現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用問(wèn)題的探討

【摘? 要】論文主要通過(guò)梳理經(jīng)濟(jì)商譽(yù)與會(huì)計(jì)商譽(yù)概念，總結(jié)我國(guó)現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則，指出現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足和與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不符之處，提出企業(yè)并購(gòu)支付對(duì)價(jià)與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額實(shí)質(zhì)是被并購(gòu)企業(yè)原所有者對(duì)于企業(yè)價(jià)值的回收，是被并購(gòu)企業(yè)未來(lái)利益在原所有者與新所有者之間的分配，建議采用所有者權(quán)益類科目核算并購(gòu)差額，在并購(gòu)差額初始計(jì)量上采用“直接沖銷法”，直接沖減并購(gòu)方所有者權(quán)益。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)商譽(yù)；會(huì)計(jì)商譽(yù)；減值測(cè)試；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F275；F271；F832.5? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2023）09-0124-03

1 引言

近年來(lái)，資本市場(chǎng)上頻頻出現(xiàn)商譽(yù)“爆雷”事件，使得商譽(yù)的核算處理一直受到投資者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的重視和討論，目標(biāo)公司的商譽(yù)規(guī)模和商譽(yù)占凈資產(chǎn)比值，也成為投資者分析風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)。筆者認(rèn)為，商譽(yù)減值頻頻“爆雷”的原因，除了一部分外部市場(chǎng)客觀原因變動(dòng)外，歸根結(jié)底是商譽(yù)的核算方式達(dá)不到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，給報(bào)表信息使用者解讀企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息帶來(lái)了巨大的困難，報(bào)表信息使用者無(wú)法通過(guò)報(bào)表信息判斷企業(yè)的真實(shí)投資價(jià)值，有必要對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行探討和改進(jìn)。

2 商譽(yù)的相關(guān)概念

2.1 商譽(yù)“三元論”

美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森提出了“好感價(jià)值論”“超額收益論”和“總計(jì)價(jià)賬戶論”，即商譽(yù)“三元論”來(lái)解釋商譽(yù)的本質(zhì)。好感價(jià)值論認(rèn)為，由于企業(yè)擁有有利的商業(yè)地位和歷史文化、積累的良好質(zhì)量或服務(wù)的口碑、優(yōu)越的地理位置等方面，導(dǎo)致企業(yè)在用戶中擁有良好聲望和形象，用戶對(duì)企業(yè)的好感和認(rèn)可產(chǎn)生了商譽(yù)。超額收益論認(rèn)為，如果一家企業(yè)預(yù)期未來(lái)收益的現(xiàn)值超過(guò)了市場(chǎng)正常報(bào)酬，那么該企業(yè)超出的這部分叫作商譽(yù)?？傆?jì)價(jià)賬戶論認(rèn)為，商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶，是企業(yè)總體價(jià)值超出了個(gè)別計(jì)價(jià)的部分，也包括了所有未入賬和未辨認(rèn)資產(chǎn)?！叭摗狈謩e從不同側(cè)面描述了商譽(yù)的本質(zhì)。

2.2 經(jīng)濟(jì)商譽(yù)與會(huì)計(jì)商譽(yù)

股神巴菲特曾對(duì)經(jīng)濟(jì)商譽(yù)與會(huì)計(jì)商譽(yù)有相關(guān)論述，在其1983年年報(bào)附錄《經(jīng)濟(jì)商譽(yù)的研究》中提出，“當(dāng)凈有形資產(chǎn)能產(chǎn)生遠(yuǎn)超過(guò)市場(chǎng)水平的回報(bào)率時(shí)，公司價(jià)值從邏輯上講，遠(yuǎn)超過(guò)凈有形資產(chǎn)，這一超出市場(chǎng)回報(bào)的價(jià)值被資本化就變成了經(jīng)濟(jì)商譽(yù)”“當(dāng)一個(gè)公司被并購(gòu)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求并購(gòu)價(jià)格首先分配給所并購(gòu)的可確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，資產(chǎn)的公允價(jià)值總和少于公司的并購(gòu)總價(jià)格的差異就被分配到一個(gè)資產(chǎn)賬戶，稱為‘超出并購(gòu)凈資產(chǎn)權(quán)益的額外成本’。為了避免不斷地重復(fù)這一很長(zhǎng)的說(shuō)法，我們將用‘商譽(yù)’來(lái)替代之”。從股神巴菲特對(duì)經(jīng)濟(jì)商譽(yù)與會(huì)計(jì)商譽(yù)相關(guān)論述可以得出，經(jīng)濟(jì)商譽(yù)真實(shí)存在，描述企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值。而會(huì)計(jì)商譽(yù)實(shí)質(zhì)是一個(gè)差額，被命名為會(huì)計(jì)上的商譽(yù)。會(huì)計(jì)商譽(yù)只是試圖將經(jīng)濟(jì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但現(xiàn)實(shí)是這種核算反映的信息十分有限。

