研究型審計開展路徑研究

劉居優(yōu) 中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司浙江省分公司

一、研究型審計的內(nèi)涵

在學(xué)術(shù)上，關(guān)于研究型審計的論述有很多。在眾多學(xué)者中，大部分學(xué)者都將研究型審計的含義界定為：以研究的視角或用研究的方法開展審計工作，但研究型審計究竟是審計方法、審計程序本身重要，還是審計客體更重要，學(xué)術(shù)界仍然有很大的爭論。在此基礎(chǔ)上，本文提出，盡管兩者都屬于研究型審計的研究內(nèi)容，但重點應(yīng)在于審計客體的研究。

(一)研究業(yè)務(wù)實質(zhì)

財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計、組織審計是常見的審計業(yè)務(wù)類型。無論哪種審計，都是圍繞審計對象的審計客體開展的。并且，無論哪種審計，都需要深入審計對象的業(yè)務(wù)實質(zhì)，透過其業(yè)務(wù)表層的交易結(jié)構(gòu)看到其核心本質(zhì)；而研究業(yè)務(wù)實質(zhì)，無論哪種審計對象，都可以從合規(guī)、風(fēng)險、潛能、績效四個維度去進(jìn)行。開展研究型審計，也應(yīng)把深入理解業(yè)務(wù)實質(zhì)作為基礎(chǔ)目標(biāo)。例如就財務(wù)審計而言，避免審計失敗的基礎(chǔ)之一，就是能否有效識別財務(wù)舞弊和準(zhǔn)確評價報表是否公允、客觀、及時、審慎反映了審計對象的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。因此，只有對被審計對象的業(yè)務(wù)實質(zhì)有全面的認(rèn)知，才能保證審計結(jié)果的有效性。

(二)研究問題及改善措施

本文認(rèn)為，對審計客體的研究，要圍繞審計客體并聚焦于審計目標(biāo)開展研究型審計工作，找到有效的改善方法。例如從國家審計的實踐來看，很多問題、積弊、風(fēng)險乃至違法犯罪案件的發(fā)生都與體制的內(nèi)在缺陷相關(guān)，因此要想找到解決問題根源的方法，就必須從被審計對象體制機制有關(guān)缺陷著手。因此，審計人員有必要理順被審計對象相關(guān)體制機制形成的歷史背景、運作現(xiàn)狀、存在缺陷、可能產(chǎn)生的后果，通過歷史研究、文本研究、案例研究、對比研究等方法去夯實審計確認(rèn)的確鑿性、審計評價的妥當(dāng)性、審計建議的合理性。研究什么問題、如何開展研究本身，都需要使研究型審計達(dá)到某種深度，并且需要多方面、深層次的專業(yè)知識。

二、研究型審計的類型

研究型審計按其研究內(nèi)容可劃分為多種類型。但是，無論如何劃分，都應(yīng)圍繞審計目標(biāo)展開。本文把審計工作劃分為兩種類型：一種是質(zhì)量保證，另一種是價值放大。前一種方法的重點是保證審計的質(zhì)量，后一種方法的重點是擴展審計的價值。

