基于聲譽角度的審計聘約穩(wěn)定性及審計收費水平研究

摘要：本文著眼于會計師事務(wù)所被公告處罰的現(xiàn)象，從會計師事務(wù)所聲譽視角，根據(jù)信號傳遞理論，實證分析了會計師事務(wù)所被公告處罰與事務(wù)所被解聘及其審計收費水平之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明：客戶更傾向于解聘被公告處罰的會計師事務(wù)所并重新選聘未被公告處罰的會計師事務(wù)所，被公告處罰的會計師事務(wù)所其審計收費水平顯著低于未被公告處罰的會計師事務(wù)所。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所聲譽；審計聘約穩(wěn)定性；審計收費水平

中圖分類號：F270.7?文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）23-0000-08

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1??引言

2019年初，一個驚雷炸響了中國資本市場。2019年1月15日，康得新公告稱公司資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)暫時性困難，2018年度第一期超短期融資券未按期兌付本息構(gòu)成實質(zhì)性違約，一個賬面貨幣資金高達200億元的公司，卻無法兌付15億元的短融券本息，如此自相矛盾的現(xiàn)象引發(fā)了市場高度關(guān)注，證監(jiān)會也隨即介入調(diào)查。2019月7月5日，證監(jiān)會發(fā)布行政處罰公告，公告稱，2015年-2018年期間，康得新通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增營業(yè)收入、營業(yè)成本等，累計虛增利潤119億元。上述公告發(fā)布后，和康得新一同被市場高度關(guān)注的還有康得新時任審計師瑞華會計師事務(wù)所，瑞華會計師事務(wù)所對康得新2014年-2017年年度財務(wù)報告均發(fā)表了標準無保留意見，2019年康得新已經(jīng)深陷危機，外界對公司的財務(wù)造假質(zhì)疑已經(jīng)此起彼伏時，瑞華會計師事務(wù)所才對其2018年年度財務(wù)報告發(fā)表了無法表示意見。康得新財務(wù)造假事件曝光后，瑞華會計師事務(wù)所也被證監(jiān)會立案調(diào)查繼而丟失了大量上市客戶，其合伙人及從業(yè)團隊也大規(guī)模出走，經(jīng)統(tǒng)計，瑞華會計師事務(wù)所2018年度財務(wù)報表審計客戶中上市公司數(shù)量近300家，2019年度下降為20余家，損失了270余家上市客戶，損失審計費3億余元。

近年來，上市公司財務(wù)丑聞現(xiàn)象在國內(nèi)外有著愈演愈烈的趨勢，這些財務(wù)丑聞具有顯著的信息效應(yīng)和財富效應(yīng)（Salavei等，2005）[1]。一方面，財務(wù)丑聞的曝光反映了事發(fā)公司在內(nèi)部治理機制、財務(wù)信息質(zhì)量等方面可能存在的種種弊端，引發(fā)了社會公眾對事發(fā)公司經(jīng)營合法性的質(zhì)疑，進而使事發(fā)公司股票在流通市場的綜合表現(xiàn)下降；另一方面，作為資本市場的守護人，會計師事務(wù)所與上市公司在財務(wù)丑聞中往往存在唇亡齒寒的關(guān)系，上市公司財務(wù)丑聞的曝光會引發(fā)社會公眾對會計師事務(wù)所職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重大質(zhì)疑，會計師事務(wù)所受到監(jiān)管部門立案調(diào)查和處罰，會計師事務(wù)所聲譽受到嚴重損害。那么，會計師事務(wù)所聲譽受損是否會降低現(xiàn)有客戶對其進行續(xù)聘的意愿？是否會對及其后續(xù)業(yè)務(wù)收費水平產(chǎn)生重大影響？對于上述現(xiàn)實存在的重要問題，目前相關(guān)實證類文獻研究少有涉及。鑒于此，本文擬利用2015年-2019年我國上市公司為樣本，對會計師事務(wù)所被公告處罰、會計師事務(wù)所續(xù)聘及審計收費水平之間的相關(guān)關(guān)系進行研究，旨在幫助證券監(jiān)管部門、投資者及會計師事務(wù)所行業(yè)更好地解讀這一行為，以做出更為科學(xué)合理的決策。

2???理論分析、文獻回顧及研究假設(shè)