2.3 自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)商譽(yù)

根據(jù)商譽(yù)的來(lái)源不同，商譽(yù)又分為并購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的能力。而并購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)并購(gòu)進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)，是支付成本與被可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。在經(jīng)濟(jì)商譽(yù)范疇，所有的經(jīng)濟(jì)商譽(yù)都是自創(chuàng)商譽(yù)，無(wú)論是好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論，都是要來(lái)源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中積累。而在會(huì)計(jì)商譽(yù)范疇，商譽(yù)才分為并購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)?，F(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不核算自創(chuàng)商譽(yù)，也不核算并購(gòu)負(fù)差額即負(fù)商譽(yù)，只核算并購(gòu)正差額，即并購(gòu)正商譽(yù)。

3 我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值差額，調(diào)整資本公積或調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，以成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量。商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)基本一致，即二者無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。在會(huì)計(jì)期末，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類科目中，單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。

總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)概念的基本特征：一是將商譽(yù)核算為一項(xiàng)資產(chǎn)；二是只核算非同一控制下的并購(gòu)商譽(yù)；三是商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)；四是商譽(yù)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)核算上十分相似，不進(jìn)行攤銷，每年進(jìn)行減值測(cè)試。

4 我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足

4.1 未能反映經(jīng)濟(jì)商譽(yù)本質(zhì)

從商譽(yù)的三元論和巴菲特對(duì)于經(jīng)濟(jì)商譽(yù)和會(huì)計(jì)商譽(yù)的論述，我們知道同樣可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的兩間公司在回報(bào)率上存在差異，經(jīng)濟(jì)商譽(yù)真實(shí)存在，反映企業(yè)超過(guò)市場(chǎng)水平的回報(bào)率的能力和超出市場(chǎng)回報(bào)的價(jià)值。通過(guò)對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的分析，可知企業(yè)的經(jīng)濟(jì)商譽(yù)是不可辨認(rèn)的，是不可分割的，是隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)不斷變化的?，F(xiàn)行的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是核算“超出并購(gòu)的凈資產(chǎn)權(quán)益的額外成本”，強(qiáng)行將商譽(yù)劃分為并購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，核算了并購(gòu)商譽(yù)的正商譽(yù)部分。既然經(jīng)濟(jì)商譽(yù)描述的是能力和價(jià)值，那么隨著經(jīng)營(yíng)積累，商譽(yù)極大可能是不斷增值的。而會(huì)計(jì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量無(wú)論是采用攤銷還是減值測(cè)試方式，都只能保持原值或不斷減少原值，并不反映商譽(yù)隨著經(jīng)營(yíng)的變化而變化。會(huì)計(jì)商譽(yù)并不符合經(jīng)濟(jì)商譽(yù)的特征，無(wú)法真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)商譽(yù)本質(zhì)。

