淺析PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的混合模式

張 瑩

○廣東粵海水務(wù)投資有限公司

一、PPP項(xiàng)目假設(shè)

(一)項(xiàng)目基礎(chǔ)情況

某水庫引水工程PPP項(xiàng)目，BOT模式，符合“雙特征”、“雙控制”；建造期4年，運(yùn)營期30年。PPP項(xiàng)目公司提供兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，既提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造服務(wù)、又提供建成后的運(yùn)營維護(hù)服務(wù)；投資成本10億元，其中注冊(cè)資本金2億元、政府補(bǔ)助2億元(不征稅收入)、外部借款6億元。資金來源詳見表1。

表1 PPP項(xiàng)目資金來源明細(xì)表

(二)付費(fèi)方式、適用模式與對(duì)價(jià)占比

付費(fèi)方式為：可行性缺口補(bǔ)貼+使用者付費(fèi)。

年可行性缺口補(bǔ)貼=原水銷售單價(jià)×年保底水量-年使用者付費(fèi)。其中，原水銷售單價(jià)根據(jù)建造投資總額確定(政府補(bǔ)助金額計(jì)入投資總額)；保底水量根據(jù)未來預(yù)測水量的90%確定。

保底金額為可確定金額，使用者付費(fèi)為不可確定金額。合同安排中存在重大融資成分，適用金融資產(chǎn)+無形資產(chǎn)的混合模式。

PPP協(xié)議中未注明保底金額的現(xiàn)值和實(shí)際利率(折現(xiàn)率)，僅列出未來每年預(yù)測水量。假設(shè)運(yùn)營期每年(年末)收取保底金額為 3 000 萬元，折現(xiàn)期30年，折現(xiàn)率采用五年以上貸款基準(zhǔn)利率4.9%，運(yùn)營期期初(第4年期末)的金融資產(chǎn)現(xiàn)值=PV(4.9%，30，3 000)= 46 647.75 萬元，可利用Excel單變量求解計(jì)算，詳見表2。

表2 金融資產(chǎn)現(xiàn)值計(jì)算表

建造期每年(年末)按年投資比例投資，建造服務(wù)的金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)為 43 774.22 萬元，可利用Excel單變量求解計(jì)算，詳見表3。

表3 建造服務(wù)的金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)計(jì)算表

假設(shè)建造服務(wù)市場毛利率為5%，政府補(bǔ)助按凈額法核算，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)=100 000×(1+5%)-20 000=85 000 萬元。金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)與無形資產(chǎn)對(duì)價(jià)占比計(jì)算詳見表4。

表4 金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)與無形資產(chǎn)對(duì)價(jià)占比表

(三)其他

所有現(xiàn)金流量均在年末發(fā)生；不考慮稅收影響因素。

二、會(huì)計(jì)核算

(一)建造期

1．建造收入核算

(1)前置分析(解釋第14號(hào)1.1.1)

1)判斷是否確認(rèn)建造服務(wù)收入

在PPP項(xiàng)目的聯(lián)合體投標(biāo)成員中通常包含施工企業(yè)，社會(huì)資本方實(shí)質(zhì)操盤并負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目。無論項(xiàng)目公司是否將建造服務(wù)外包給其他方，項(xiàng)目公司均需對(duì)PPP項(xiàng)目的進(jìn)度管理、質(zhì)量管理、投資管理、安全管理承擔(dān)最終責(zé)任，屬于“企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)”的情形。而站在政府方的角度，其也會(huì)認(rèn)為項(xiàng)目公司應(yīng)承擔(dān)建造投資的主要責(zé)任。因此，除非有充分的證據(jù)表明，項(xiàng)目公司不是實(shí)質(zhì)上PPP項(xiàng)目的總包負(fù)責(zé)人，不承擔(dān)PPP項(xiàng)目各類事項(xiàng)與問題的最終責(zé)任的，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)建造服務(wù)收入。

