數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管制度的選擇與完善策略

劉 藝

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)行知學(xué)院）

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的含義與特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的含義

2016 年7 月，世界經(jīng)濟(jì)論壇發(fā)布《2016 年全球信息技術(shù)報(bào)告——數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代推進(jìn)創(chuàng)新》，并指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)是“第四次工業(yè)革命”框架中不可缺少的一部分；2022 年10 月，習(xí)近平總書記在黨的二十大報(bào)告中提出要“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，它搭載現(xiàn)代信息技術(shù)網(wǎng)絡(luò)，將數(shù)字信息作為重要生產(chǎn)要素，以優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)濟(jì)效率。目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)以互聯(lián)網(wǎng)為載體，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)交織，已經(jīng)成為加快新舊能源轉(zhuǎn)換、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展的新引擎，與此同時(shí)衍生出亟待解決的新問題。我國應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流，更好地認(rèn)識(shí)、利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)，不斷提升經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)社會(huì)發(fā)展。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有數(shù)字性、創(chuàng)新性、平臺(tái)化、多元化、產(chǎn)業(yè)融合等特點(diǎn)。數(shù)字性是指其具備線上傳輸、共享的優(yōu)勢(shì)特征和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的大數(shù)據(jù)技術(shù)；創(chuàng)新性是指利用一系列前沿技術(shù)，如區(qū)塊鏈、云計(jì)算、人工智能等，在關(guān)鍵領(lǐng)域的創(chuàng)新變革使數(shù)字經(jīng)濟(jì)步入快速發(fā)展的軌道；平臺(tái)化是指?jìng)鹘y(tǒng)行業(yè)，如工業(yè)、交通業(yè)等通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐步加快平臺(tái)化進(jìn)程，提高對(duì)平臺(tái)化的重視程度；多元化是指充分調(diào)動(dòng)平臺(tái)企業(yè)與消費(fèi)者的積極性，有效發(fā)揮其作用，構(gòu)建多元化新格局；產(chǎn)業(yè)融合是指數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他產(chǎn)業(yè)行業(yè)的融合發(fā)展，發(fā)揮數(shù)字化潛力，使傳統(tǒng)行業(yè)逐步向數(shù)字化領(lǐng)域發(fā)展轉(zhuǎn)變。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收制度比較

目前，各國復(fù)雜多變的國情和稅收政策存在較大差別，且各國稅收制度改革實(shí)施過程中依然存在許多問題。二十國集團(tuán)等眾多重要國際組織針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收征管問題都在積極尋求解決方案。從2013 年二十國領(lǐng)導(dǎo)人開展的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，到《多邊稅收征管互助公約》的達(dá)成，再到2020 年《數(shù)字經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》這一首份數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)域協(xié)定的簽訂，最后到以“起航數(shù)字文明——新要素、新規(guī)則、新格局”為主題的2022 年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)大會(huì)的召開，各國對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管制度的逐步完善作出了相應(yīng)努力，相關(guān)探討也逐步深入。各國單邊措施主要可分為重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)、征收轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅和征收間接稅三大類。

（一）重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

常設(shè)機(jī)構(gòu)一詞最早出現(xiàn)于德國，是用來判定主權(quán)國家能否對(duì)該機(jī)構(gòu)所得進(jìn)行征稅的概念。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難在傳統(tǒng)稅收制度下尋找到合理的征稅對(duì)象。為了引入更符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和本國稅收征管政策的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定規(guī)則，各國對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)重新作出界定[1]。例如，2015 年，日本地方法院針對(duì)美國租賃其倉庫進(jìn)行產(chǎn)品線上銷售案件判決，認(rèn)定其為常設(shè)機(jī)構(gòu)；2018 年，印度取消常設(shè)機(jī)構(gòu)中關(guān)于固定場(chǎng)所的定義，以來源于印度的所得和交易數(shù)量等作為定量標(biāo)準(zhǔn)，判斷是否存在常設(shè)機(jī)構(gòu)；英國也在稅收相關(guān)資料中指出，凡收入來源于英國境內(nèi)的實(shí)物資產(chǎn)和活躍用戶，英國均有權(quán)針對(duì)其來源于英國的所得征稅。

