務(wù)目標：通過成本核算，將不同時期高校產(chǎn)生的社會效益與經(jīng)濟效益縱向?qū)Ρ?，或在同一時期與同類高校橫向?qū)Ρ?，能夠衡量高校的社會貢獻并考察其社會職責履行能力。

高校的教育成本對象指的是進行相關(guān)的教學活動時教育服務(wù)的實際受益者和產(chǎn)生的各種成本費用的承擔者。高校可以根據(jù)具體的管理要求和目標對成本核算對象分類，例如：從整體角度、內(nèi)設(shè)部門角度、具體項目角度實行成本核算，按整體、部門、項目設(shè)置成本對象。

4.2 確定成本核算項目

《具體指引》中指出：成本項目，是指高等學校將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構(gòu)成的具體項目。在政府會計制度下，高校能夠利用費用科目區(qū)分教育成本。高校在確定成本核算項目時應該考慮成本信息需求以及成本核算目標，先按照實際發(fā)生情況將各項費用劃分為直接費用、間接費用和與教學無關(guān)的費用，組成高校教育成本的應當是直接費用和間接費用，與教育成本無關(guān)的費用不作考慮。在設(shè)置成本核算項目時，應當與成本核算對象相匹配。另外，高?？梢越Y(jié)合自身實際，在各成本項目下分設(shè)明細項目，以便于更好的歸集成本費用。

4.3 確定成本核算期間

我國會計制度將會計期間設(shè)定成公歷年度。為保證高校教育成本的預決算期間與政府報告的報告期保持一致，高?？梢砸怨珰v年度為教育成本核算期間，這與財務(wù)會計核算期間統(tǒng)一，有助于高校進行績效考核評價。高校也可以依據(jù)自身的成本核算目標、信息需求以及成本核算對象的不同，設(shè)置不同的成本核算期間，并且按照核算期間編制對應的報告，以求全面具體的反映整體成本核算情況。根據(jù)高校學生培養(yǎng)周期的特殊性，高校可以結(jié)合教學周期作為核算期間進行成本核算，有助于核算生均教育成本。高校還可以將項目實施周期作為成本核算期間，以滿足項目績效評價的要求以及成本核算的實用性。

4.4 確定成本核算方法

《具體指引》中指出：高等學?？梢愿鶕?jù)成本信息需求，對業(yè)務(wù)活動相關(guān)成本核算對象選擇完全成本法或制造成本法進行核算。完全成本法是指在成本核算時將業(yè)務(wù)活動費用與單位管理費用均歸集并分配至成本核算對象。而在制造成本法下，高校只需將業(yè)務(wù)活動費用歸集并分配至成本核算對象。另外，基于高校公共支出費用大、產(chǎn)出具有多元性且學生培養(yǎng)周期較長的特點，參考《管理會計應用指引803 號——行政事業(yè)單位》，高校還可以引入作業(yè)成本法進行成本核算。此方法對成本核算人員專業(yè)要求較高，高校作為人才培養(yǎng)單位，能夠充分滿足這一要求。對高校而言，具體采用何種方法，還需綜合考慮自身特點與成本核算目標及需求。

4.5 成本的歸集和分配

成本核算方法是成本歸集和分配的前提。在成本核算時，將成本費用分為直接費用和間接費用，將能夠確定成本承擔對象的直接費用計入成本，將無法明確歸屬于哪一成本核算對象的間接費用根據(jù)其因果關(guān)系，依照成本效益原則以及受益原則，采取恰當?shù)奶幚矸椒▽⑵浞峙渲料嚓P(guān)成本核算對象。例如：與教學活動相關(guān)的費用可以按照受教育學生人數(shù)分配至各個院系教學活動；將行政管理相關(guān)費用依照學生總?cè)藬?shù)、教職工總?cè)藬?shù)或部門人數(shù)分配至各個活動或相關(guān)部門。另外，在核算科目的設(shè)置上，高校應當考慮學校自身特點與成本核算目標，通過不同的科目反映經(jīng)費開支情況，使得高校教育成本開支清楚明了，以便于高校進行績效考核，有助于后期成本控制以及費用結(jié)構(gòu)調(diào)整?；跁嫼怂愕目杀刃栽瓌t，成本歸集和分配標準一經(jīng)確定，應保持相對穩(wěn)定。

