高校踐行成本核算難點(diǎn)探析

鄧淑莉 西南大學(xué)

引言

隨著辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，科研、社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的增多，高校資金總量擴(kuò)大的同時(shí)，也呈現(xiàn)來(lái)源多元化的特點(diǎn)，高校管理運(yùn)行效率受到各方面的關(guān)注，因此高校進(jìn)行成本核算不僅是對(duì)財(cái)政資金全面預(yù)算管理的要求，也是加強(qiáng)自身管理、合理分配資源的信息需要。

一、高校成本核算概述

公辦高校運(yùn)行經(jīng)費(fèi)以往主要來(lái)自財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)收入，2005年發(fā)改委要求主管部門通過(guò)對(duì)高校教育培養(yǎng)成本進(jìn)行監(jiān)審來(lái)確保學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性，當(dāng)時(shí)只要求核算教育培養(yǎng)成本，成本核算對(duì)象單一，且并非根據(jù)全部發(fā)生的費(fèi)用核算成本，成本信息具有局限性，不屬于真正意義上的成本核算。政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為高校成本核算提供理論基礎(chǔ)，財(cái)政部2019年和2022 年相繼出臺(tái)成本核算基本指引、具體指引也為高校踐行成本核算提供原則、方法、核算流程等指導(dǎo)。指引認(rèn)為高校至少要以公歷年度為成本核算周期，同時(shí)可以結(jié)合成本信息需求確定其他成本核算周期。高校應(yīng)結(jié)合活動(dòng)類型和管理層次確定成本核算對(duì)象，活動(dòng)類型如教學(xué)活動(dòng)、科研活動(dòng)等，按管理層次進(jìn)一步核算院系、學(xué)生教學(xué)成本和項(xiàng)目科研成本等。具體指引將高校成本分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，按是否將間接費(fèi)用分?jǐn)傊梁怂銓?duì)象將成本核算方法分為完全成本法和制造成本法。將高校內(nèi)部機(jī)構(gòu)分為業(yè)務(wù)部門、輔助部門、行政及后勤管理部門，成本核算的一般流程是先根據(jù)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”歸集業(yè)務(wù)部門、輔助部門和行政及后勤管理部門的費(fèi)用，然后將行政及后勤管理部門的費(fèi)用（完全成本法）、輔助部門的費(fèi)用分配至各業(yè)務(wù)部門。最后將業(yè)務(wù)部門歸集的費(fèi)用分配至相關(guān)成本核算對(duì)象。高校成本費(fèi)用具有組成復(fù)雜、核算對(duì)象層次多元化、間接費(fèi)用占比大等特點(diǎn)，目前高校財(cái)務(wù)核算現(xiàn)狀不能完全滿足成本核算的要求，高校要踐行成本核算還需要解決很多難點(diǎn)問(wèn)題。

二、高校踐行成本核算存在的難點(diǎn)

（一）高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制

高校現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，以收入、費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)核算當(dāng)期收入、費(fèi)用，是高校成本收入進(jìn)行合理配比、成本核算的重要前提和基礎(chǔ)。然而，高校收支業(yè)務(wù)復(fù)雜分散，加之財(cái)務(wù)人員受收付實(shí)現(xiàn)制的歷史影響，導(dǎo)致目前仍有很多業(yè)務(wù)未嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，影響成本核算的準(zhǔn)確性。在費(fèi)用方面，大部分高校仍采用經(jīng)辦人實(shí)時(shí)報(bào)銷核算，未對(duì)屬于多期的費(fèi)用作為待攤費(fèi)用或計(jì)提應(yīng)付款項(xiàng)，直接將全部費(fèi)用作為報(bào)銷時(shí)點(diǎn)的當(dāng)期費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上仍是收付實(shí)現(xiàn)制。在收入方面，高校仍以收到價(jià)款作為收入確認(rèn)的前提條件，未根據(jù)合同實(shí)際執(zhí)行進(jìn)度和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)。以科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)完整核算過(guò)程為例分析，在未收到項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)，高校未根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度確認(rèn)收入，收到項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)全部作為預(yù)收賬款，年底以項(xiàng)目年度（當(dāng)期）用款進(jìn)度而不是實(shí)際項(xiàng)目研發(fā)執(zhí)行進(jìn)度作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，項(xiàng)目收入確認(rèn)進(jìn)度受項(xiàng)目人員財(cái)務(wù)報(bào)銷的及時(shí)性影響。當(dāng)科研項(xiàng)目研發(fā)完成并通過(guò)驗(yàn)收時(shí)，表明相應(yīng)的科研活動(dòng)已全部完成，所有的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都應(yīng)確認(rèn)收入。目前，科研項(xiàng)目結(jié)余資金留歸高校統(tǒng)籌安排用于科研活動(dòng)，實(shí)務(wù)中大部分高校未將項(xiàng)目結(jié)余資金收歸統(tǒng)籌安排使用，設(shè)置個(gè)人發(fā)展基金項(xiàng)目作為科研人員科研活動(dòng)維持費(fèi)用開支，即直接在兩個(gè)項(xiàng)目中通過(guò)預(yù)收賬款的增減變動(dòng)來(lái)體現(xiàn)，因此，對(duì)于科研項(xiàng)目而言，收入計(jì)量存在滯后性。

