互聯(lián)網(wǎng)游戲公司財務舞弊風險識別與應對
——以X公司為例

安世強

一、前言

電子游戲依托電子設備平臺，以計算機、網(wǎng)絡等硬件和軟件為載體，使用一定的語言形式，為玩家營造一個虛擬世界。電子游戲是一類具有交互性、開放性、虛擬現(xiàn)實性的超媒體藝術形態(tài)（丁元竹，2021）?；谶\行媒介等標準不同進行分類，電子游戲可分為多種類型，互聯(lián)網(wǎng)游戲（以下簡稱網(wǎng)游）是其中的一種類型，是隨著（移動）互聯(lián)網(wǎng)等信息技術的發(fā)展而出現(xiàn)的電子游戲新類型。在玩家層面，網(wǎng)游與其他類型的電子游戲沒有本質(zhì)的區(qū)別，區(qū)別主要體現(xiàn)在游戲的軟硬件配置的不同上，以及由此造成的消費場景差異。傳統(tǒng)的電子游戲，玩家一般在游戲廳進行消費，或者自行購買游戲設備在家使用。而以（移動）互聯(lián)網(wǎng)為載體的網(wǎng)游是對傳統(tǒng)電子游戲的顛覆式創(chuàng)新，玩家僅通過使用聯(lián)網(wǎng)的計算機或者手機安裝網(wǎng)游客戶端，或是直接通過網(wǎng)頁進行游戲操作，因此其操作在時空性上更加靈活，且游戲的交互性更強。另外，傳統(tǒng)的電子游戲公司規(guī)模小，經(jīng)營模式多為線下門店，玩家現(xiàn)場購買實體游戲幣進行消費，收入確認較為簡單，財務舞弊風險也不高；隨著信息技術尤其是移動互聯(lián)網(wǎng)技術的飛速發(fā)展，網(wǎng)游公司可以觸及到更多玩家，公司規(guī)模更大，產(chǎn)品迅速迭代，玩家可以隨時隨地操作游戲，收入確認方法也出現(xiàn)了新特點，財務舞弊風險加劇。

網(wǎng)游公司與傳統(tǒng)企業(yè)相比具有特殊性，這主要體現(xiàn)在其經(jīng)營是通過個人玩家操作游戲軟件來實現(xiàn)的，這一特點決定了業(yè)務信息系統(tǒng)對網(wǎng)游公司的重要性。網(wǎng)游公司業(yè)務依賴較為復雜的業(yè)務信息系統(tǒng)，收入的確認與玩家用貨幣充值游戲幣，以及游戲幣兌換的游戲道具的消耗進度直接相關；而且游戲道具還區(qū)分為消耗性道具和長期性道具，這進一步增加了網(wǎng)游公司收入確認的復雜性。這些充值、道具兌換、道具消耗等數(shù)據(jù)都集中存儲在網(wǎng)游公司的業(yè)務信息系統(tǒng)之中，網(wǎng)游公司基于這些業(yè)務數(shù)據(jù)來進行相關的會計估計和收入確認。業(yè)務信息系統(tǒng)的復雜性、業(yè)務數(shù)據(jù)的易篡改性、客戶涉及大量個人玩家，這些特點為網(wǎng)游公司實施財務舞弊提供了機會，符合“舞弊三角理論”中的機會要素。

另外，網(wǎng)游公司的特殊風險還集中體現(xiàn)在：由于玩家偏好的變化，網(wǎng)游產(chǎn)品存在更新?lián)Q代頻繁和短生命周期性，所以網(wǎng)游公司開發(fā)新游戲的壓力始終較大，游戲開發(fā)支出和無形資產(chǎn)（游戲）減值的風險較大；在企業(yè)并購過程中，由于網(wǎng)游公司的輕資產(chǎn)性，往往導致并購方商譽較大，商譽減值風險大；由于“爆款游戲”較少，網(wǎng)游存在生命周期等因素，一旦子公司主打游戲過時，又不能及時成功打造受玩家歡迎的新產(chǎn)品，還可能導致母公司長期股權投資減值問題。在這些經(jīng)營特性共同作用下，網(wǎng)游公司承受著較大的經(jīng)營壓力和利潤下滑風險，導致網(wǎng)游公司財務舞弊風險較高，即符合“舞弊三角理論”中的壓力要素?？梢娋W(wǎng)游公司業(yè)務特點導致其收入確認的特殊性以及財務舞弊的高風險性，一旦管理層存在“舞弊三角理論”中的借口因素，即自我合理化，那么將完全符合“舞弊三角理論”中的全部三個要素，這時網(wǎng)游公司將存在重大的財務舞弊風險。