4.2 不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)定義為一種資產(chǎn)，眾所周知，將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，除需符合資產(chǎn)定義外，還應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。會(huì)計(jì)商譽(yù)并不反映經(jīng)濟(jì)商譽(yù)本質(zhì)，只是一個(gè)并購(gòu)時(shí)被核算出來(lái)的差額數(shù)字，該差額部分并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。一個(gè)企業(yè)在管理水平、品牌聲望等其他條件不變的情況下，只是發(fā)生并購(gòu)，所有者發(fā)生了變化，并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)特別的額外收益。只有在整合和不斷積累中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)商譽(yù)，才會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外收益。并購(gòu)中支付的交易價(jià)格更多的是由于被收購(gòu)企業(yè)的價(jià)值和交易雙方的談判。評(píng)估被并購(gòu)企業(yè)價(jià)值時(shí)，目前較成熟和使用較多的估值方法是收益法，通過(guò)將被評(píng)估企業(yè)預(yù)期收益資本化或折現(xiàn)來(lái)確定被評(píng)估企業(yè)的價(jià)值?；谑找娣ㄋ季S下的收購(gòu)談判，收購(gòu)方同意支付超出公允價(jià)值的成本來(lái)收購(gòu)該企業(yè)，更多的是考慮到該企業(yè)未來(lái)能帶來(lái)的預(yù)期收益。并購(gòu)差額部分實(shí)質(zhì)是原所有者對(duì)于企業(yè)價(jià)值的回收和被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)利益在原所有者與新所有者之間分配。利益的讓渡并不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，而是“應(yīng)收回”“應(yīng)彌補(bǔ)”概念，屬于權(quán)益的抵減。被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)的累計(jì)利潤(rùn)額超過(guò)了收購(gòu)時(shí)讓渡的權(quán)益額度，企業(yè)新的所有者才真正開始獲益。

4.3 不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

從經(jīng)濟(jì)商譽(yù)實(shí)質(zhì)看，所有商譽(yù)都是自創(chuàng)商譽(yù)，由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的綜合結(jié)果。會(huì)計(jì)商譽(yù)試圖核算的商譽(yù)亦早已存在，并不因并購(gòu)交易的發(fā)生而“無(wú)中生有”。如果在會(huì)計(jì)核算上不確認(rèn)不核算一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期存在商譽(yù)，而一旦發(fā)生了非同一控制下的并購(gòu)，就將超出并購(gòu)的凈資產(chǎn)權(quán)益的額外成本核算為并購(gòu)商譽(yù)，作一次性確認(rèn)處理。作了確認(rèn)處理后，在后續(xù)計(jì)量上，后續(xù)計(jì)量無(wú)論是采用攤銷、還是減值測(cè)試方式，都只能保持原值或不斷減少原值，并不反映商譽(yù)隨著經(jīng)營(yíng)的變化而變化。發(fā)生減值或攤銷后，即使后期經(jīng)營(yíng)和未來(lái)預(yù)期好轉(zhuǎn)，也不可以將減值和攤銷轉(zhuǎn)回。以上都不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

4.4 不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求原則

4.4.1 不符合可比性原則

現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算，哪怕是回報(bào)率的能力和回報(bào)的價(jià)值相同的兩家公司，沒(méi)發(fā)生并購(gòu)的企業(yè)與發(fā)生了并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)核算不同，沒(méi)發(fā)生并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)不核算，發(fā)生了同一控制下的并購(gòu)的企業(yè)商譽(yù)就進(jìn)行核算；企業(yè)合并的商譽(yù)核算也不同，同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值差額，調(diào)整資本公積或調(diào)整留存收益，非同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。由于現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的不同處理方法，嚴(yán)重影響了企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息的可比性，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求可比性原則。

4.4.2 不符合謹(jǐn)慎性原則

并購(gòu)交易的差額不反映經(jīng)濟(jì)商譽(yù)本質(zhì)，是原所有者對(duì)于企業(yè)價(jià)值的回收和被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)利益在原所有者與新所有者之間分配，屬于權(quán)益的抵減。而現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把一項(xiàng)利益的讓渡確認(rèn)為了資產(chǎn)，容易導(dǎo)致收購(gòu)方對(duì)于收購(gòu)溢價(jià)的把握過(guò)于放松，導(dǎo)致溢價(jià)過(guò)大，高估資產(chǎn)。而由于高估資產(chǎn)，也造成了在后續(xù)計(jì)量上高估了費(fèi)用或損失，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求謹(jǐn)慎性原則。