2)判斷合同資產(chǎn)

項(xiàng)目公司在建設(shè)階段，通常按照履約進(jìn)度(如完工百分比)確認(rèn)收入，在此期間，項(xiàng)目公司確認(rèn)收入的同時(shí)形成收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利并非僅取決于時(shí)間的流逝，還取決于其他條件，比如項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)完成后續(xù)的建設(shè)義務(wù)等。因此，項(xiàng)目公司在建設(shè)階段確認(rèn)收入的同時(shí)，只能對(duì)應(yīng)形成合同資產(chǎn)。

(2)會(huì)計(jì)分錄

1)如果項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，其身份是主要責(zé)任人，按市場毛利率計(jì)算確認(rèn)建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)(解釋第14號(hào)1.1.2)

借：合同履約成本——工程施工

100 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

100 000

借：主營業(yè)務(wù)成本

100 000

貸：合同履約成本——工程施工

100 000

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)

105 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

105 000

資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目[1]。

2)如果項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，且其身份不是主要責(zé)任人，可不確認(rèn)建造服務(wù)收入

借：合同資產(chǎn)

105 000

貸：應(yīng)付賬款——外包工程款

105 000

2．政府補(bǔ)助核算

(1)前置分析(解釋第14號(hào)1.1.7)

判斷政府補(bǔ)助是否構(gòu)成政府方應(yīng)付合同對(duì)價(jià)的一部分。如果納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定確定為增值稅應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納增值稅，即視為合同對(duì)價(jià)的一部分。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入。

(2)會(huì)計(jì)分錄

凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補(bǔ)助時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，沖減合同資產(chǎn)/合同結(jié)算。

借：銀行存款

20 000

貸：合同資產(chǎn)/合同結(jié)算

20 000

或總額法下在開始對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益。

3．借款費(fèi)用核算

(1)前置分析(解釋第14號(hào)1.1.3)

金融資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，相關(guān)的融資利息應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化處理。PPP項(xiàng)目中確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，項(xiàng)目公司在相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化[2]，而其他借款費(fèi)用，項(xiàng)目公司均應(yīng)予以費(fèi)用化。根據(jù)基本假設(shè)中的對(duì)價(jià)比例(表4)將借款費(fèi)用(表1)分別費(fèi)用化與資本化。

(2)會(huì)計(jì)分錄

借：合同資產(chǎn)

611.11(1260×49%=611.11)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

648.89(1260×51%= 648.89)

貸：應(yīng)付利息——借款費(fèi)用

1 260

4．融資成分影響核算

金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)部分，逐年計(jì)提利息收入(表3)。

借：合同資產(chǎn)

2 873.53

貸：投資收益——利息收入/財(cái)務(wù)費(fèi)用

2 873.53

5．遞延所得稅核算

若稅務(wù)口徑為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)模式，則利息收入的所得稅作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異向后遞延。

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

(二)PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)核算如下：

1.前置分析(解釋第14號(hào)1.1.4-1.1.6)

至此，項(xiàng)目公司提供了一個(gè)周期四年、單獨(dú)售價(jià)為8.5億元的建造服務(wù)。而政府方以金融資產(chǎn)(分期付款結(jié)算/現(xiàn)金對(duì)價(jià))、無形資產(chǎn)(特許經(jīng)營權(quán)/非現(xiàn)金對(duì)價(jià))兩種方式支付對(duì)價(jià)。

PPP協(xié)議沒有將用于提供公共服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)移交給項(xiàng)目公司，因此項(xiàng)目公司不能在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為其固定資產(chǎn)。而應(yīng)當(dāng)將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)(在運(yùn)營期間收費(fèi)金額不確定，收取對(duì)價(jià)的權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利)或金融資產(chǎn)(在運(yùn)營期間有權(quán)收取固定或可確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，收取對(duì)價(jià)的權(quán)利構(gòu)成了一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利)。

