金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證報(bào)告的比較研究

曹?chē)?guó)俊

環(huán)境、社會(huì)與治理（ESG）是衡量企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的三個(gè)重要維度。ESG理念是一個(gè)系統(tǒng)的生態(tài)，包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)、投資機(jī)構(gòu)、第三方中介機(jī)構(gòu)等參與方。在ESG生態(tài)鏈條中，信息披露是底層基礎(chǔ)，ESG投資的研究、評(píng)價(jià)、投資決策以及有效監(jiān)管都構(gòu)建在ESG披露之上。由獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)對(duì)ESG信息進(jìn)行鑒證是增強(qiáng)ESG可信度的重要機(jī)制。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）主席Tom Seidenstein認(rèn)為，“與財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，外部鑒證在提高ESG報(bào)告可靠性和投資者信心方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用?？沙掷m(xù)發(fā)展報(bào)告鑒證準(zhǔn)則制定需平衡應(yīng)急性（Urgency）和有效性(Effectiveness)”。ESG投資增長(zhǎng)推動(dòng)ESG信息披露發(fā)展，越來(lái)越多利益相關(guān)方要求對(duì)ESG信息進(jìn)行鑒證。整體而言，ESG報(bào)告鑒證呈現(xiàn)出從鼓勵(lì)到強(qiáng)制，從有限保證到合理保證，被鑒證主體及信息范圍不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。ESG理念源于金融機(jī)構(gòu)投資活動(dòng)，國(guó)內(nèi)眾多上市金融企業(yè)加入聯(lián)合國(guó)責(zé)任投資原則組織（UN PRI）。從實(shí)踐看，金融機(jī)構(gòu)ESG信息披露及鑒證的比例較高。據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫(kù)，2021年度A股上市公司ESG報(bào)告披露率達(dá)到了31.21%，較上年增長(zhǎng)近4%，其中金融業(yè)披露率最高，達(dá)89.5%，而且上市金融企業(yè)ESG報(bào)告的鑒證比例超過(guò)42%。本文以A股上市金融企業(yè)為例，介紹ESG鑒證報(bào)告的主要特征，與國(guó)外部分全球系統(tǒng)重要性銀行的ESG鑒證報(bào)告進(jìn)行比較分析。

一、國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證報(bào)告比較分析

據(jù)手工統(tǒng)計(jì)，2021年度A股有31家金融機(jī)構(gòu)的33份ESG報(bào)告由第三方中介機(jī)構(gòu)鑒證，其中27份（占比約80%）由會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證，6份（占比約20%）由ESG標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)公司、認(rèn)證檢測(cè)公司、咨詢(xún)公司、評(píng)級(jí)公司等ESG專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)”）鑒證。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證報(bào)告的主要特征

會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG鑒證報(bào)告的名稱(chēng)不盡一致，包括：“環(huán)境、社會(huì)及治理報(bào)告獨(dú)立鑒證報(bào)告”“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告獨(dú)立鑒證報(bào)告”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立鑒證報(bào)告”“社會(huì)責(zé)任報(bào)告獨(dú)立鑒證報(bào)告”“獨(dú)立鑒證報(bào)告”“獨(dú)立有限鑒證報(bào)告”等。不同ESG鑒證報(bào)告的格式、內(nèi)容和表述有所差異，但普遍包含以下幾部分要素：

1.責(zé)任劃分。鑒證報(bào)告普遍明晰了委托方董事會(huì)和鑒證方的責(zé)任。關(guān)于委托方董事會(huì)的責(zé)任，較為普遍的表述為：選用恰當(dāng)?shù)木幹苹A(chǔ)，并按照編制基礎(chǔ)的要求編制ESG報(bào)告中的關(guān)鍵績(jī)效信息是董事會(huì)的責(zé)任；這種責(zé)任包括設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與編制績(jī)效信息相關(guān)的內(nèi)部控制；在編制績(jī)效信息的過(guò)程中做出準(zhǔn)確的記錄和合理的估計(jì)，以便該等內(nèi)容不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。有的鑒證報(bào)告對(duì)董事會(huì)編報(bào)責(zé)任的表述較為具體，例如董事會(huì)負(fù)責(zé)參照全球報(bào)告倡議組織發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)、聯(lián)合國(guó)全球契約十項(xiàng)原則、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO26000《社會(huì)責(zé)任指南（2010）》等標(biāo)準(zhǔn)要求，根據(jù)中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)社會(huì)責(zé)任的意見(jiàn)》、中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)《中國(guó)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)企業(yè)社會(huì)責(zé)任指引》、上海證券交易所《上市公司自律監(jiān)管指引第1號(hào)——規(guī)范運(yùn)作》、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》等相關(guān)意見(jiàn)和指引要求編制ESG報(bào)告，并對(duì)其中的表述負(fù)責(zé)任。鑒證方的責(zé)任主要是根據(jù)其所執(zhí)行的程序?qū)SG報(bào)告中的關(guān)鍵績(jī)效信息發(fā)表結(jié)論，且均為有限保證鑒證結(jié)論。