《2021年中國游戲產(chǎn)業(yè)報告》顯示：2021年，國內(nèi)游戲玩家規(guī)模達6.66億人，中國游戲市場銷售收入2965.13億元，同比增長6.40%。隨著中國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，人均收入和休閑時間的增加，預計游戲產(chǎn)業(yè)還將持續(xù)發(fā)展，并對包括股東、債權人、政府、玩家和員工等相關利益方造成重要影響。學者們從不同的角度對網(wǎng)游公司存在的問題進行了探討：游戲企業(yè)管理層可能會利用游戲研發(fā)支出中劃分費用化和資本化支出階段的難點，實施一定的會計操縱以便進行盈余管理（劉萬麗，2017）；游戲公司并購中溢價越高，并購方越難獲益（彭佑元、韓冰清，2020）；游戲幣具有虛擬性，容易虛構收入，審計行業(yè)應該通過采取培養(yǎng)IT復合性人才等措施進行應對（何平，2021）。

以往文獻對網(wǎng)游公司的相關問題進行了有益的探索，但多為將各種相互關聯(lián)的問題割裂開來分別探討，尚缺乏基于網(wǎng)游公司業(yè)務特點進行的系統(tǒng)性財務舞弊風險識別和應對的研究。由于游戲企業(yè)是一個有機統(tǒng)一體，將各項財務舞弊風險統(tǒng)一在一個分析框架下進行探討，綜合性地進行財務舞弊風險識別與應對研究，對游戲公司、會計師事務所等利益相關方更具有現(xiàn)實指導意義。鑒于網(wǎng)游公司的經(jīng)營業(yè)務特點、收入確認的特殊性、財務舞弊的高風險性，以及相關利益方的廣泛性，本文以在我國主板上市的X網(wǎng)絡股份有限公司（以下簡稱X公司）為例，分析其業(yè)務模式，并進一步探討網(wǎng)游公司的收入確認和財務舞弊風險識別應對策略。這對網(wǎng)游公司自身的健康發(fā)展、會計師事務所提高審計質(zhì)量、監(jiān)管機構有效監(jiān)管均具有重要意義。

表1 X公司2019-2021年收入構成 單位：元

二、X公司的業(yè)務模式

X公司于2014年通過借殼A股份有限公司（以下簡A公司）上市，原上市主體主營業(yè)務為雨傘的生產(chǎn)和銷售，通過將傳統(tǒng)雨傘業(yè)務從上市企業(yè)剝離，再注入游戲業(yè)務，上市企業(yè)的第一大股東變更為注入游戲業(yè)務的X公司原大股東B公司，A公司也隨后更名為X公司。借殼上市之后，該公司專注于移動游戲和網(wǎng)頁游戲的研發(fā)、發(fā)行及運營，以卡牌游戲RPG(Role-playing game, 角色扮演游戲)為主，SLG（“Simulation Game”的縮寫，策略類游戲，模擬游戲的一種）為輔。該公司已經(jīng)推出了《少年三國志》、《盜墓筆記》、《權力的游戲:凜冬將至》等多款游戲產(chǎn)品，正在積極布局拓展二次元、休閑游戲、H5等市場。X公司的海外收入占比較高，根據(jù)該公司2021年度報告披露信息，2020年和2021年公司海外收入占比分別為55.11%和62.71%，游戲的全球化發(fā)行能力持續(xù)上升。