（二）業(yè)務(wù)部門的費(fèi)用無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)科目明晰歸集

為便于成本歸集，具體指引建議高校成本項(xiàng)目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與成本核算對(duì)象所對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目或輔助核算項(xiàng)目保持協(xié)調(diào)，確保成本數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的同源性和一致性。如根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)分類將成本項(xiàng)目分為工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)和其他業(yè)務(wù)費(fèi)用。同理，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要，尤其是業(yè)務(wù)部門費(fèi)用的歸集，業(yè)務(wù)部門費(fèi)用采用“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算，根據(jù)成本核算對(duì)象下設(shè)明細(xì)科目“教學(xué)活動(dòng)費(fèi)用”“科研活動(dòng)費(fèi)用”，表明該明細(xì)科目發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)分別屬于教學(xué)活動(dòng)和科研活動(dòng)的成本。然而，目前很多高?！翱蒲谢顒?dòng)費(fèi)用”與成本核算對(duì)科研活動(dòng)概念界定存在不一致的情況，不能直接根據(jù)明細(xì)科目將成本費(fèi)用歸集到成本對(duì)象中。成本核算中科研活動(dòng)屬于廣義概念，即不區(qū)分資金來(lái)源，只要是用于科研活動(dòng)的費(fèi)用都屬于科研活動(dòng)費(fèi)用，原則上應(yīng)使用“科研活動(dòng)費(fèi)用”明細(xì)科目核算。很多高校“科研活動(dòng)費(fèi)用”明細(xì)科目只核算狹義科研經(jīng)費(fèi)即高校從校外獲取的競(jìng)爭(zhēng)性科研經(jīng)費(fèi)，對(duì)于教育部等主管部門撥付的用于科研活動(dòng)如基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)及高校自有資金用于科研活動(dòng)的費(fèi)用，高校一般使用“教學(xué)活動(dòng)費(fèi)用”明細(xì)科目核算。

（三）難以確定合理的分配參數(shù)

從具體準(zhǔn)則對(duì)成本核算項(xiàng)目和核算流程規(guī)定可知，高校成本核算過(guò)程中主要有三步需要根據(jù)資源耗費(fèi)確定成本分配參數(shù)，將費(fèi)用分配到業(yè)務(wù)部門或成本對(duì)象上。一是將固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用歸集到相應(yīng)的使用部門或業(yè)務(wù)活動(dòng)中。二是將行政后勤管理部門發(fā)生的費(fèi)用分配到業(yè)務(wù)部門和輔助部門中，雖然具體指引明確高校可以采用完全成本法和制造成本法兩種成本核算方法，其中制造成本法只歸集用于成本對(duì)象的直接費(fèi)用部分，無(wú)需將行政后勤部門發(fā)生的間接費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象中，實(shí)際上高校間接費(fèi)用在成本中占比大，只有將間接費(fèi)用通過(guò)參數(shù)分配到具體核算對(duì)象，才能使成本核算對(duì)象更準(zhǔn)確，因此完全成本法應(yīng)成為高校成本核算主流方法，高校應(yīng)將行政后勤部門的費(fèi)用歸集到業(yè)務(wù)部門和輔助部門中再細(xì)分到成本對(duì)象上。三是確定成本細(xì)分參數(shù)，高校在核算教學(xué)、科研活動(dòng)整體成本后，還應(yīng)根據(jù)其特點(diǎn)和管理層次細(xì)分成本對(duì)象，如將教學(xué)活動(dòng)成本細(xì)分為院系專業(yè)教學(xué)成本和學(xué)生教學(xué)成本，將科研活動(dòng)成本細(xì)分為部門科研成本和科研成果、科研項(xiàng)目成本等，如此才能明晰業(yè)務(wù)活動(dòng)具體成本消耗，提供更明細(xì)成本信息，才是真正意義上的成本核算。