會計師事務(wù)所聲譽是指公眾對會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量給予信任和贊美的程度，具有信號傳遞功能、質(zhì)量擔(dān)保功能、社會成本節(jié)約功能、規(guī)范及發(fā)展功能（查道林和費娟英，2004）[2]。從長期角度看，?理性的客戶和公眾是能夠發(fā)現(xiàn)和識別高質(zhì)量審計服務(wù)的提供者的（Beatty?，?1989）[3]，因此，公司聘請高聲譽的會計師事務(wù)所即向市場傳遞自身具有較高質(zhì)量的財務(wù)信息的信號（王憲振，2014）[4]，從而給公司帶來正向的外部性經(jīng)濟，而會計師事務(wù)所聲譽受損將會引發(fā)一系列的不利后果，如：通過對IPO經(jīng)驗數(shù)據(jù)的研究，胡旭陽（2002）[5]發(fā)現(xiàn)聘請“五大”會計師事務(wù)所的公司其IPO發(fā)行抑價明顯低于聘請非“五大”的公司，表明會計師事務(wù)所的聲譽在我國具有顯著的信息效應(yīng)，能夠增加投資者對財務(wù)報告的信賴程度；Chaney?and?Kirk（2002）[6]以安然財務(wù)丑聞事件作為切入點，研究了安然時任審計師安達信會計師事務(wù)所職業(yè)聲譽受損對其其他審計客戶的影響，?結(jié)果發(fā)現(xiàn)在安達信會計師事務(wù)所宣告其在安然財務(wù)造假事件中存在審計過失的三個相互關(guān)聯(lián)的事件日后三天內(nèi)其審計的其他284?家公司累積市場異?；貓螅–AR）顯著為負；方軍雄等（2006）[7]對銀廣夏財務(wù)造假事件進行了研究，分別以財務(wù)造假公告日和中國注冊會計師協(xié)會宣布將對銀廣夏時任審計師中天勤會計師事務(wù)所進行嚴肅查處日作為觀測日，發(fā)現(xiàn)由中天勤會計師事務(wù)所其審計的其他55家上市公司在上述觀測日均出現(xiàn)了顯著為負的異常報酬率，說明會計師事務(wù)所聲譽受損會降低投資者對其審計質(zhì)量的評價，進而對公司的市場價值產(chǎn)生負面影響。

既然會計師事務(wù)所聲譽的信號傳遞作用會給公司帶來顯著的經(jīng)濟后果，從理性經(jīng)濟人的角度出發(fā)，為了保障公司利益，公司會選擇聲譽好的會計師事務(wù)所，當(dāng)會計師事務(wù)所聲譽受損時，公司更傾向于改聘聲譽更好的會計師事務(wù)所。現(xiàn)有部分研究也得出了與以上分析一致的結(jié)論，如：朱紅軍等（2004）[8]對中國審計市場的需求特征進行了研究，從管制便利角度進行分析，鑒于被處罰過的會計師事務(wù)所對于證監(jiān)會而言意味著“信譽不好”，預(yù)期經(jīng)過這些會計師事務(wù)所審計的IPO公司的財務(wù)報告被證監(jiān)會認可的可能性較低從而使這些IPO公司更難通過發(fā)行審核，這將直接影響到IPO公司對會計師事務(wù)所的選擇偏好，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)受過監(jiān)管部門處罰的會計師事務(wù)所在IPO的市場份額顯著低于其他會計師事務(wù)所；Skinner?and?Srinivasan（2012）[9]通過對日本企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn)，日本的大型企業(yè)更愿意選擇聲譽更好的“四大”進行審計，因為可以為企業(yè)帶來更高的股價，而當(dāng)普華永道會計師事務(wù)所在日本聲譽受損后，索尼、豐田等大型公司均選擇了更換會計師事務(wù)所，以避免股價下跌。

基于上述分析，提出本文的第1個假設(shè)和第2個假設(shè)：

假設(shè)1：聲譽受損的會計師事務(wù)所更容易被客戶解聘；

假設(shè)2：解聘原會計師事務(wù)所的客戶，更傾向于聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所。

研究表明，會計師事務(wù)所較高的職業(yè)聲譽不僅會帶來龐大的客戶群，而且還會帶來顯著的收費溢價，如：沈小燕和溫國山（2008）[10]對我國審計市場上“四大”及本土?xí)嫀熓聞?wù)所的收費水平進行了研究，發(fā)現(xiàn)“四大”的審計收費水平遠高于本土事務(wù)所，證明了“四大”的收費溢價來自于品牌聲譽而不是事務(wù)所規(guī)模；李兆華和李作家（2014）[11]對2011年和2012年滬深A(yù)股上市公司進行了研究，實證證明了會計師事務(wù)所聲譽與審計質(zhì)量具有一致性的表現(xiàn)，聲譽最高的“四大”會計師事務(wù)所雖然擁有較少的客戶數(shù)量，但是其收費卻是最高的。