游戲行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈涵蓋原著版權提供商、游戲開發(fā)商、游戲發(fā)行商、渠道方等多個市場主體。其中，原著版權提供商主要是向游戲開發(fā)商提供開發(fā)游戲素材的主體，包括小說作者、劇本作者等；游戲開發(fā)商主要是游戲軟件開發(fā)公司，通常擁有游戲策劃人、游戲程序員、美工等技術人才；游戲發(fā)行商通常與游戲開發(fā)商簽訂代理合同，代理發(fā)行游戲開發(fā)商開發(fā)的游戲；渠道方主要為游戲發(fā)行商提供引路和流量，通常會與發(fā)行商簽訂合同，并約定雙方的分成比例。游戲產(chǎn)品的來源通常包括企業(yè)自己開發(fā)的游戲和代理其他企業(yè)開發(fā)的游戲兩類。從X公司經(jīng)營業(yè)務情況來看，游戲企業(yè)的運營模式通?？煞譃槿悾海?）自主運營，公司在游戲運營中居于主導地位，承擔對自主研發(fā)或代理游戲的市場推廣、服務器支持、支付渠道支持、用戶服務、游戲升級維護等主要責任；（2）聯(lián)合運營，公司與其他游戲運營商基于各自的優(yōu)勢對某款游戲進行聯(lián)合運營，共同開展游戲發(fā)行及推廣，并獲得游戲分成款的模式；（3）授權運營，公司將自主研發(fā)的游戲授權給其他企業(yè)運營，不承擔技術支持及后續(xù)內(nèi)容研發(fā)以外的責任。

由于游戲企業(yè)涉及到的相關方廣泛，游戲通過信息技術具有較強的文化傳播功能。另外，玩家群體平均年齡較小，容易受到不良信息的影響，并沉溺于游戲之中。例如，根據(jù)《X公司公開發(fā)行可轉換公司債權募集說明書（2019年）》披露的信息，X公司的游戲玩家年齡為23-37歲。所以網(wǎng)絡游戲行業(yè)的行政主管部門較多，在我國包括工信部、文化和旅游部、中央宣傳部、國家版權局和網(wǎng)絡游戲道德委員會等。

三、X公司收入構成及其確認特點

（一）X公司收入構成

游戲企業(yè)的收入來源取決于其運營模式：（1）自主運營，玩家在游戲企業(yè)主導的平臺充值后獲得對應金額的虛擬貨幣，玩家根據(jù)其偏好，使用虛擬貨幣兌換不同類型的虛擬游戲裝備（或稱道具），游戲企業(yè)按照收入準則的要求確認收入；（2）聯(lián)合運營，基于合作雙方的優(yōu)勢進行聯(lián)合運營，且雙方在游戲運營中均發(fā)揮重要作用，游戲發(fā)行方的收入確認需要獲取游戲渠道方的玩家充值流水、對賬單及分成款；（3）授權運營，游戲企業(yè)授權其他企業(yè)運營某款游戲并獲得版權金等的運營模式。

網(wǎng)游公司的收入主要由用戶的充值和后續(xù)的購買游戲裝備構成。以X公司為例，X公司的營業(yè)收入高度集中，除房屋租賃等少量其他業(yè)務收入外，主營業(yè)務收入都來源于網(wǎng)頁游戲、移動游戲業(yè)務，二者合計占營業(yè)收入的比例在最近三年都超過了97%。同時，與近年來移動互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展趨勢一致，X公司營業(yè)收入以移動游戲業(yè)務為主，在最近兩年移動游戲占總收入比接近80%，居于主導地位。

（二）X公司收入確認特點

由于網(wǎng)游公司在經(jīng)營中高度依賴業(yè)務信息系統(tǒng)，經(jīng)營模式上存在自主運營、聯(lián)合運營和授權運營等類型，玩家為了提高游戲體驗，充值并購買各類游戲道具，這些特點導致其收入確認方法具有較大的特殊性。