4.5 容易造成的問(wèn)題

4.5.1 巨額商譽(yù)減值嚴(yán)重影響企業(yè)業(yè)績(jī)，容易引發(fā)商譽(yù)爆雷

由于過(guò)分樂(lè)觀地將并購(gòu)差額確認(rèn)為資產(chǎn)，容易造成資產(chǎn)高估，導(dǎo)致商譽(yù)中隱藏了過(guò)多的虛高泡沫，也為后續(xù)的大額減值和資本市場(chǎng)商譽(yù)“爆雷”留下了隱患。同時(shí)由于資本市場(chǎng)信息的不充分，外在投資者特別是中小股東往往是信息劣勢(shì)方，無(wú)法獲得真實(shí)充分的并購(gòu)商譽(yù)價(jià)值信息，無(wú)法判斷商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值，容易造成股價(jià)的虛高。后續(xù)經(jīng)營(yíng)中一旦經(jīng)營(yíng)不達(dá)預(yù)期，容易引起巨額減值，造成股價(jià)暴跌，給外在投資者和中小股東造成巨大損失，嚴(yán)重打擊了投資者信心，擾亂了資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行秩序。

4.5.2 商譽(yù)的減值測(cè)試容易成為盈余管理的工具

現(xiàn)行準(zhǔn)則商譽(yù)的減值測(cè)試復(fù)雜且存在隨意性，流于形式，很多環(huán)節(jié)的參數(shù)和數(shù)據(jù)源于人為的預(yù)測(cè)和判斷，為管理層后續(xù)操控企業(yè)利潤(rùn)提供了空間和可能。管理層可能會(huì)出于企業(yè)報(bào)表持續(xù)盈利和利潤(rùn)上漲考慮而刻意推遲計(jì)提商譽(yù)減值，或是為減少未來(lái)年度商譽(yù)計(jì)提減值的壓力和改變持續(xù)虧損的預(yù)期，而刻意在某一年突然大額計(jì)提商譽(yù)減值，造成公司這一年度巨額虧損，使公司在后續(xù)年度利潤(rùn)得以持續(xù)回升。在這商譽(yù)減值的推遲計(jì)提和大額計(jì)提之間，就能造成了企業(yè)利潤(rùn)的大額波動(dòng)，成為盈余管理的工具和操縱股價(jià)的工具。

4.5.3 商譽(yù)減值測(cè)試難度大成本高

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)每年度都需要至少開展一次商譽(yù)減值測(cè)試。減值測(cè)試過(guò)程煩瑣復(fù)雜，需要對(duì)未來(lái)長(zhǎng)期的營(yíng)利情況進(jìn)行預(yù)測(cè)和對(duì)資產(chǎn)組的可收回價(jià)值進(jìn)行判斷，已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)人員本身能核算和處理的范圍，大部分企業(yè)都需要外聘專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估測(cè)試，增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

5 對(duì)“商譽(yù)”核算的建議

基于并購(gòu)差額是利益分配的本質(zhì)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)前提下，遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性、可比性原則，采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和核算方法，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性。提出如下建議。

5.1 讓商譽(yù)回歸經(jīng)濟(jì)概念

現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的并購(gòu)差額并不符合經(jīng)濟(jì)商譽(yù)內(nèi)涵，反映不了經(jīng)濟(jì)商譽(yù)的本質(zhì)，即現(xiàn)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能完成核算商譽(yù)的任務(wù)。應(yīng)該讓“商譽(yù)”這一名詞回歸經(jīng)濟(jì)概念，在評(píng)估企業(yè)整體盈利能力和價(jià)值上采用，在核算并購(gòu)差額時(shí)，建議不采用“商譽(yù)”一詞，應(yīng)采用“差額”相關(guān)表述。讓商譽(yù)回歸經(jīng)濟(jì)概念，這樣既有利于利用商譽(yù)這一概念幫助理解企業(yè)超出凈資產(chǎn)的盈利能力，也不會(huì)造成對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的誤判。