2.獨(dú)立性和質(zhì)量控制。鑒證方主要遵守國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（包括國(guó)際獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)）中的獨(dú)立性及其他職業(yè)道德要求；該職業(yè)道德守則以誠(chéng)信、客觀、專(zhuān)業(yè)勝任能力及應(yīng)有的關(guān)注、保密和良好職業(yè)行為為基本原則。鑒證方還遵循國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)，據(jù)此維護(hù)全面系統(tǒng)的質(zhì)量控制體系，包括專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律和法規(guī)要求相關(guān)的書(shū)面政策與程序。鑒證方團(tuán)隊(duì)具備此次鑒證所需的資質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)。

3.鑒證依據(jù)及鑒證程序。鑒證依據(jù)普遍為《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)（修訂版）——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》。ISAE3000要求鑒證方對(duì)ESG報(bào)告中的選定績(jī)效信息在所有重大方面依據(jù)編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制取得有限保證。選擇的鑒證程序取決于鑒證方的判斷及對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。鑒證方相信獲取的證據(jù)充分、適當(dāng)，為形成有限保證鑒證結(jié)論提供了基礎(chǔ)。

鑒證程序主要包括：與參與提供ESG報(bào)告中所選定的關(guān)鍵數(shù)據(jù)的相關(guān)部門(mén)員工進(jìn)行訪談，詢(xún)問(wèn)關(guān)鍵數(shù)據(jù)收集匯總的流程，以及相關(guān)系統(tǒng)或手工的取數(shù)邏輯及方法；通過(guò)訪談、查閱相關(guān)支持性文件，了解被鑒證方與利益相關(guān)方的溝通機(jī)制，以及如何落實(shí)并回應(yīng)這些期望和需求；將ESG報(bào)告中部分關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)資料進(jìn)行核對(duì)，以檢查相關(guān)數(shù)據(jù)的一致性；對(duì)選定的關(guān)鍵數(shù)據(jù)實(shí)施抽樣抽查，并將樣本信息核對(duì)至委托方相關(guān)內(nèi)部文件或相關(guān)外部監(jiān)管公開(kāi)信息；對(duì)關(guān)鍵數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序，重新計(jì)算部分關(guān)鍵數(shù)據(jù)的明細(xì)金額合計(jì)或相關(guān)指標(biāo)結(jié)果等。

4.鑒證范圍及局限性。鑒證工作通常限于ESG報(bào)告中選定的年度關(guān)鍵數(shù)據(jù)，ESG報(bào)告中所披露的其他信息、以前年度信息以及同比變化趨勢(shì)等不在鑒證工作范圍內(nèi)。同時(shí)，鑒證工作普遍僅限于委托方總部層面，沒(méi)有或只對(duì)極少數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施鑒證工作，且較少訪問(wèn)外部利益相關(guān)方。鑒證程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的選擇基于鑒證方的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

不少鑒證報(bào)告提請(qǐng)使用者注意鑒證工作的局限性：一是固有限制方面，針對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，尚無(wú)公認(rèn)的評(píng)估和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)體系，因此存在不統(tǒng)一的計(jì)量方法，這將會(huì)影響公司間數(shù)據(jù)的可比性。二是有限保證鑒證所實(shí)施程序的性質(zhì)和時(shí)間與合理保證鑒證有所不同，且范圍較小，因此保證程度遠(yuǎn)低于合理保證鑒證業(yè)務(wù)。雖然在設(shè)計(jì)鑒證程序的性質(zhì)和范圍時(shí)，鑒證方考慮了相關(guān)內(nèi)部控制的有效性，但并非對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行驗(yàn)證，鑒證方不對(duì)委托方內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