PPP協(xié)議中可能約定，社會(huì)資本方擁有的收款權(quán)利依“經(jīng)營方確?；A(chǔ)設(shè)施符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求而定”，但這可能并不影響社會(huì)資本方對(duì)其是否擁有無條件收款權(quán)利的認(rèn)定。IFRIC 12 規(guī)定：“……經(jīng)營方具有無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，如果合同授予方從合同上保證向經(jīng)營方支付：①規(guī)定或可確定的金額，或者②應(yīng)收公共服務(wù)使用者的金額與規(guī)定或可確定金額之間的差額(如果有的話)，即使支付是依經(jīng)營方確?；A(chǔ)設(shè)施符合規(guī)定的質(zhì)量或效率要求而定”[3]。FRCI 12認(rèn)為，金融資產(chǎn)模式下，授予方?jīng)]有或幾乎沒有拒絕支付的權(quán)利，這通常是因?yàn)閰f(xié)議是法律強(qiáng)制執(zhí)行的。

而另外一種觀點(diǎn)，則認(rèn)為項(xiàng)目公司收取金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)的權(quán)利還取決于其他履約義務(wù)的履行，比如運(yùn)營維護(hù)服務(wù)。在提供運(yùn)營維護(hù)服務(wù)后方滿足“僅取決于時(shí)間的流逝”的收款條件，將合同資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)部分轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。這個(gè)觀點(diǎn)與IFRIC 12存在差異。

2.會(huì)計(jì)分錄。

借：無形資產(chǎn)——收費(fèi)權(quán)

41 836.90

借：長期應(yīng)收款

46 647.75

貸：合同資產(chǎn)

88 484.65

另一種觀點(diǎn)下則保留 46 647.75 萬元的合同資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)——收費(fèi)權(quán)

41 836.90

貸：合同資產(chǎn)

41 836.90

(三)運(yùn)營維護(hù)期

1．無形資產(chǎn)核算

運(yùn)營期按30年攤銷無形資產(chǎn)。

借：主營業(yè)務(wù)成本

41 836.90

貸：累計(jì)攤銷——無形資產(chǎn)

41 836.90

2．金融資產(chǎn)核算

運(yùn)營期間應(yīng)收取的金融資產(chǎn)對(duì)價(jià)，按照年金方法計(jì)算分?jǐn)傊翍?yīng)收款項(xiàng)(長期應(yīng)收款)的部分，作為應(yīng)收款項(xiàng)(長期應(yīng)收款)的收回(表2)。

以第一年為例。

借：應(yīng)收賬款

3 000

貸：長期應(yīng)收款

714.26

貸：投資收益——利息收入/財(cái)務(wù)費(fèi)用

2 285.74

另一種觀點(diǎn)下則作為合同資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)。

借：應(yīng)收賬款

3 000

貸：合同資產(chǎn)

714.26

貸：投資收益——利息收入/財(cái)務(wù)費(fèi)用

2 285.74

3．運(yùn)營收入核算(解釋第14號(hào)1.1.8)

將實(shí)際收入中超出保底金額的部分計(jì)入運(yùn)營收入。

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

4．收款核算

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

5.或有事項(xiàng)核算(解釋第14號(hào)1.1.9)

(1)前置分析

或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)[4]。如果PPP協(xié)議明確約定，項(xiàng)目公司有義務(wù)在未來提供特定服務(wù)，以維持項(xiàng)目資產(chǎn)的狀態(tài)，則通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)適用新收入準(zhǔn)則，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)。如果PPP協(xié)議僅約定，在項(xiàng)目公司經(jīng)營項(xiàng)目資產(chǎn)一定時(shí)間后，項(xiàng)目資產(chǎn)狀態(tài)如果不符合政府方要求的特定標(biāo)準(zhǔn)，項(xiàng)目公司需要進(jìn)行恢復(fù)或修復(fù)，恢復(fù)或修復(fù)工作取決于資產(chǎn)的使用狀況，通常屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(2)會(huì)計(jì)分錄