基于上述分析，提出本文的第3個假設(shè)：

假設(shè)3：聲譽受損的會計師事務(wù)所其后續(xù)審計收費水平更低。

3???研究設(shè)計

3.1???樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取2015年-2019年我國上市公司作為研究對象，數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。本文在全樣本中研究聲譽受損的會計師事務(wù)所是否更容易被客戶解聘及聲譽受損的會計師事務(wù)所其后續(xù)審計收費水平是否更低，在解聘原會計師事務(wù)所的樣本中研究公司是否更傾向于聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所。本文依據(jù)中國證監(jiān)會于2012年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》對樣本公司進行行業(yè)分類。本文的樣本篩選過程如表1所示。

3.2???變量選取

3.2.1???會計師事務(wù)所聲譽受損

受限于我國資本市場發(fā)展時間較短，有效的會計師事務(wù)所聲譽機制尚未形成?，因此為了提高會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，監(jiān)管部門一直在采取相關(guān)措施試圖對不同執(zhí)業(yè)質(zhì)量的會計師事務(wù)所進行區(qū)分，進而提高低質(zhì)量會計師事務(wù)所市場進入壁壘。這些措施早期表現(xiàn)在中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所證券期貨業(yè)務(wù)許可證的頒發(fā)上。對于那些獲得證券期貨業(yè)務(wù)審計資格的會計師事務(wù)所，證監(jiān)會又主要通過制定相關(guān)資格規(guī)定和采取相關(guān)處罰措施以支持“信譽良好”的會計師事務(wù)所和處罰“信譽不好”的會計師事務(wù)所對其進行激勵和約束。根據(jù)中國證監(jiān)會于2019年11月15日發(fā)布的《證券資格會計師事務(wù)所資本市場執(zhí)業(yè)基本信息》，2016年1月1日-2019年6月30日期間，受行政處罰的會計師事務(wù)所共計21家次，受行政監(jiān)管措施的會計師事務(wù)所共計179家次，其中部分會計師事務(wù)所被多次處罰。顯然，?對于中國證監(jiān)會來說，被處罰過的會計師事務(wù)所意味著“信譽不好”。事實上，眾多文獻也以會計師事務(wù)所被公告處罰作為聲譽受損的時間點，以財務(wù)丑聞事件作為切入點，對會計師事務(wù)所聲譽受損帶來的影響進行了研究分析（方軍雄等，2006）。因此，本文以是否受到公告處罰作為對事務(wù)所聲譽的衡量指標。由于本文研究主題涉及會計師事務(wù)所解聘，會計師事務(wù)所的概念涉及現(xiàn)任會計師事務(wù)所及前任會計師事務(wù)所，因此，設(shè)置變量PunishPre及PunishEx兩個變量進行區(qū)分。當(dāng)前任會計師事務(wù)所當(dāng)年度被公告處罰時，PunishEx=1，否則，PunishEx=0。當(dāng)現(xiàn)任會計師事務(wù)所當(dāng)年度被公告處罰時，PunishPre=1，否則，PunishPre=0

3.2.2??會計師事務(wù)所被解聘

本文設(shè)置變量Change對會計師事務(wù)所是否被解聘進行衡量，當(dāng)公司發(fā)生會計師事務(wù)所變更時代表原會計師事務(wù)所被解聘，Change=1，否則，Change=0。

3.2.3???公司聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所

在解聘原會計師事務(wù)所后，公司是否傾向于聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所，本文設(shè)置變量Direction對會計師事務(wù)所變更方向進行衡量。當(dāng)公司聘任的會計師事務(wù)所由受公告處罰變更為未受公告處罰時，表示公司傾向于聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所，Direction=1；當(dāng)公司聘任的前后任會計師事務(wù)所均受公告處罰或均未受公告處罰時，表示公司對聘任的會計師事務(wù)所聲譽無明顯偏好，Direction=0；當(dāng)公司聘任的會計師事務(wù)所由未受公告處罰變更為受公告處罰時，表示公司傾向于聘任聲譽更差的會計師事務(wù)所，Direction=-1。