5.鑒證結(jié)論。鑒證結(jié)論通常以消極的方式表述。例如，基于已實(shí)施的程序及獲取的證據(jù)，鑒證方?jīng)]有注意到任何事項(xiàng)使其相信ESG報(bào)告中選定的年度關(guān)鍵數(shù)據(jù)未能在所有重大方面按照編報(bào)基礎(chǔ)編制；又如，根據(jù)所實(shí)施的鑒證工作，鑒證方未發(fā)現(xiàn)ESG報(bào)告中年度選定績(jī)效信息在所有重大方面存在與編制基礎(chǔ)的要求不符合的情況。個(gè)別鑒證報(bào)告還增加“其他觀察所得”章節(jié)。例如，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)Z銀行出具的鑒證報(bào)告中，除根據(jù)ISAE3000（修訂）發(fā)表有限鑒證保證意見(jiàn)外，還增加章節(jié)說(shuō)明其也參考《AA1000審驗(yàn)原則（2018）》，與Z銀行不同部門(mén)管理人員就Z銀行對(duì)包容性、實(shí)質(zhì)性、回應(yīng)性和影響性原則的應(yīng)用進(jìn)行詢(xún)問(wèn)和訪談，但并不按照《AA1000審驗(yàn)原則（2018）》發(fā)表鑒證結(jié)論。此外，考慮到鑒證范圍及相關(guān)鑒證風(fēng)險(xiǎn)，較多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中對(duì)有限鑒證結(jié)論的使用范圍進(jìn)行了限制。例如，本報(bào)告僅向委托方董事會(huì)出具，而無(wú)其他目的；鑒證方不會(huì)就本報(bào)告的內(nèi)容向任何其他人士承擔(dān)有限責(zé)任。

（二）專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告的主要特征

專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)出具的ESG鑒證報(bào)告名稱(chēng)包括“獨(dú)立鑒證聲明”“驗(yàn)證聲明”“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告審驗(yàn)說(shuō)明書(shū)”“獨(dú)立審驗(yàn)聲明”“獨(dú)立有限鑒證報(bào)告”等。不同專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告的格式、內(nèi)容和表述有所差異，但普遍包含以下幾部分要素：

1.責(zé)任劃分。委托方負(fù)責(zé)收集、分析、匯總和披露報(bào)告中提到的信息，對(duì)ESG報(bào)告中信息和數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)。該責(zé)任包括設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)于編制ESG報(bào)告關(guān)鍵數(shù)據(jù)有關(guān)的內(nèi)部控制，以使該等數(shù)據(jù)不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。鑒證方的責(zé)任是對(duì)ESG報(bào)告所界定范圍內(nèi)的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)并得出結(jié)論。不少專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)還提及，鑒證方確保參與審驗(yàn)工作的人員符合專(zhuān)業(yè)資格、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)要求，并具有實(shí)施審驗(yàn)的能力；所有核實(shí)和認(rèn)證審核的結(jié)果均由資深人員進(jìn)行內(nèi)部評(píng)審以確保所使用的方法是嚴(yán)謹(jǐn)和透明的。

2.獨(dú)立性和質(zhì)量控制。專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)普遍在鑒證報(bào)告中概述其機(jī)構(gòu)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和權(quán)威性。強(qiáng)調(diào)與委托方互為完全獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)，鑒證方?jīng)]有參與報(bào)告編寫(xiě)，且與委托方及其分支機(jī)構(gòu)或利益相關(guān)方不存在任何利益沖突，所有鑒證團(tuán)隊(duì)成員與該公司沒(méi)有其他聯(lián)系，鑒證完全中立。質(zhì)量控制方面，鑒證方普遍陳述其遵循《國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)》維護(hù)全面系統(tǒng)的質(zhì)量控制體系，包括與遵守職業(yè)道德要求、專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律和法規(guī)要求相關(guān)的書(shū)面政策與程序。有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)還在鑒證報(bào)告中介紹其團(tuán)隊(duì)的勝任能力。

3.鑒證依據(jù)及鑒證程序。專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)包括英國(guó)社會(huì)與倫理責(zé)任研究所發(fā)布的AA1000標(biāo)準(zhǔn)、全球報(bào)告倡議組織GRI標(biāo)準(zhǔn)、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》等境外標(biāo)準(zhǔn)，以及中國(guó)社會(huì)科學(xué)院《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告指南》暨“中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)級(jí)專(zhuān)家委員會(huì)”《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)（2020）》等國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)。有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)在同一鑒證報(bào)告中按照兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)分別發(fā)表鑒證結(jié)論。例如，根據(jù)《AA1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)V3》，對(duì)委托方對(duì)包容性、實(shí)質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性這四項(xiàng)AA1000審驗(yàn)原則的遵循情況進(jìn)行審驗(yàn)；也按照香港聯(lián)合交易所《ESG報(bào)告指引》對(duì)選定績(jī)效信息的可靠性及質(zhì)量進(jìn)行審驗(yàn)。