5 關(guān)于高校教育成本核算的建議

5.1 完善教育成本核算體系并統(tǒng)一核算標準

新《政府會計制度》及《具體指引》出臺后，財政部相繼加強了高校教育成本核算工作的政策，但是具體成本核算操作沒有明確規(guī)范，在具體成本歸集分配上沒有統(tǒng)一的核算標準。高校教育成本核算需要依托于制度環(huán)境建設(shè)，國家有關(guān)部門應關(guān)注高校按照《具體指引》建設(shè)成本核算體系建設(shè)的情況，及時完善相關(guān)核算標準和制度，建立高校成本核算案例庫，為其他高校提供具體的實踐參考。高校應當考慮自身實際，建立健全符合自身特點的教育成本核算體系，規(guī)范成本管理制度。另外，高校還可以依據(jù)成本核算對象建立成本責任部門，將成本與績效考核聯(lián)系起來，將責任落實到具體對象，優(yōu)化高校成本控制與管理。高校還要結(jié)合《具體指引》與新《政府會計制度》的要求，明確核算目的，統(tǒng)一教育成本核算標準，使得高校成本核算信息能夠縱向比對，有助于實現(xiàn)成本核算目標，提高會計信息質(zhì)量。

5.2 加強高校信息化建設(shè)

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)飛速發(fā)展，財務(wù)信息一體化建設(shè)也成為各大高校的建設(shè)熱點?！兑?guī)劃綱要》中指出：要切實加快會計審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型步伐，要積極推動會計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型，積極推動會計管理工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型。高校要加強數(shù)字信息化建設(shè)，可以通過搭建成本核算管理軟件，依據(jù)自身特點開發(fā)成本核算模塊，不斷優(yōu)化高校財務(wù)核算系統(tǒng)。高校成本核算并非僅依托于財務(wù)系統(tǒng)，還與人事部門、科研管理部門等校內(nèi)其他部門有著密切聯(lián)系。高校財務(wù)信息一體化建設(shè)可以通過將財務(wù)系統(tǒng)與人員管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理部、學生信息系統(tǒng)、科研系統(tǒng)等系統(tǒng)對接，保證數(shù)據(jù)傳輸時效，實現(xiàn)成本核算相關(guān)數(shù)據(jù)開放共享并呈現(xiàn)多維度的信息，促進各部門進行成本控制與管理，提供更高效、及時且高質(zhì)量的會計信息。

5.3 提升財務(wù)人員專業(yè)能力

財務(wù)人員作為高校成本核算的主力軍，在新制度實施后及時組織參與培訓學習，需要其積極關(guān)注政策以及制度變化并持續(xù)不斷學習，提升財務(wù)人員的專業(yè)技能。高校要注意提升財務(wù)人員的綜合能力，通過實施崗位輪換等制度，培養(yǎng)高水平會計人員，使其專業(yè)知識技能有效發(fā)揮，實現(xiàn)財務(wù)人員從會計核算向管理型人才的發(fā)展。高校還應當拓寬財會人才隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，尤其是互聯(lián)網(wǎng)智能化方面的人才，依托于高校培養(yǎng)人才這一得天獨厚的優(yōu)勢，建立多元化財務(wù)人員隊伍。另外，高校還可以通過組織財務(wù)人員進行會計制度集中學習，依照《具體指引》要求設(shè)置和使用會計科目，保證會計信息一致性和可比性。財務(wù)人員專業(yè)能力的提升并非一蹴而就，高校要注意循序漸進的激發(fā)財務(wù)人員學習熱情，建立獎懲考核機制，拓寬專業(yè)能力提升路徑，注重人才培養(yǎng)與儲備。

6 結(jié)語

高校成本核算體系的構(gòu)建是適應我國會計改革與發(fā)展的必然趨勢。新《政府會計制度》以及《具體指引》的實施對高校教育成本核算工作設(shè)立了更高的標準。高校應當依據(jù)相關(guān)要求，發(fā)現(xiàn)自身成本核算過程中存在的問題，對現(xiàn)有的成本核算體系進行改進與完善，及時關(guān)注政策變化并隨之不斷調(diào)整。通過成本核算，能夠提升高校資源配置效率，為各項戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供有力支撐。