1.虛擬貨幣結算。玩家用人民幣充值后，獲得了業(yè)務信息系統(tǒng)中的虛擬貨幣，此時充值款屬于玩家的資產(chǎn)和網(wǎng)游公司的預收款。網(wǎng)游公司需要區(qū)分財務系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)，其中財務系統(tǒng)是以人民幣記賬，而業(yè)務系統(tǒng)則是使用虛擬貨幣記賬。兩種貨幣有一定的兌換比例，網(wǎng)游公司需要根據(jù)業(yè)務系統(tǒng)中的虛擬貨幣消耗量折算為財務上的人民幣金額進行收入確認。

以X公司為例，玩家在X公司的公司網(wǎng)站中充值后獲得了U幣，一般情況下，玩家充值一元人民幣可以獲得1個U幣，這種情形下，二者的兌換比例為1:1，沒有兌換差異。但是，在公司實施促銷活動時，可能會出現(xiàn)充值一元人民幣獲得超過1個U幣的情況，比如某玩家充值100元人民幣，獲得了120個U幣。在這種情況下，如果玩家支付了20個U幣兌換了一件消耗性道具，X公司需要將20個U幣換算為人民幣才能確認收入，即會計確認收入的金額不是20元，而是100×（20÷120）=16.67元（不考慮增值稅）。

此外，當玩家充值時，如果X公司還向游戲玩家贈送游戲道具等虛擬物品，X公司還需要按照收入準則的要求識別各單項履約義務，將合同金額在U幣與贈送的虛擬物品之間按照相對公允價值進行分攤，而不能忽略所贈送的虛擬物品，將全部收款作為充值的U幣，只基于U幣所兌換的游戲道具的消耗情況確認收入。

2.收入確認的總額法和凈額法。網(wǎng)游公司需要區(qū)分其是否對客戶承擔了主要責任，在自主運營模式下，玩家直接通過公司所提供的充值渠道進行充值并獲得業(yè)務信息系統(tǒng)內(nèi)的虛擬貨幣，并由公司負責游戲日常的運營維護，因此公司自主運營的游戲滿足收入準則中總額法確認收入的要求。聯(lián)合運營游戲通常更為復雜，網(wǎng)游公司需要明確合作雙方的主要權利義務，確認是否應該按照歸屬于各自的收入份額確認收入，即按照凈額法確認收入。如果網(wǎng)游公司依靠合作方運營，玩家在合作者的平臺界面進行游戲下載和充值等，合同通常約定由其他方負責渠道建設和拓展，公司負責提供游戲，并負責游戲運營和客戶服務，雙方需要定期對賬，并根據(jù)合同約定的分成比例分享收入份額。如果雙方的合同關系并不是網(wǎng)游公司采購供應商的產(chǎn)品或服務，不存在主次關系和主導與被主導關系，而是雙方在各自優(yōu)勢領域進行的合作并根據(jù)協(xié)商對收入進行分成，這種情況下，網(wǎng)游公司應該按照凈額法確認收入，即只確認自己所得的份額。

如果確有證據(jù)表明網(wǎng)游公司主導了該聯(lián)合運營游戲的運營，網(wǎng)游公司對客戶承擔主要責任，合作者對自己負責，則滿足按照總額法確認收入的條件。雖然網(wǎng)游公司是否按照總額法確認收入對其總利潤沒有影響，但是將應該適用凈額法確認收入的業(yè)務按照總額法確認會導致公司收入和成本費用規(guī)模的重大變化，而這也是報表使用者重點關注的財務指標，可能會影響報表使用者正確理解公司的財務狀況和經(jīng)營成果，所以有關方面需要給予充分的關注。X公司同時存在自營游戲和聯(lián)合運營游戲，需要明確區(qū)別這兩種業(yè)務模式，并進行恰當?shù)氖杖氪_認。