3.2.4??審計收費水平的衡量

本文設(shè)置變量Fee對會計師事務(wù)所審計收費水平進行衡量，F(xiàn)ee采用的是境內(nèi)審計費用的對數(shù)。

3.3??模型設(shè)定和變量解釋

為了驗證假設(shè)1，本文構(gòu)建了模型（1）。

為了驗證假設(shè)2，本文構(gòu)建了模型（2）：

為了驗證假設(shè)3，本文構(gòu)建了模型（3）：

模型（1）的解釋變量為前任會計師事務(wù)所是否被公告處罰（PunishEx），被解釋變量為公司是否變更會計師事務(wù)所（Change）。

模型（2）的解釋變量為前任會計師事務(wù)所是否被公告處罰（PunishEx），被解釋變量為公司變更會計師事務(wù)所的方向（Direction）。

模型（3）的解釋變量為現(xiàn)任會計師事務(wù)所是否被公告處罰（PunishPre），被解釋變量為會計師事務(wù)所審計收費水平（Fee）。

根據(jù)熊建益（2000）[12]、王艷艷和廖義剛（2009）[13]、Mande?and?Son（2013）[14]、韓維芳和劉欣慰（2019）[15]的研究，上市公司規(guī)模、盈利狀況、治理結(jié)構(gòu)、上期被出具的審計意見類型、降低審計費用的需求會影響會計師事務(wù)所變更，因此，本文在模型（1）和模型（2）中設(shè)置了以下變量對上述因素進行控制：總資產(chǎn)的自然對數(shù)（Asset）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、董事長與總經(jīng)理兼任情況（Dual）、獨董比例（Indept）、審計費用變動比例（FeeChange）和上期審計意見類型（Opin）。

根據(jù)劉斌等（2003）[16]、伍利娜（2003）[17]、劉明輝和胡波（2006）[18]、韓維芳和劉欣慰（2019）的研究，上市公司規(guī)模、ROE表現(xiàn)、治理結(jié)構(gòu)和上期被出具的審計意見類型會影響審計收費水平，因此，本文在模型（3）中設(shè)置了以下變量對上述因素進行控制：總資產(chǎn)的自然對數(shù)（Asset）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、董事長與總經(jīng)理兼任情況（Dual）、獨董比例（Indept）和上期審計意見類型（Opin）。

此外，本文在3個模型中均對年度變量（Year）和行業(yè)變量（Industry）進行了控制。

本文所涉及的變量及其解釋如表2所示。

4??實證結(jié)果與分析

4.1???描述性統(tǒng)計

表3列示了本文研究樣本的描述性統(tǒng)計結(jié)果。從表3第1部分的數(shù)據(jù)可以看出，全樣本和前任事務(wù)所被公告處罰樣本Change的均值分別為0.11和0.20，說明當(dāng)前任會計師事務(wù)所被公告處罰時，公司更可能解聘前任會計師事務(wù)所。從表3第2部分的數(shù)據(jù)可以看出，全樣本和前任事務(wù)所被公告處罰樣本Direction的均值分別為0.25和0.89，說明當(dāng)前任會計師事務(wù)所被公告處罰時，公司更可能聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所。從表3第3部分的數(shù)據(jù)可以看出，全樣本和現(xiàn)任事務(wù)所被公告處罰樣本Fee的均值分別為13.75和13.68，說明當(dāng)會計師事務(wù)所被公告處罰時，當(dāng)期平均收費水平略低于未被公告處罰的事務(wù)所。

4.2???相關(guān)性分析

表4和表5列示了模型（1）、模型（2）和模型（3）主要變量的相關(guān)系數(shù)。從表中可以看出：Change和PunishEx的相關(guān)系數(shù)為0.115，且在1%的水平顯著，表明會計師事務(wù)所被公告處罰時更容易被解聘；Direction和PunishEx的相關(guān)系數(shù)為0.800，且在1%的水平顯著，表明當(dāng)會計師事務(wù)所被公告處罰時，公司傾向于選聘聲譽更高的會計師事務(wù)所；Fee和PunishPre的相關(guān)系數(shù)為-0.031，且在1%的水平顯著，表明被公告處罰的會計師事務(wù)所審計收費水平明顯低于未被公告處罰的事務(wù)所。上述相關(guān)性分析結(jié)果初步證實了本文提出的3個假設(shè)。

另外，解釋變量與控制變量、控制變量之間的相關(guān)系數(shù)絕對值都較小，說明變量之間不存在嚴重的共線性問題，表明本文模型的設(shè)置是合理的。

4.3??回歸分析

表6列示了模型（1）的Logistics回歸結(jié)果、模型（2）和模型（3）的線性回歸結(jié)果。

從模型（1）和模型（2）的回歸結(jié)果可以看出：Change和PunishEx的回歸系數(shù)為2.112，且在1%的水平顯著，表明當(dāng)會計師事務(wù)所被公告處罰時，公司更傾向于解聘該會計師事務(wù)所；Direction和PunishEx的回歸系數(shù)為53.880，且在1%的水平顯著，表明就解聘原會計師事務(wù)所的公司而言，公司更傾向于聘任聲譽更好的會計師事務(wù)所。上述結(jié)果說明聲譽機制在我國會計師事務(wù)所聘約方面確實產(chǎn)生了影響，證明了本文的假設(shè)1和假設(shè)2。