鑒證程序主要包括：鑒證前對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行前期調(diào)研活動(dòng)；查閱相關(guān)網(wǎng)站及媒體發(fā)布的公眾信息，通過(guò)抽樣的方法對(duì)報(bào)告中有關(guān)數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行核實(shí)；評(píng)估委托方的利益相關(guān)方參與過(guò)程的合適性；確認(rèn)高實(shí)質(zhì)性議題及績(jī)效已呈現(xiàn)在該報(bào)告中；現(xiàn)場(chǎng)審驗(yàn)委托方所提供的所有支持性文件、數(shù)據(jù)和其他信息，對(duì)關(guān)鍵績(jī)效信息數(shù)據(jù)執(zhí)行抽樣驗(yàn)證；對(duì)董事會(huì)代表進(jìn)行專(zhuān)訪，與披露信息收集、整理和匯報(bào)有關(guān)的員工進(jìn)行訪談；以及其他經(jīng)鑒證團(tuán)隊(duì)認(rèn)定為必要的程序。鑒于ESG專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)不從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)注明，報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)由其他第三方獨(dú)立審計(jì)，并未作為本驗(yàn)證流程的組成部分與來(lái)源數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)。

4.鑒證范圍及局限性。從具體內(nèi)容看，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的驗(yàn)證范圍分為兩類(lèi)，一是報(bào)告所含文本以及附隨表格中的數(shù)據(jù)；二是報(bào)告披露的年度可持續(xù)發(fā)展關(guān)鍵績(jī)效及相關(guān)信息，并對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的收集、分析、檢查等管理過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)。相比而言，第一類(lèi)的驗(yàn)證范圍更廣。從物理范圍看，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的驗(yàn)證范圍以委托方總部為主，其他分支機(jī)構(gòu)或子公司披露的數(shù)據(jù)及信息，以及供應(yīng)商、承包商及其他第三方的數(shù)據(jù)和信息大多不在驗(yàn)證范圍內(nèi)。從時(shí)間范圍看，包括報(bào)告期內(nèi)的ESG相關(guān)信息和數(shù)據(jù)，實(shí)質(zhì)性議題的管理方法及行動(dòng)措施，以及報(bào)告期內(nèi)組織的可持續(xù)發(fā)展績(jī)效表現(xiàn)；不包括報(bào)告期外（含前期）的資料的任何相關(guān)信息和內(nèi)容，如委托方的立場(chǎng)、觀點(diǎn)、前瞻性聲明、預(yù)測(cè)性信息等。有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)按照鑒證標(biāo)準(zhǔn)的相應(yīng)等級(jí)進(jìn)行鑒證，如采用AA1000ASv3類(lèi)型2中度審驗(yàn)等級(jí)評(píng)估委托方遵循包容性、實(shí)質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性等四項(xiàng)原則的性質(zhì)和程度。有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)在報(bào)告中對(duì)固有限制進(jìn)行了聲明，如“由于對(duì)于非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，未有評(píng)估和計(jì)量的國(guó)際公認(rèn)通用標(biāo)準(zhǔn)，故此不同但均為可予接受的計(jì)量和計(jì)量技術(shù)，或會(huì)導(dǎo)致報(bào)告結(jié)果出現(xiàn)差異，繼而影響與其他公司的可比性”。

5.鑒證結(jié)論。專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)驗(yàn)證結(jié)論的表述具有多樣性。有的鑒證結(jié)論較為概況性，如基于上述方法論和所進(jìn)行的驗(yàn)證，ESG報(bào)告中包含的信息和數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的、可靠的，對(duì)委托方報(bào)告期內(nèi)可持續(xù)發(fā)展活動(dòng)提供了公正和中肯的陳述，該報(bào)告可由報(bào)告機(jī)構(gòu)的利益相關(guān)方所使用。有的鑒證結(jié)論對(duì)應(yīng)披露標(biāo)準(zhǔn)要求進(jìn)行總分式陳述，如ESG報(bào)告符合GRI核心方案中所有關(guān)于內(nèi)容和報(bào)告原則的要求，所編制的報(bào)告具有實(shí)質(zhì)性，數(shù)據(jù)收集體系可靠、一致，信息真實(shí)、可追溯、可驗(yàn)證，未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性或?qū)嵸|(zhì)性的問(wèn)題。接著，鑒證方分別就利益相關(guān)方參與、可持續(xù)發(fā)展背景、實(shí)質(zhì)性、完整性、平衡性、可比性、準(zhǔn)確性、時(shí)效性、清晰性、可靠性、管理方法、一般披露、議題專(zhuān)項(xiàng)披露等每項(xiàng)原則發(fā)表具體意見(jiàn)。有的鑒證報(bào)告分別對(duì)遵循幾項(xiàng)披露標(biāo)準(zhǔn)的情況發(fā)表意見(jiàn)，如分別針對(duì)遵循AA1000ASv3包容性、實(shí)質(zhì)性、回應(yīng)性及影響性原則，遵循香港聯(lián)交所《ESG報(bào)告指引》，遵循GRI核心方案，以及特定績(jī)效信息的可靠性及質(zhì)量發(fā)表意見(jiàn)。有的審驗(yàn)報(bào)告采用評(píng)級(jí)的形式發(fā)表結(jié)論，如ESG報(bào)告的過(guò)程性、實(shí)質(zhì)性、完整性、平衡性、可比性、可讀性和創(chuàng)新性的綜合評(píng)級(jí)為四星半級(jí)。