(一)保障審計質(zhì)量

以保障審計質(zhì)量為目的開展的研究型審計，必須避免審計方案的形式化，審計人員要沉下心來做實審計方案，研究有針對性的審計程序，真正以研究之精神貫穿審計全過程。實踐表明，只有充分發(fā)揮“研究性”和“全局性”的作用，才能更好地發(fā)現(xiàn)問題，更準(zhǔn)確地提出審計建議。本文認(rèn)為，這種研究型審計工作，應(yīng)以審慎、批判的視角開展，提升審計發(fā)現(xiàn)問題的質(zhì)量。此外，這種研究型審計還應(yīng)從以下幾個方面發(fā)力：第一，聚焦被審計對象的經(jīng)營管理主要方面開展審計調(diào)研，包括經(jīng)營計劃的制定、經(jīng)營管理的決策、經(jīng)營風(fēng)險的控制、經(jīng)營績效的評價，力求對審計對象的經(jīng)營管理行為做到全面了解、客觀把握、準(zhǔn)確評價；第二，在了解審計對象的基礎(chǔ)上，圍繞審計目標(biāo)，精心設(shè)計審計項目實施方案，在審計實施方案中明確具體的審計重點、應(yīng)采取的審計程序、須配備的審計資源等；第三，審計過程是發(fā)現(xiàn)問題的過程，在審計事實、審計證據(jù)、審計底稿之間通常需要對各種矛盾開展分析，是主要矛盾還是次要矛盾，是機制方面還是執(zhí)行方面，是合法合規(guī)性還是合法不合理性，這些矛盾的求證本身，時時刻刻都需要研究型審計思維。以上可以看出，以保證審計質(zhì)量為目的開展的研究型審計，其視野應(yīng)當(dāng)是宏觀的且有一定開放性，審計人員從項目立項到審計方案制定、審計項目實施都需要帶入研究性審計思維，不是一個簡單的列計劃、查資料、對標(biāo)準(zhǔn)、找問題的過程，這個過程盡管沒有定于一尊的標(biāo)準(zhǔn)、程序、方法，但確確實實真實存在，本文認(rèn)為開展研究型審計工作對提高審計質(zhì)量具有重要意義。

(二)拓展審計價值

拓展審計價值的研究型審計，立基于保證審計質(zhì)量的審計確認(rèn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步開展研究以提出可行的審計整改建議，以研究性審計拓展審計價值。本文認(rèn)為，可以從以下三個角度開展工作：第一，不要輕易放過有研究價值的審計客體。審計人員時常有這種感覺，有時候會遇到很有研究價值的審計項目，在具體開展現(xiàn)場審計活動時，能接觸到難得的一手資料，通過和對象的訪談也能加深對審計客體的了解，審計人員心中會片段的積累起一些研究性審計思路。這種有研究價值的審計客體，是我們開展以拓展審計價值為目的的研究性審計的重要線索；第二，以上述審計項目為切口，通過設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛐纬蓪徲嫶_認(rèn)，審計中形成的關(guān)鍵審計事項和重要的審計發(fā)現(xiàn)問題是研究型審計工作的突破口，圍繞審計發(fā)現(xiàn)問題并探索審計管理建議，從而延伸和拓展審計工作的附加價值；第三，在此基礎(chǔ)上，可以針對已經(jīng)結(jié)項的同類性質(zhì)審計項目，繼續(xù)開展系統(tǒng)性研究，分析其共性問題，并對其成因進(jìn)行深入剖析，得出更為一般、更具普適性的研究觀點，為今后開展這一類型的審計，提供更具參考價值的思路和對策。本文認(rèn)為，這種拓展了審計價值的研究型審計更具有實際意義。

三、開展研究型審計的必要性

(一)開展研究型審計是新發(fā)展階段的必然選擇

筆者認(rèn)為，審計工作應(yīng)始終堅持“圍繞中心、服務(wù)大局”。在新的發(fā)展階段、新的發(fā)展理念、新的發(fā)展格局中，我們面臨著更多更復(fù)雜的問題?？陀^地講，要發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，解決問題，就必須更加自覺，更加全面，更加相互聯(lián)系地開展審計工作。要迎接審計工作所面臨的新挑戰(zhàn)，以及新時期審計工作所承擔(dān)的新任務(wù)和新職責(zé)，要應(yīng)對越來越迫切的審計理論、實踐和制度創(chuàng)新要求，開展研究型審計是必然選擇。