5.2 采用所有者權(quán)益類科目核算并購(gòu)差額

基于并購(gòu)差額是收購(gòu)企業(yè)未來(lái)利益在原所有者與新所有者之間分配的本質(zhì)，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。并購(gòu)差額的大與小，也不與企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)和營(yíng)利情況相關(guān)，不應(yīng)該影響企業(yè)的年度損益。為了真實(shí)反映并購(gòu)差額的實(shí)質(zhì)和企業(yè)年度盈利情況，不應(yīng)該將并購(gòu)差額核算為資產(chǎn)或損益，而應(yīng)該采用所有者權(quán)益類科目進(jìn)行核算。

5.3 統(tǒng)一并購(gòu)差額核算，增加會(huì)計(jì)信息可比性

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)并購(gòu)差額的核算不應(yīng)該影響對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)情況和會(huì)計(jì)信息的閱讀，應(yīng)該統(tǒng)一并購(gòu)差額的核算。增強(qiáng)發(fā)生并購(gòu)企業(yè)與未發(fā)生并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息可比性，增強(qiáng)同一控制下并購(gòu)與非同一控制下并購(gòu)的會(huì)計(jì)信息可比性。

5.4 在初始計(jì)量上采用直接沖銷法，直接將并購(gòu)差額抵減所有者權(quán)益

直接沖銷法是指商譽(yù)取得時(shí)直接沖減權(quán)益的方式，該方法以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)，且簡(jiǎn)單易行。曾在19世紀(jì)后半葉為各國(guó)廣泛使用。目前瑞士等國(guó)家仍舊允許企業(yè)選擇直接沖銷法處理商譽(yù)。現(xiàn)時(shí)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同一控制下的企業(yè)合并采用的就是直接沖銷法。直接沖銷法能同時(shí)解決，并購(gòu)差額非資產(chǎn)屬性，統(tǒng)一并購(gòu)差額核算，增強(qiáng)發(fā)生并購(gòu)企業(yè)與未發(fā)生并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息可比性，增強(qiáng)同一控制下并購(gòu)與非同一控制下并購(gòu)的會(huì)計(jì)信息可比性等問(wèn)題。

建議在企業(yè)并購(gòu)差額的初始計(jì)量上，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，統(tǒng)一采用 “直接沖銷法”，將并購(gòu)差額直接沖減所有者權(quán)益。同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值差額，調(diào)整資本公積或調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并，支付對(duì)價(jià)與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整資本公積。

采用“直接沖銷法”，權(quán)益的沖減額在企業(yè)后續(xù)盈利時(shí)就會(huì)進(jìn)行彌補(bǔ)，也就不存在后續(xù)計(jì)量是否采用“減值測(cè)試”還是“攤銷”兩難選擇的問(wèn)題，也能大大減輕后續(xù)計(jì)量的核算成本。

6 結(jié)語(yǔ)

本文認(rèn)為并購(gòu)差額并不能反映和核算經(jīng)濟(jì)商譽(yù)，是原所有者對(duì)于企業(yè)價(jià)值的回收和被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)在原所有者與新所有者之間的分配?，F(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將并購(gòu)差額核算為商譽(yù)并確認(rèn)為資產(chǎn)的方式，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求相關(guān)原則。建議在核算并購(gòu)差額時(shí)，不采用“商譽(yù)”一詞，讓商譽(yù)回歸經(jīng)濟(jì)概念。同時(shí)建議初始計(jì)量上采用 “直接沖銷法”，在并購(gòu)時(shí)將差額直接抵減所有者權(quán)益。增強(qiáng)發(fā)生并購(gòu)企業(yè)和未發(fā)生并購(gòu)企業(yè)的可比性，增強(qiáng)同一控制下并購(gòu)與非同一控制下并購(gòu)的可比性。

【參考文獻(xiàn)】

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【作者簡(jiǎn)介】鄭光賞（1986-），男，廣東陽(yáng)東人，經(jīng)濟(jì)師（財(cái)政稅收），研究方向：國(guó)有企業(yè)監(jiān)管、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。