不少專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)在結(jié)論后還提出“持續(xù)改進(jìn)建議”。有的針對(duì)披露體系建設(shè)提出建議，如建議委托方進(jìn)一步加強(qiáng)社會(huì)責(zé)任體系和管理制度建設(shè)；持續(xù)強(qiáng)化相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍至環(huán)境、社會(huì)及治理范疇；逐步擴(kuò)大社會(huì)及環(huán)境數(shù)據(jù)覆蓋范圍；強(qiáng)化對(duì)重要性議題的影響性的理解、量度及評(píng)估等。有的針對(duì)報(bào)告編報(bào)細(xì)節(jié)提出建議，如建議在實(shí)質(zhì)性議題篩選與確認(rèn)時(shí)，擴(kuò)大調(diào)查樣本，以提高實(shí)質(zhì)性議題選擇的準(zhǔn)確性；建立系統(tǒng)的報(bào)告素材收集系統(tǒng)，使報(bào)告編寫(xiě)過(guò)程更高效；增加行業(yè)核心指標(biāo)的披露，提高報(bào)告的完整性；更加詳細(xì)的披露環(huán)境關(guān)鍵績(jī)效，如廢棄物的種類(lèi)及密度。

關(guān)于鑒證結(jié)論的使用范圍，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的陳述差異明顯。不少專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)未在報(bào)告中對(duì)鑒證報(bào)告使用作出限制聲明，有的直接注明報(bào)告可供利益相關(guān)方使用。但有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)在鑒證報(bào)告中聲明，報(bào)告僅向委托方董事會(huì)出具，除此之外不得作為其他用途，鑒證方不會(huì)就本報(bào)告的內(nèi)容向任何其他人士承擔(dān)任何責(zé)任。

（三）小結(jié)

1.ESG鑒證報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的異同點(diǎn)。不管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)出具的ESG鑒證報(bào)告，普遍包括責(zé)任劃分、鑒證依據(jù)、鑒證范圍、鑒證程序、鑒證結(jié)論、補(bǔ)充說(shuō)明等要素，與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告較為相似，特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的ESG鑒證報(bào)告。不同之處主要包括三點(diǎn)：一是各要素的排列邏輯不同。ESG鑒證報(bào)告先強(qiáng)調(diào)責(zé)任劃分、獨(dú)立性、質(zhì)量控制、鑒證依據(jù)、鑒證范圍、鑒證程序等要素，最后陳述鑒證結(jié)論及（或）改進(jìn)建議、補(bǔ)充說(shuō)明等內(nèi)容；而年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告先陳述審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)意見(jiàn)，后陳述審計(jì)依據(jù)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、責(zé)任劃分等內(nèi)容。二是鑒證報(bào)告表述的可比性。年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和表述較為一致，特別是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，差異主要體現(xiàn)在具有個(gè)體特征的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明；而ESG鑒證報(bào)告的差異相對(duì)明顯。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告受到鑒證準(zhǔn)則的明確規(guī)范，以及資本市場(chǎng)和監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)格監(jiān)督，其可比性強(qiáng)于ESG鑒證報(bào)告。三是鑒證報(bào)告表述的確定性。目前絕大多數(shù)ESG鑒證報(bào)告為有限保證鑒證，保證程度明顯弱于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，鑒證結(jié)論表述的確定性不足。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)ESG鑒證報(bào)告的異同點(diǎn)。兩類(lèi)機(jī)構(gòu)出具的ESG鑒證報(bào)告的架構(gòu)較為類(lèi)似。差異點(diǎn)主要包括四項(xiàng)：一是責(zé)任劃分、獨(dú)立性及質(zhì)量控制的陳述存在差異。專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)責(zé)任劃分、獨(dú)立性、勝任能力和質(zhì)量控制等事項(xiàng)的描述較為詳盡，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的描述相對(duì)簡(jiǎn)練，或與會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，在資本市場(chǎng)具有較高知名度有關(guān)。二是鑒證范圍存在差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證范圍普遍為若干關(guān)鍵指標(biāo)，對(duì)鑒證范圍的選擇較為謹(jǐn)慎；部分專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的鑒證范圍為報(bào)告所含文本及附表數(shù)據(jù)，整體而言專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的鑒證范圍大于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。三是鑒證依據(jù)存在差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證依據(jù)普遍采用國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)ISAE準(zhǔn)則，有的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)除ISAE準(zhǔn)則外，還采用了英國(guó)社會(huì)與倫理責(zé)任研究所發(fā)布的AA1000、全球報(bào)告倡議組織GRI方案、香港聯(lián)合交易所《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》等標(biāo)準(zhǔn)。四是鑒證結(jié)論存在差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具鑒證結(jié)論相對(duì)單一，只就選定指標(biāo)以消極方式發(fā)表意見(jiàn)；而專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的鑒證結(jié)論更為具體豐富，涵蓋積極方式和消極方式，個(gè)別專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)同時(shí)發(fā)表合理保證和有限保證意見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)鑒證局限性的表述更為謹(jǐn)慎。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG鑒證報(bào)告的落款處通常只有鑒證方名稱(chēng)和（或）公章；而專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)ESG鑒證報(bào)告的落款處有鑒證方及其機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和（或）項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的簽字。整體而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所ESG鑒證報(bào)告帶有較多的財(cái)報(bào)審計(jì)色彩，在降低鑒證成本和鑒證風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也影響了鑒證報(bào)告的有用性；專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)鑒證風(fēng)險(xiǎn)的把握更為寬松，但審驗(yàn)報(bào)告表述的多樣化削弱了鑒證結(jié)論的橫向可比性。