3.收入確認的時點。網(wǎng)游公司的收入確認與傳統(tǒng)行業(yè)有明顯的區(qū)別：一方面，平臺充值規(guī)則往往約定玩家充值兌換成游戲幣后不能退款；另一方面，游戲幣是通過購買游戲道具等虛擬物品而消費的。針對網(wǎng)游公司是否在玩家充值后就滿足收入確認條件的問題，理論界和實務界存在兩種觀點：一是由于玩家充值后，不具備索取退款的權利，故網(wǎng)游公司在玩家充值后即滿足收入確認的要求；二是只有在玩家購買了游戲道具，并最終消費后，網(wǎng)游公司才能確認收入。X公司采用了觀點二的方法來確認收入，這個方法不僅符合會計準則的謹慎性要求，而且，雖然玩家充值后不可以退款，但是在玩家未最終消費之前，網(wǎng)游公司還需要維持運營以履行合同，這會持續(xù)發(fā)生成本費用。此外，在玩家實際兌換游戲道具之后，也會導致網(wǎng)游公司服務器等設備負荷增大，產(chǎn)生一定的增量成本，故從收入與成本費用的匹配性的角度來講，按照玩家充值的時點確認收入也不恰當。

另外，游戲玩家兌換的游戲道具還區(qū)分為消耗性道具和長期性道具：網(wǎng)游公司應該在玩家兌換消耗性道具之后，一次性將其確認為收入；對于長期性道具，由于玩家可以長期使用，網(wǎng)游公司不能一次性將其確認收入，而應在道具預計使用期間內(nèi)分期確認收入。而這涉及到會計估計，并且做出估計所依賴的模型的準確性對收入確認的影響很大，也是網(wǎng)游公司實施財務舞弊可能操縱的領域。會計師事務所、網(wǎng)游公司自身等相關主體應該持續(xù)和動態(tài)對估計長期性道具使用期間的模型進行分析，評估其合理性。例如，網(wǎng)游公司按照估計的玩家生命周期，用直線法攤銷分期確認收入，網(wǎng)游公司、審計師等需要動態(tài)評估玩家的生命周期的合理性。

4.沉淀的充值額。玩家充值后未使用的資金應該確認為合同負債。由于玩家充值后會存在未使用游戲幣的情況，還存在某些玩家賬戶剩余的金額以后不再使用的情況，即存在“休眠賬戶”問題。網(wǎng)游公司需要對全部的玩家賬戶以及玩家購買的虛擬物品進行追蹤，這樣才能實現(xiàn)較準確的會計核算；對于玩家充值后不再使用的情況，網(wǎng)游公司需要進行合理的估計，及時確認收入，不能長期掛賬。以X公司為例，該公司合同負債報表項目玩家充值余額較大，如果公司收入確認方法不合理，會對財務報表造成較大的影響（表2）。

表2 X公司近三年合同負債期末余額 單位：元

四、網(wǎng)游公司財務舞弊風險識別及應對

網(wǎng)游公司業(yè)務的特點導致其具有財務舞弊的天然條件，也即“舞弊三角理論”中的機會要素較為充足?；谝陨蠈W(wǎng)游公司業(yè)務的介紹以及收入確認特點的分析可知，網(wǎng)游公司可以進行財務舞弊的方法至少包括：將聯(lián)合運營中應該用凈額法確認收入的業(yè)務按照總額法確認收入；網(wǎng)游公司在玩家充值后還未實際消費就確認收入，或者將長期性道具按照消耗性道具進行核算，即提前確認收入；對沉淀資金賬戶不及時進行收入確認，利用“睡眠賬戶”進行盈余管理，在需要利潤時才確認收入。除此之外，網(wǎng)游公司還有一些特殊財務舞弊手段需要引起格外關注。

（一）自充值以虛增收入

對網(wǎng)游公司來說，存在一種特殊的財務舞弊手段，即網(wǎng)游公司自充值行為。由于游戲玩家涉及眾多個人，一旦涉及到眾多個人的業(yè)務便不利于財務核查，這就為財務舞弊增加了機會，企業(yè)可以冒充玩家充值來虛增流水，進而虛增收入。