如果項(xiàng)目公司預(yù)計(jì)相關(guān)支出在未來某個(gè)特定時(shí)點(diǎn)一次性發(fā)生，假設(shè)在使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)起至該特定時(shí)點(diǎn)期間，對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的消耗和時(shí)間是成比例或大致成比例的，項(xiàng)目公司可以估計(jì)出每個(gè)會(huì)計(jì)期間的預(yù)計(jì)支出金額，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)預(yù)計(jì)支出金額進(jìn)行折現(xiàn)，并將該現(xiàn)值確認(rèn)為各會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用。

借：成本費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

在其后會(huì)計(jì)期間，項(xiàng)目公司一方面將該會(huì)計(jì)期間預(yù)計(jì)支出金額的現(xiàn)值確認(rèn)為成本費(fèi)用，另一方面對(duì)上期確認(rèn)的預(yù)計(jì)支出金額計(jì)提利息。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

6．政府補(bǔ)助核算

若實(shí)際收入未達(dá)到保底金額，該部分差額由政府支付缺口性補(bǔ)貼予以彌補(bǔ)。根據(jù)前述政府補(bǔ)助定義，缺口性補(bǔ)貼屬于合同對(duì)價(jià)的一部分。

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

7．遞延所得稅核算

運(yùn)營期形成稅務(wù)口徑的盈利時(shí)，轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

三、關(guān)鍵科目報(bào)表列示

(一)財(cái)務(wù)狀況表

財(cái)務(wù)狀況表如表5所示。

表5 財(cái)務(wù)狀況表

(二)綜合收益表

借款費(fèi)用費(fèi)用化應(yīng)根據(jù)營運(yùn)期實(shí)際還本及利率情況計(jì)算，假設(shè)共計(jì)4億元。綜合收益表如表6所示。

表6 綜合收益表

(三)現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表如表7所示。

表7 現(xiàn)金流量表

四、結(jié)束語

PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理涉及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則以及政府補(bǔ)助準(zhǔn)則等多個(gè)準(zhǔn)則的理解與適用，本身具備一定的復(fù)雜性，加上對(duì)準(zhǔn)則理解差異，實(shí)務(wù)中對(duì)于具體會(huì)計(jì)處理未形成統(tǒng)一規(guī)范的做法。

本文通過分析解釋第14號(hào)及IFRIC 12的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合作者所在PPP項(xiàng)目的具體實(shí)際，較為完整地反映了示例PPP項(xiàng)目在金融資產(chǎn)+無形資產(chǎn)的混合模式下，完成建造服務(wù)的單獨(dú)履約義務(wù)后，接收政府方分期支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)與特許經(jīng)營權(quán)的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，在提供運(yùn)營服務(wù)期間，對(duì)現(xiàn)金對(duì)價(jià)的分期收回、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的攤銷以及可確定金額之外的運(yùn)營收入的確認(rèn)等整個(gè)核算過程，對(duì)關(guān)鍵的核算環(huán)節(jié)進(jìn)行了前置分析，并列出了主要的核算分錄及關(guān)鍵科目的報(bào)表列示，解決了PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中備受困擾的老問題。但依然存在著一些問題：(1)無形資產(chǎn)模式中對(duì)收入的雙重確認(rèn)。(2)項(xiàng)目建造期重大融資成分利息收入的遞延所得稅處理。遞延所得稅產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)核算與稅法認(rèn)定不一致而產(chǎn)生的時(shí)間性差異，由于我國尚未制定專門的PPP項(xiàng)目稅收政策，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)理解口徑存在差異。 另外，根據(jù)解釋第14號(hào)要求，2020年12月31日前開始實(shí)施且尚未完成的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。由于PPP項(xiàng)目的運(yùn)營期一般較長，大部分仍處于尚未完成的狀態(tài)，所以接下來PPP項(xiàng)目公司將面臨追溯調(diào)整的新問題。