高校擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，幾乎涵蓋所有類別，還具有數(shù)量多，使用人、管理人復(fù)雜的特點(diǎn)，對(duì)于應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，其折舊攤銷費(fèi)用難以準(zhǔn)確歸集到成本對(duì)象中。而對(duì)于不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)如圖書、單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地等，具體準(zhǔn)則未明確將購(gòu)置費(fèi)用歸集到成本對(duì)象，如不歸集，則對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性存在影響。高校機(jī)構(gòu)設(shè)置呈扁平化態(tài)勢(shì)，對(duì)于行政后勤部門產(chǎn)生的費(fèi)用，除了分配到業(yè)務(wù)部門外，原則上行政后勤管理部門之間也需要交互分配，即使是簡(jiǎn)化處理只分配到業(yè)務(wù)部門，業(yè)務(wù)部門和行政后勤管理部門數(shù)量眾多，分配參數(shù)主要由行政后勤管理部門確定，確定分配參數(shù)需要了解業(yè)務(wù)部門相關(guān)信息，細(xì)分行政后勤管理部門工作流程及相應(yīng)的資源耗費(fèi)，分配參數(shù)的合理性主要在于行政后勤管理人員成本核算專業(yè)能力，不同部門分配參數(shù)的合理性容易受到相關(guān)人員業(yè)務(wù)能力素質(zhì)和工作態(tài)度的影響。同樣的，以資源耗費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)將總費(fèi)用分配到具體成本對(duì)象中而言，教學(xué)活動(dòng)細(xì)分成本如專業(yè)成本、學(xué)生成本不能直接平均分配，要根據(jù)全面了解各專業(yè)、年級(jí)等具體課程設(shè)置及占用的各項(xiàng)資源，對(duì)業(yè)務(wù)部門管理人員要求高?？蒲谢顒?dòng)一般設(shè)置具體項(xiàng)目單獨(dú)核算，部門或項(xiàng)目成本較為清晰，但也存在跨部門合作研發(fā)的支出，科學(xué)研究不是一蹴而就的事，經(jīng)常存在多個(gè)科研項(xiàng)目持續(xù)對(duì)同一內(nèi)容研發(fā)的情況，以成果內(nèi)容為成本對(duì)象的成本歸集則比較復(fù)雜。

三、高校踐行成本核算建議

（一）健全成本管理意識(shí)，完善成本核算架構(gòu)和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