識別網(wǎng)游公司是否存在自充值行為以虛增收入的財務舞弊風險，審計師需要深入分析玩家對業(yè)務系統(tǒng)的使用情況。比如，玩家充值是在某個時間點集中進行的，而這個時點并不是多數(shù)玩家習慣登陸的時間；某一個IP地址有較多用戶登陸和充值，存在異常性；個別玩家充值金額過大，超過一般正常使用的程度；充值流水中顯示的玩家姓名與公司員工花名冊姓名重合。如果網(wǎng)游公司存在財務舞弊的情況，涉事公司可能會在特定時間有意進行大量的充值，以達到某個業(yè)績目標，這就會破壞真實玩家充值通常所具有的統(tǒng)計規(guī)律，審計師可以從這些異常中識別財務舞弊風險。

（二）對信息系統(tǒng)的操縱

審計師識別傳統(tǒng)行業(yè)收入確認是否存在舞弊風險，可以實施穿行測試等審計程序，通過檢查收入確認所依據(jù)的購銷合同、發(fā)票、物流信息和客戶簽收單，以及對大客戶訪談等方式獲得較充分和可信的外部審計證據(jù)，較容易驗證收入的真實性和準確性。但是網(wǎng)游公司的交易主要通過業(yè)務信息系統(tǒng)來實現(xiàn)，通常會計核算系統(tǒng)信息化程度也較高，而且由于玩家數(shù)量眾多，如果網(wǎng)游公司存在修改信息系統(tǒng)記錄的情況，一般審計人員難以有效應對，這就給網(wǎng)游公司操縱系統(tǒng)記錄，并進一步影響收入確認提供了可乘之機。例如，上文中網(wǎng)游公司存在玩家充值時贈送道具的情況，網(wǎng)游公司可能會修改信息系統(tǒng)，將全部的充值款分配到游戲幣，而不給贈送的道具分攤合同價款；游戲公司可能修改系統(tǒng)，將長期性道具與消耗性道具不加區(qū)分，提前確認收入；網(wǎng)游公司可能會操縱估計長期性道具攤銷年限的模型，在利潤較高時縮短道具攤銷期間，相反，在利潤較低時延長道具攤銷期間，進行收入的調(diào)節(jié)和盈余管理。

審計師識別網(wǎng)游公司是否通過系統(tǒng)操縱進行財務舞弊，需要專門的IT審計團隊執(zhí)行信息系統(tǒng)審計程序才能發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)篡改和使用操縱的痕跡。在游戲軟件及其計費系統(tǒng)都是由游戲企業(yè)自主開發(fā)的情況下，如果網(wǎng)游公司刻意消除篡改痕跡，即使是專業(yè)的IT審計也很難發(fā)現(xiàn)，財務舞弊風險進一步加劇。

（三）資產(chǎn)減值風險

由于游戲產(chǎn)品開發(fā)的風險性、玩家偏好變化和產(chǎn)品短生命周期性、行業(yè)的輕資產(chǎn)性等特點，導致網(wǎng)游公司具有廣泛的資產(chǎn)減值風險，這會導致其會計利潤存在較大的波動性，向其實施財務舞弊施加了較大的壓力。

1.開發(fā)支出和無形資產(chǎn)減值風險。開發(fā)支出資產(chǎn)減值在網(wǎng)游公司頻繁發(fā)生，這主要是因為網(wǎng)游公司運營的是虛擬產(chǎn)品，玩家偏好的快速變化會使游戲的生命周期迅速縮短。爆款

游戲、生命周期長的游戲并不多見，是否計提資產(chǎn)減值、計提多少資產(chǎn)減值以及何時計提資產(chǎn)減值都可能成為網(wǎng)游公司操縱財務數(shù)據(jù)的工具。由于行業(yè)特點，網(wǎng)游公司受到較多的行政監(jiān)管，而監(jiān)管政策的變化也會對游戲企業(yè)的資產(chǎn)價值產(chǎn)生重大影響。比如，某款網(wǎng)游的主題是玩家模擬《鹿鼎記》中韋小寶的角色，玩家玩的好的話，會官至“鹿鼎公”，一人之下，眾人之上，還可以娶七個貌美如花的妻子，這樣主題的游戲被監(jiān)管機構批準的可能性較低。主題不符合社會主義核心價值觀的網(wǎng)游可能不被批準上市運營，重新修改游戲需要投入的成本可能得不償失。