3.不同類(lèi)別ESG報(bào)告鑒證報(bào)告的比較。分析發(fā)現(xiàn)，ESG報(bào)告名稱(chēng)大多采用社會(huì)責(zé)任報(bào)告，部分采用環(huán)境、社會(huì)與治理報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等。但社會(huì)責(zé)任報(bào)告、ESG報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的鑒證報(bào)告并無(wú)明顯的差異，主要原因是目前樣本企業(yè)發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、ESG報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等不同類(lèi)別報(bào)告在報(bào)告框架、編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告內(nèi)容等方面大同小異。總之，ESG鑒證報(bào)告的差異主要受鑒證方、鑒證范圍、鑒證依據(jù)等因素影響，與ESG報(bào)告類(lèi)別的關(guān)聯(lián)度不大。

二、國(guó)外全球系統(tǒng)重要性銀行ESG鑒證報(bào)告的主要特征

以下以德意志銀行、瑞士信貸銀行、意大利裕信銀行、加拿大皇家銀行、多倫多道明銀行等為樣本，分析了國(guó)外全球系統(tǒng)重要性銀行(G-SIBs)ESG鑒證報(bào)告的主要特征。

1.鑒證范圍。鑒證范圍大多為ESG報(bào)告本身，而非局限于其中部分關(guān)鍵績(jī)效信息或數(shù)據(jù)，但不包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)、預(yù)測(cè)性數(shù)據(jù)、以前年度數(shù)據(jù)、外部資料或外部專(zhuān)家意見(jiàn)。有的鑒證報(bào)告將除風(fēng)險(xiǎn)管理章節(jié)外的報(bào)告內(nèi)容包含在鑒證范圍內(nèi)。有的鑒證報(bào)告的鑒證范圍為選定的績(jī)效指標(biāo)，但包括溫室氣體范圍1、范圍2排放數(shù)據(jù)及部分范圍3排放數(shù)據(jù)、單位能源使用量的溫室氣體排放強(qiáng)度、購(gòu)買(mǎi)清潔能源的減排當(dāng)量，以及購(gòu)入的碳排放權(quán)（二氧化碳當(dāng)量）等“關(guān)鍵”數(shù)據(jù)。

2.鑒證程序。G-SIBs的ESG鑒證報(bào)告同樣以有限保證鑒證為主，但鑒證程序較為豐富，例如評(píng)價(jià)ESG報(bào)告所選披露主題的合理性，對(duì)ESG報(bào)告中定量指標(biāo)披露的準(zhǔn)確性實(shí)施抽樣檢查、分析性復(fù)核和趨勢(shì)分析，對(duì)報(bào)告中的定性信息（如商業(yè)模式、風(fēng)險(xiǎn)管理等）收集相關(guān)資料并開(kāi)展訪談。對(duì)于所屬子公司，鑒證機(jī)構(gòu)會(huì)結(jié)合其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及對(duì)集團(tuán)ESG業(yè)績(jī)指標(biāo)的貢獻(xiàn)度，采用與管理層遠(yuǎn)程會(huì)談、收集相關(guān)證據(jù)等方式對(duì)其運(yùn)作流程和指標(biāo)生成過(guò)程進(jìn)行評(píng)估。