(二)開展研究型審計是審計工作的內(nèi)在需要

我們以國家審計為例，國家審計的類型分為：中央財政管理、部門預(yù)算執(zhí)行、重點專項資金和重大投資項目的審計、對重大政策措施執(zhí)行情況的跟蹤審計、國有資產(chǎn)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、自然資源資產(chǎn)離任(任期內(nèi))審計等。雖然審計的目的、側(cè)重點、方法、組織與執(zhí)行方式都不盡相同，但是它們之間卻有著緊密的聯(lián)系。比如，對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計，可單獨進(jìn)行，或與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計同時進(jìn)行。比如，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，重大政策的實施可以作為一個單獨的工作，也可以作為一個主要的工作來進(jìn)行。近幾年，在審計工作中形成、強化了“兩個統(tǒng)籌”的原則，即要從源頭抓起，對重點環(huán)節(jié)、重點領(lǐng)域進(jìn)行多層次、多模塊的安排；又要采用更加靈活、協(xié)調(diào)的組織方法，從多領(lǐng)域、多角度有機地結(jié)合起來，把協(xié)調(diào)和整體的思想貫穿于整個審計過程，力求實現(xiàn)審計成果最大化，也進(jìn)一步提升審計工作效率，以適應(yīng)越來越繁重的審計任務(wù)。開展研究型審計能提高審計的地位，拓展審計的視野，能達(dá)到“一審多果”“一審多用”的效果，即同一審計能產(chǎn)出多份信息以及多份專題研究成果。

(三)開展研究型審計是審計隊伍建設(shè)的客觀要求

觀念是先導(dǎo)，思路是指南針。審計人員必須不斷革新審計觀念，針對各類審計項目要探索有針對性的審計思路去執(zhí)行。審計事業(yè)的基業(yè)長青，歸根到底要靠優(yōu)秀的審計人才隊伍作為重要保證。實際工作中，部分審計干部素質(zhì)不高，主要體現(xiàn)在：思想保守、本領(lǐng)落后，知識更新的積極性不高，激勵自身、鍛造才能的危機感不強，審計工作中政治站位不高、全局性思維不夠、沒有深入研究的決心和魄力，對審計項目的全局性、系統(tǒng)性了解不夠，審計發(fā)現(xiàn)問題的能力也存在欠缺，審計報告的權(quán)威性、全面性也有待提高。開展研究型審計，要有宏大視野，要立足專業(yè)化、規(guī)范化，不斷提升審計業(yè)務(wù)的“硬技能”與“軟技能”，以實干的態(tài)度和精神，在審計事業(yè)中鍛造成材，不負(fù)黨和國家期望。

四、研究型審計的開展路徑

(一)夯實基礎(chǔ)研究工作

筑牢研究型審計基礎(chǔ)工作，應(yīng)從以下幾個方面著手。第一，不斷完善審計項目管理體制機制。審計項目的質(zhì)量保障，依賴于審計管理體制機制的健康有效執(zhí)行。本文認(rèn)為，審計工作的獨立性、有效性，審計程序的專業(yè)性、規(guī)范性，審計報告的多維價值都與審計管理體制的健康與否息息相關(guān)。第二，審計人員要做實審前調(diào)研，扎實構(gòu)建項目數(shù)據(jù)庫。研究型審計工作應(yīng)該注重對項目數(shù)據(jù)庫中各元素、各模塊不斷完善，詳盡收集、整理各類法律法規(guī)、調(diào)研報告、項目案例和相關(guān)學(xué)術(shù)論文，使數(shù)據(jù)庫能為審計項目的開展提供充足、有力的輔助作用，在審計項目開展全過程中始終起到有力的支撐作用。第三，審計人員要不斷提升審計專業(yè)技能，及時了解和熟練掌握最新審計方法和準(zhǔn)則要求，此外還應(yīng)努力提高語言表達(dá)、人際溝通、組織管理等職業(yè)技能。這就要求審計人員要有較好的學(xué)習(xí)能力和較強的學(xué)習(xí)意愿。當(dāng)前，我國審計人員的專業(yè)背景、執(zhí)業(yè)能力還不能完全勝滿足研究型審計的工作需要，這是全體審計人員今后應(yīng)努力的方向。

(二)提高對現(xiàn)有政策法規(guī)的理解水平

從一定意義上說，審計標(biāo)準(zhǔn)就是國家法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點來看，政策與規(guī)則是對一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象產(chǎn)生影響的宏觀因素。因此，在進(jìn)行研究型審計時，必須對現(xiàn)有的國內(nèi)和國際相關(guān)領(lǐng)域的政策法規(guī)有較精深的理解才能勝任。要注意政策的宗旨和目標(biāo)、適用范圍和條件限制，各種政策法規(guī)之間的效力位階，政策內(nèi)容模糊不清楚時，更要審慎精準(zhǔn)理解其背后的利益和目標(biāo)。對于國家而言，任何一項政策與規(guī)制措施的制定，都離不開其所處的時代背景。同時，研究型審計應(yīng)具備歷史思維，不能作一邊倒的、主觀性的評價，要懂得以“換位思考”的方式去理解、解讀現(xiàn)行政策，只有把政策法規(guī)理解到位，審計工作才有了根本的遵循，研究型審計的開展才能起到事半功倍的作用，否則很可能南轅北轍、功虧一簣。