高校進(jìn)行成本核算不僅是財(cái)政部門、主管部門對(duì)財(cái)政資金管理日趨嚴(yán)格、推行全面預(yù)算管理的要求，也為高校改革機(jī)構(gòu)設(shè)置和優(yōu)化工作流程提供成本信息以應(yīng)對(duì)愈加激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，高校應(yīng)轉(zhuǎn)變只重成果、不計(jì)成本的傳統(tǒng)觀念，增強(qiáng)成本管理意識(shí)，形成成果、成本雙重目標(biāo)的績(jī)效考核體系。高校踐行成本核算工作，首先需要設(shè)置成本核算工作架構(gòu)，明確各組成部門的職責(zé)，如成立由財(cái)務(wù)部門牽頭主導(dǎo)、各部門配合參與的成本核算工作小組，財(cái)務(wù)部門應(yīng)做好成本核算對(duì)象、周期、方法、流程，編制成本報(bào)告等工作，各部門主要負(fù)責(zé)為財(cái)務(wù)部門提供各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，根據(jù)工作性質(zhì)，分解工作流程，合理確定分配參數(shù)。財(cái)務(wù)部門應(yīng)結(jié)合兩個(gè)指引和高校實(shí)際情況，制定具體成本核算辦法和工作機(jī)制。如根據(jù)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)確定成本核算對(duì)象和具體核算層次，高校在科研活動(dòng)上投入大量資源，除了教學(xué)活動(dòng)，科研活動(dòng)應(yīng)該作為高校成本核算對(duì)象。教學(xué)和科研活動(dòng)可以按多維度細(xì)分，教學(xué)活動(dòng)可以按院系、具體專業(yè)方向、學(xué)生類型、年級(jí)等分類核算具體成本，科研活動(dòng)可以按項(xiàng)目、研究方向、成果等分類核算具體成本。根據(jù)高校自身財(cái)務(wù)核算實(shí)際，對(duì)各成本項(xiàng)目靈活采用的成本歸集方法，如商品和服務(wù)費(fèi)用可以通過(guò)會(huì)計(jì)明細(xì)科目歸集，對(duì)于統(tǒng)一發(fā)放的工資福利費(fèi)用，可以由負(fù)責(zé)分配的歸口管理部門歸集。

成本核算是一項(xiàng)系統(tǒng)性工作，涉及范圍廣，在進(jìn)行成本核算之前，高校還應(yīng)做好以下準(zhǔn)備工作。第一，規(guī)范財(cái)務(wù)核算，財(cái)務(wù)部門應(yīng)結(jié)合成本核算對(duì)象設(shè)置明細(xì)科目，以便于業(yè)務(wù)部門發(fā)生的費(fèi)用能夠直接通過(guò)會(huì)計(jì)科目歸集，財(cái)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置細(xì)分化，避免其他業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用對(duì)成本歸集的干擾。第二，完善合同管理，對(duì)收入費(fèi)用執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，確保收入費(fèi)用與實(shí)質(zhì)歸屬周期一致。第三，高校根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理規(guī)定定期對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行清查，尤其是規(guī)范固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的使用方向、領(lǐng)用人等信息，為資產(chǎn)折舊攤銷費(fèi)用歸集提供信息。采集教職工、學(xué)生人員信息，統(tǒng)計(jì)院系專業(yè)課程設(shè)置數(shù)據(jù)，實(shí)時(shí)跟進(jìn)科學(xué)研究進(jìn)展，為各項(xiàng)費(fèi)用具體分配提供數(shù)據(jù)參考。

（二）提升基層人員專業(yè)能力，合理確定分配參數(shù)

如前所述，確定合理的行政后勤管理費(fèi)用和成本對(duì)象細(xì)分的分配參數(shù)是成本核算過(guò)程中的難點(diǎn)，而高校確定分配參數(shù)的工作主要由行政后勤管理部門和業(yè)務(wù)部門等非財(cái)務(wù)人員完成，因此，財(cái)務(wù)部門應(yīng)組織財(cái)務(wù)及成本核算培訓(xùn)，強(qiáng)化各級(jí)人員成本核算基本常識(shí)，轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)的參數(shù)分配思維，注重對(duì)工作流程和成本相關(guān)性，提升基層成本核算人員專業(yè)能力。