3.局限性陳述。有的鑒證報(bào)告對(duì)非財(cái)務(wù)信息的局限性進(jìn)行了說(shuō)明，例如定性信息較多，定量信息記錄方式不統(tǒng)一等。由于溫室氣體排放數(shù)據(jù)受所用測(cè)算及計(jì)量方式的影響較大，有的鑒證報(bào)告對(duì)此局限性進(jìn)行了單獨(dú)說(shuō)明。關(guān)于鑒證結(jié)論的使用，有的鑒證報(bào)告不對(duì)此作出限制，或只對(duì)溫室氣體排放等計(jì)量難度較大的指標(biāo)作出局限性說(shuō)明。

4.小結(jié)。與A股上市金融企業(yè)相比，上述G-S I B s 的E S G 鑒證報(bào)告具有三個(gè)特點(diǎn)：一是鑒證內(nèi)容更有針對(duì)性，更加關(guān)注溫室氣體排放數(shù)據(jù)等環(huán)境維度指標(biāo)，信息含量及參考價(jià)值更高，有利于增強(qiáng)鑒證報(bào)告的有用性。二是鑒證程序更加精細(xì)，采用了分析性復(fù)核、抽樣檢查等有利于提高保證程度的鑒證程序，且將更多的分支機(jī)構(gòu)納入鑒證程序執(zhí)行范圍。三是鑒證報(bào)告使用的限制性更少，多數(shù)G-S I B s 的E S G 鑒證報(bào)告未對(duì)鑒證結(jié)論的使用作出限制。上述G-SIBs ESG鑒證報(bào)告關(guān)于管理層責(zé)任、獨(dú)立性與質(zhì)量控制的表述與國(guó)內(nèi)A股上市金融企業(yè)相似。

三、啟示與建議

（一）科學(xué)統(tǒng)籌ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)制定的國(guó)際趨同與本國(guó)特色

根據(jù)可持續(xù)證券交易所倡議組織（SSE）官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)，2022年全球120家證券交易所中，已有66家發(fā)布上市公司ESG報(bào)告指引。建議適應(yīng)中國(guó)式現(xiàn)代化和“雙碳”戰(zhàn)略需要，加快建立具有中國(guó)特色、得到國(guó)際認(rèn)可的ESG信息披露體系，制定分步實(shí)施的強(qiáng)制性ESG信息披露制度，有序覆蓋各類(lèi)金融機(jī)構(gòu)和融資主體。Wind數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)A股上市公司2021年度ESG信息披露質(zhì)量的分維度分析顯示，治理維度得分最高，且得分遠(yuǎn)高于社會(huì)和環(huán)境維度，社會(huì)維度次之，環(huán)境維度最差。我國(guó)目前應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)環(huán)境維度的披露標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，適度參考國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定氣候變化相關(guān)信息披露準(zhǔn)則，并由行業(yè)主管部門(mén)按需制定行業(yè)特定披露要求。例如，基于金融業(yè)特殊性，由金融管理部門(mén)完善金融機(jī)構(gòu)氣候相關(guān)信息披露規(guī)范，更好支持綠色金融和轉(zhuǎn)型金融發(fā)展。社會(huì)、治理領(lǐng)域的指標(biāo)應(yīng)更加突出中國(guó)特色，例如涉及自有員工和價(jià)值鏈員工的管理、社會(huì)影響、隱私保護(hù)、治理機(jī)制等內(nèi)容。

（二）建立健全與財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證相銜接的ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得到資本市場(chǎng)的認(rèn)可，重要原因是會(huì)計(jì)信息披露有《公司法》《證券法》等法律法規(guī)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)。建議采用循序漸進(jìn)、分類(lèi)實(shí)施的方式，逐步在法律法規(guī)上強(qiáng)化ESG報(bào)告鑒證要求，制定ESG報(bào)告鑒證實(shí)施時(shí)間表，明確鑒證方的準(zhǔn)入資格及鑒證方的獨(dú)立性要求，逐漸提升ESG鑒證保證程度。從國(guó)際趨勢(shì)看，近年來(lái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRSF）、歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢(xún)組（EFRAG）等國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定或?qū)徸h機(jī)構(gòu)紛紛制定ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)信息與ESG信息的銜接性增強(qiáng)。國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（ISDS），拉齊了財(cái)務(wù)信息與ESG信息的關(guān)鍵概念。國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）鼓勵(lì)促進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、可持續(xù)報(bào)告準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則的兼容。研究制定ESG鑒證標(biāo)準(zhǔn)體系，應(yīng)充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與ESG鑒證的協(xié)同效應(yīng)，增強(qiáng)信息披露的整體溝通效果。建議密切關(guān)注并積極參與ESG相關(guān)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則改革，加快出臺(tái)ESG鑒證相關(guān)的業(yè)務(wù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系、質(zhì)量管理準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德守則體系。針對(duì)未來(lái)信息、預(yù)測(cè)性信息和溫室氣體排放等計(jì)量難度大的信息，應(yīng)指引鑒證方合理評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。