(三)從宏觀和微觀角度對審計對象進(jìn)行立體畫像

研究型審計要在既有的審前調(diào)研之外，力求關(guān)注被審對象的各個方面，力求做到全面分析和立體畫像。一是從宏觀的視角，對諸如政策、環(huán)境等外在的宏觀因素進(jìn)行分析。有些項目，產(chǎn)生于較為特殊的歷史時期，相應(yīng)的政策法規(guī)具有時代特色的歷史烙印。如果不能對政策的歷史演進(jìn)和發(fā)展過程進(jìn)行清晰的梳理，就無法進(jìn)行深入的研究，或者問題的形成太過片面或主觀，很難與被審計單位形成合理有效的溝通，更不必說產(chǎn)生共鳴。只有緊扣住審計項目的歷史經(jīng)緯，才能進(jìn)行深入的剖析，進(jìn)而提出有見地、有價值的對策與建議。二是在微觀層次上，需要深度理解被審計單位的主體性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)邏輯，才能進(jìn)一步理順被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)與管理策略、商業(yè)風(fēng)險，并準(zhǔn)確評價其治理結(jié)構(gòu)是否規(guī)范，財務(wù)績效是否達(dá)到監(jiān)管要求或經(jīng)營目標(biāo)。

(四)抓好審計結(jié)果運用

一是強化審計結(jié)論的復(fù)核，改進(jìn)審計意見中的定性表述與成因分析，提出恰當(dāng)、切實可行的整改意見。在新發(fā)展格局的背景下，要對經(jīng)濟(jì)社會運行中存在的各類風(fēng)險隱患有一個全面的認(rèn)識，要站在全局的高度，對存在普遍性、傾向性和苗頭性問題進(jìn)行歸納和提煉，由淺入深、從表及里，對這些問題背后的制度缺失、機制缺陷、管理短板、風(fēng)險敞口進(jìn)行深入的剖析，并提出切實可行的建議，讓審計工作更好服務(wù)監(jiān)督對象戰(zhàn)略規(guī)劃、管理決策、績效考核和風(fēng)險應(yīng)對。二是加強與監(jiān)審聯(lián)動、協(xié)同。例如，可以加強與外部監(jiān)管機構(gòu)、外部巡視審計、內(nèi)部紀(jì)委監(jiān)督部門的協(xié)作，互相學(xué)習(xí)，分享監(jiān)督成果，形成監(jiān)督合力。對審計發(fā)現(xiàn)問題的確認(rèn)要經(jīng)得起歷史的檢查，對審計后續(xù)整改要完善跟蹤審計，避免被審計單位表面整改、形式整改或不徹底整改敷衍了事。三是要加強審計信息公開的機制建設(shè)。加強資訊公開，讓社會公眾監(jiān)督審計工作報告和審計結(jié)果公告內(nèi)容。四是總結(jié)經(jīng)驗，做好審計成果分享和經(jīng)驗傳承。在對過去審計成果分析研究、總結(jié)梳理的基礎(chǔ)上，可以開展相關(guān)業(yè)務(wù)研討、審計輪訓(xùn)，或開發(fā)出有價值的教學(xué)案例，不斷完善審計成果運用和轉(zhuǎn)化的方式方法。

五、結(jié)語

研究型審計工作，必須看得遠(yuǎn)、想得深，要對審計項目的核心和焦點做到心中有數(shù)，只有專業(yè)精深、深入調(diào)研、反復(fù)研判，多打大算盤、算大賬才能做好研究型審計，才能將研究型審計的創(chuàng)新不斷推向新的高度。