網(wǎng)游公司的開發(fā)支出類似于實體行業(yè)的存貨，是游戲產(chǎn)品開發(fā)過程中資本化的部分，在游戲產(chǎn)品研發(fā)成功之前，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》關于資本化的要求，研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分可以進行資本化。但游戲產(chǎn)品在未開發(fā)成功之前的市場價值或可變現(xiàn)凈值較難確定，不計提開發(fā)支出減值準備的情況也比較常見。以上情況均給網(wǎng)游公司開發(fā)支出的計價準則性核查帶來了挑戰(zhàn)。例如，X公司在2019、2020年和2021年連續(xù)三年的開發(fā)支出均較大，且各年都未計提相應的減值準備，如表3所示。

表3 X公司近三年開發(fā)支出及占比 單位：元

此外，由于玩家偏好的變化，一般來說，游戲的生命周期較短，游戲項目可能尚未攤銷的余額仍然較大，游戲就已經(jīng)開始進入衰退期；游戲開發(fā)支出資本化的金額也可能大于游戲轉入無形資產(chǎn)并被投入運營之后，網(wǎng)游公司根據(jù)新信息所重新估計的預期累計收益。這些因素導致網(wǎng)游企業(yè)可能會存在無形資產(chǎn)減值的壓力。例如，如表4所示，2019-2021年，X公司披露的無形資產(chǎn)主要是游戲項目，且無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例持續(xù)上升；如表5所示，2019-2021年，X公司只在2019年計提了少量無形資產(chǎn)減值準備，不能排除某些游戲項目已經(jīng)出現(xiàn)減值跡象，但是未計提減值的情況。

表4 X公司無形資產(chǎn)游戲項目及占比 單位：元

表5 X公司資產(chǎn)減值損失 單位：元

2.商譽和長期股權投資減值問題。網(wǎng)游公司并購游戲開發(fā)團隊或公司的情況不在少數(shù)，由于并購對象均是輕資產(chǎn)公司，并購過程往往會導致并購方產(chǎn)生巨額商譽，如果并入團隊開發(fā)不順利或后續(xù)無優(yōu)秀或爆款游戲問世，網(wǎng)游公司很可能會出現(xiàn)商譽減值、長期股權投資減值的情況。另外，如果是由母公司新建的子公司，雖然不存在商譽減值問題，但是由于網(wǎng)游產(chǎn)品開發(fā)與運營的不確定性較高，如果出現(xiàn)子公司業(yè)績不佳，同樣也可能導致母公司長期股權投資減值。例如，X公司在2019、2020年和2021年對其商譽和長期股權投資等計提了大額的減值損失，如表5所示。

此外，在開發(fā)游戲的過程中，網(wǎng)游公司需要購買版權，預付大額版權金，也可能會預付大筆資金委托其他團隊開發(fā)游戲，這使得網(wǎng)游公司的資產(chǎn)減值范圍進一步拓寬，一般企業(yè)關注較少的預付賬款等項目的減值問題在網(wǎng)游公司中也需要特別關注。因此，審計師需要對網(wǎng)游公司的開發(fā)支出、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權投資、預付賬款等報表項目進行全面的資產(chǎn)減值測試，存在減值跡象的資產(chǎn)要足額計提資產(chǎn)減值準備，要關注網(wǎng)游公司利用資產(chǎn)減值進行利潤調(diào)節(jié)和管理，特別是在特定年份進行“業(yè)績大洗澡”的情況，要嚴格遵守會計準則和審計準則等相關要求進行資產(chǎn)價值核定，并取得充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)。