（三）推動(dòng)完善ESG鑒證業(yè)務(wù)的市場(chǎng)建設(shè)和監(jiān)管引導(dǎo)

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）2023年2月發(fā)布的關(guān)于2021年ESG信息披露和鑒證情況的調(diào)查，95%的公司披露了ESG相關(guān)的信息，64%披露了ESG信息的公司進(jìn)行了鑒證，57%的ESG鑒證是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的，80%的鑒證業(yè)務(wù)提供有限保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢(xún)等業(yè)務(wù)，了解客戶(hù)商業(yè)模式、風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇、業(yè)務(wù)周期和系統(tǒng)流程，具有做大做優(yōu)ESG鑒證業(yè)務(wù)的潛力。ESG相關(guān)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)則具有專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，特別是在溫室氣體排放等專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的領(lǐng)域。應(yīng)發(fā)揮兩類(lèi)中介機(jī)構(gòu)的比較優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)良性互補(bǔ)、競(jìng)合互促，并規(guī)范ESG鑒證業(yè)務(wù)定價(jià)行為，使ESG鑒證費(fèi)用合理體現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)服務(wù)的專(zhuān)業(yè)價(jià)值，推動(dòng)ESG鑒證服務(wù)市場(chǎng)健康發(fā)展。加強(qiáng)ESG鑒證質(zhì)量監(jiān)管，及時(shí)發(fā)布ESG鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提示，提醒中介機(jī)構(gòu)充分關(guān)注ESG信息與財(cái)務(wù)信息的潛在聯(lián)系與風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化，并通過(guò)開(kāi)展ESG鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。隨著國(guó)際主要資本市場(chǎng)ESG鑒證的范圍擴(kuò)大、標(biāo)準(zhǔn)明確、強(qiáng)制性要求提升，跨境信息披露監(jiān)管問(wèn)題可能隨之產(chǎn)生。建議相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)前瞻性研究，盡早謀劃相關(guān)舉措，保障我國(guó)中介機(jī)構(gòu)合法權(quán)益，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)金融安全。

（四）積極加強(qiáng)ESG鑒證的配套措施及能力建設(shè)

建議在相關(guān)法律法規(guī)中強(qiáng)化公司董事會(huì)、管理層、審計(jì)委員會(huì)等治理機(jī)構(gòu)的ESG責(zé)任，使治理機(jī)構(gòu)的治理責(zé)任與鑒證方的中介責(zé)任能明晰區(qū)分，增強(qiáng)治理機(jī)構(gòu)對(duì)ESG信息披露及鑒證的關(guān)注度，也便于中介機(jī)構(gòu)合理管控鑒證及咨詢(xún)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。鼓勵(lì)部分金融機(jī)構(gòu)試點(diǎn)采用碳會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)伙伴關(guān)系（PCAF）制定的《全球金融業(yè)溫室氣體核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》或世界資源研究所《溫室氣體核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》核算融資排放，研究開(kāi)發(fā)ESG信息平臺(tái)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提升溫室氣體排放核算和報(bào)告的效率。目前國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)ESG鑒證業(yè)務(wù)主要由國(guó)際性中介機(jī)構(gòu)承接，建議適當(dāng)引導(dǎo)本土中介機(jī)構(gòu)找準(zhǔn)細(xì)分市場(chǎng)建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，成立ESG業(yè)務(wù)分部或工作組，通過(guò)機(jī)構(gòu)并購(gòu)、購(gòu)買(mǎi)服務(wù)、專(zhuān)家意見(jiàn)等形式加強(qiáng)與專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的合作，提升ESG鑒證業(yè)務(wù)的參與度。引導(dǎo)ESG鑒證中介機(jī)構(gòu)加強(qiáng)與高等學(xué)校、科研院所的合作，通過(guò)產(chǎn)學(xué)研聯(lián)合、專(zhuān)項(xiàng)人才培養(yǎng)等方式培育ESG鑒證專(zhuān)業(yè)人才。研究設(shè)立ESG鑒證相關(guān)資格證書(shū)，逐步將EGS鑒證納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）等專(zhuān)業(yè)考試內(nèi)容，培育熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)、環(huán)境、社會(huì)與治理的復(fù)合型人才。探索將如何閱讀ESG信息及其鑒證報(bào)告納入金融消費(fèi)者素養(yǎng)提升計(jì)劃、金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)宣傳等領(lǐng)域，穩(wěn)步提升各類(lèi)利益相關(guān)者對(duì)ESG鑒證報(bào)告的認(rèn)知度和理解能力。