作業(yè)成本法以活動(dòng)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源為理論基礎(chǔ)，通過(guò)細(xì)分工作流程、分析不同作業(yè)所耗資源來(lái)確定各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所耗資源，從而能夠?qū)M(fèi)用進(jìn)行更為準(zhǔn)確的分配，高校間接費(fèi)用占比大，適宜采用作業(yè)成本法確定分配參數(shù)。作業(yè)成本法對(duì)成本費(fèi)用計(jì)算精度高，同時(shí)對(duì)成本核算人員要求也高，成本核算人員的專業(yè)素質(zhì)影響作業(yè)的識(shí)別、劃分、合并與認(rèn)定，成本動(dòng)因的選擇以及成本動(dòng)因計(jì)量方法的選擇。根據(jù)作業(yè)成本法的要求，在確定分配參數(shù)時(shí)，各部門基層成本核算人員要根據(jù)實(shí)際資源消耗而不能簡(jiǎn)單直接將某項(xiàng)費(fèi)用對(duì)所有業(yè)務(wù)部門采用單一分配參數(shù)，而應(yīng)將該項(xiàng)費(fèi)用產(chǎn)生分為不同工作流程或環(huán)節(jié)，計(jì)算每個(gè)流程消耗的資源即各項(xiàng)成本項(xiàng)目費(fèi)用，再計(jì)算各業(yè)務(wù)部門消耗的總數(shù)，確定各部門的分配參數(shù)。以后勤部門對(duì)高校發(fā)生的當(dāng)期清潔費(fèi)用直接分配到業(yè)務(wù)部門為例，后勤部門可以將所有分為材料費(fèi)和人工費(fèi)等，將清潔過(guò)程分為清掃、垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)等工序，根據(jù)總工序計(jì)算各單位工序所消耗的材料、人工等，最后計(jì)算各部門所在區(qū)域耗費(fèi)的清掃、垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)等工序總額及消耗的資源（費(fèi)用）。財(cái)務(wù)部門應(yīng)定期對(duì)行政后勤部門費(fèi)用分?jǐn)偧皹I(yè)務(wù)業(yè)務(wù)部門成本細(xì)分的分配參數(shù)進(jìn)行指導(dǎo)復(fù)核，確保參數(shù)分配合乎實(shí)情。

（三）加強(qiáng)信息管理系統(tǒng)建設(shè)

高校踐行成本核算，要充分利用信息技術(shù)、提高工作效率，因此加強(qiáng)管理信息系統(tǒng)建設(shè)必不可少。高校財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)應(yīng)增加成本核算功能模塊，將成本核算架構(gòu)信息如成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目、分配參數(shù)等移植到系統(tǒng)中，錄入各內(nèi)部機(jī)構(gòu)、院系專業(yè)、科研項(xiàng)目、職工學(xué)生、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等基礎(chǔ)信息。成本核算模塊應(yīng)與賬務(wù)處理模塊相通，確保成本費(fèi)用在進(jìn)行賬務(wù)處理后及時(shí)反映到成本對(duì)象中，形成動(dòng)態(tài)成本，便于相關(guān)部門查詢，在成本核算工作成熟期，可以根據(jù)以往成本及管理需要，設(shè)置成本警示線。為方便歸集具體成本費(fèi)用，除了在成本核算模塊設(shè)置參數(shù)將費(fèi)用分配到成本對(duì)象中，還可以在財(cái)務(wù)系統(tǒng)賬務(wù)處理模塊的費(fèi)用報(bào)銷環(huán)節(jié)進(jìn)行更多費(fèi)用用途支出細(xì)分的后臺(tái)設(shè)置，以業(yè)務(wù)部門教學(xué)活動(dòng)中的“學(xué)生業(yè)務(wù)費(fèi)”項(xiàng)目為例，此項(xiàng)目包含整個(gè)學(xué)院所有學(xué)生的日常培養(yǎng)費(fèi)用，報(bào)銷環(huán)節(jié)除了正常費(fèi)用項(xiàng)選擇外，還可以增加具體專業(yè)、年級(jí)等選項(xiàng)作為后臺(tái)統(tǒng)計(jì)，把成本細(xì)分提前在費(fèi)用報(bào)銷環(huán)節(jié)，比事后細(xì)分更準(zhǔn)確，同時(shí)也減少成本核算工作量。加強(qiáng)高校信息管理系統(tǒng)建設(shè)，不只是優(yōu)化單個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，更需要打破高校各信息管理系統(tǒng)信息孤島的現(xiàn)象，使各系統(tǒng)能夠相互讀取、傳送數(shù)據(jù)，減少信息不對(duì)稱及部門之間相互推諉的影響。

結(jié)語(yǔ)

成本核算是成本管理的基礎(chǔ)和前提，只有認(rèn)真做好成本核算工作，才能為高校進(jìn)行成本分析、成本控制，資源合理配置提供信息數(shù)據(jù)。目前，高校真正踐行成本核算還存在各種難點(diǎn)問(wèn)題待解決，具體指引已于今年初施行，進(jìn)行成本管理已成必然趨勢(shì)，高校應(yīng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，做好成本核算各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，早日踐行成本核算。