從模型（3）的回歸結(jié)果可以看出：Fee和PunishPre的回歸系數(shù)為-4.602，且在1%的水平顯著，表明受公告處罰的會計師事務(wù)所當(dāng)期審計收費水平顯著低于未受公告處罰的事務(wù)所，說明聲譽機制在我國審計收費定價方面也發(fā)揮了作用，證明了本文的假設(shè)3。

此外，模型的卡方統(tǒng)計量、F統(tǒng)計量在1%的水平顯著，表明模型的擬合度比較高，模型設(shè)置較為合理。

4.4???穩(wěn)健性測試

為了檢驗研究結(jié)果的穩(wěn)健性，本文進行了以下穩(wěn)健性測試：

對于假設(shè)1，將樣本中行業(yè)特殊的金融業(yè)樣本予以剔除，在此基礎(chǔ)上對模型（1）進行Logistics回歸。對于假設(shè)2，在發(fā)生會計師事務(wù)所變更的樣本中，以變更后的會計師事務(wù)所是否受到公告處罰（PunishPre）作為公司事務(wù)所選聘偏好的衡量指標，在此基礎(chǔ)上對模型（2）進行Probit回歸。對于假設(shè)3，以審計收費是否高于均值（AvFee）作為對審計收費水平的衡量變量，當(dāng)審計收費高于均值時，Avfee=1，否則Avfee=0，在此基礎(chǔ)上對模型（3）進行Probit回歸。

穩(wěn)健性測試結(jié)果如表7所示。從模型（1）的回歸結(jié)果來看，Change與PunishEx的回歸系數(shù)為2.134，且在1%的水平顯著，表明當(dāng)會計師事務(wù)所被公告處罰時更容易被客戶解聘。從模型（2）的回歸結(jié)果來看，PunishPre與PunishEx的回歸系數(shù)為-5.748，且在1%的水平顯著，表明前任會計師事務(wù)所被公告處罰的公司更傾向于重新選聘未被公告處罰的事務(wù)所。從模型（3）的回歸結(jié)果來看，AvFee與PunishPre的回歸系數(shù)為-14.895，且在1%的水平顯著，表明被公告處罰的會計師事務(wù)所審計收費明顯低于事務(wù)所平均水平。穩(wěn)健性測試結(jié)果與前文的回歸分析結(jié)果一致，說明本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。

5???結(jié)論

會計師事務(wù)所聲譽是指公眾對會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量給予信任和贊美的程度，從信號傳遞理論角度而言，公司聘請高聲譽的會計師事務(wù)所即向市場傳遞自身具有較高質(zhì)量的財務(wù)信息的信號，從而給公司帶來正向的外部性經(jīng)濟，因此，會計師事務(wù)所聲譽受損會給會計師事務(wù)所帶來不利后果，這些不利后果主要體現(xiàn)在對業(yè)務(wù)聘約及收費水平的影響上，而已有實證研究卻鮮有涉及。鑒于此，本文以2015-2019年我國上市公司為樣本，對會計師事務(wù)所聲譽受損與事務(wù)所聘約及審計收費水平之間的關(guān)系進行了研究。研究結(jié)果顯示，相比于聲譽未受損的會計師事務(wù)所，聲譽受損的事務(wù)所更容易被客戶解聘且其審計收費水平也顯著更低。

本文的研究結(jié)果表明聲譽機制在我國會計師事務(wù)所聘約及審計收費水平方面發(fā)揮著重要作用，會計師事務(wù)所聲譽受損不但會導(dǎo)致業(yè)務(wù)聘約斷裂而且將嚴重制約審計收費水平的提高，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該采取措施不斷完善內(nèi)部質(zhì)量控制體系，提高職業(yè)道德水平及執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護并逐步提升事務(wù)所聲譽。同時，監(jiān)管部門應(yīng)充分發(fā)揮其在審計市場的引導(dǎo)作用，創(chuàng)建良好的監(jiān)管環(huán)境，通過完善會計師事務(wù)所信用評級等相關(guān)制度強化會計師事務(wù)所聲譽機制作用的發(fā)揮，減少審計意見購買、審計低價競爭等不良現(xiàn)象，構(gòu)建一個健康有序的審計市場。

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[作者簡介]陳嬌（1989—），女，江蘇常州人，碩士研究生，中級會計職稱，中國注冊會計師，江蘇海萊新創(chuàng)醫(yī)療科技有限公司財務(wù)總監(jiān)。研究方向：審計與公司治理。