（二）征收轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅

由于獨(dú)立交易原則自身的局限性，跨國公司目前主要利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅。獨(dú)立交易原則判斷的重要步驟之一為可比交易，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字產(chǎn)品更新?lián)Q代頻繁，很難找到類似交易，且跨國企業(yè)規(guī)模較大，稅收信息交換中存在較多商業(yè)機(jī)密，信息不對(duì)稱導(dǎo)致交易對(duì)比更為困難，可比交易難以找到較為合適的參照物[2]?；诖?，各國稅制改革主要從整體稅負(fù)方面進(jìn)行，以防止稅收流失。例如，自2015 年起，英國開始征收轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅，即凡是跨國公司在英國經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)，在移至國外時(shí)，將被征收25%的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅。在英國政府轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅的施壓下，2022 年亞馬遜決定成為第一家放棄將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出英國的企業(yè)，而在此前，該企業(yè)均將利潤(rùn)轉(zhuǎn)入盧森堡。

（三）征收間接稅

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的跨境電商平臺(tái)不斷涌現(xiàn)，就收入界定而言，除了跨境電商交易收入難以界定，在線廣告收入也難以界定，尤其是針對(duì)居民個(gè)人發(fā)布的在線廣告收入。為保證稅負(fù)公平，防止稅收流失，各國政府開始征收間接稅。間接稅與直接稅相對(duì)應(yīng)，是指可將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人的稅種，但在具體實(shí)施過程中也出現(xiàn)了許多問題。例如，印度從2016 年開始對(duì)在線廣告等相關(guān)服務(wù)征收均衡稅，但均衡稅不在企業(yè)所得稅范疇內(nèi)，無法適用稅收征管協(xié)定，造成了雙重征稅問題；法國政府從2019 年開始征收間接稅，即針對(duì)所有通過投放廣告獲得收入的網(wǎng)絡(luò)視頻發(fā)布服務(wù)征稅。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國稅收征管制度的沖擊

作為互聯(lián)網(wǎng)大國，我國擁有支持多元化發(fā)展、鼓勵(lì)改革創(chuàng)新的良好環(huán)境，因而成立了許多互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，如阿里巴巴、騰訊、抖音等。然而，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在帶動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)改革的同時(shí)，也引發(fā)了一些稅收征管問題[3]?，F(xiàn)行稅收制度下，稅收征管的前提是確定稅收三要素，即稅收主體、稅收對(duì)象及稅率，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，這三者難以確定，對(duì)現(xiàn)行稅收制度產(chǎn)生了一定的沖擊。這種沖擊并不意味著數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身會(huì)造成稅收流失，而是對(duì)現(xiàn)行稅收征管制度提出了新要求。稅收征管制度與時(shí)俱進(jìn)、實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型既能促進(jìn)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)快速發(fā)展，盡可能避免跨國公司制度漏洞，也能減少政府稅收流失。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下信息獲取路徑呈現(xiàn)多元化和隱蔽性等特征，使得涉稅信息的獲取更為困難。具體而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國稅收征管制度的沖擊表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）收入界定困難

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了傳統(tǒng)行業(yè)的變革，出現(xiàn)了許多新的收入類型，傳統(tǒng)稅收制度中的稅目難以涵蓋所有數(shù)字經(jīng)濟(jì)中收入的類型，亟待調(diào)整完善[4]。實(shí)施“營(yíng)改增”后，增值稅變?yōu)橹饕亩惙N之一，對(duì)于兼有商品和服務(wù)性質(zhì)的交易類型，增值稅的征稅界限逐漸模糊，現(xiàn)有的稅收制度無法對(duì)其進(jìn)行明確劃分，不能再以某一單一稅種進(jìn)行征稅；對(duì)于所得稅而言，針對(duì)通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境傳輸和數(shù)據(jù)服務(wù)的計(jì)算機(jī)軟件服務(wù)、專利技術(shù)服務(wù)等無形資產(chǎn)，很難對(duì)服務(wù)對(duì)象和形式進(jìn)行界定，使得企業(yè)收入存在很大的不確定性，給稅務(wù)部門依法征稅帶來了困難。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，各企業(yè)之間的線上交易越來越普遍，經(jīng)濟(jì)關(guān)系復(fù)雜，涉稅數(shù)據(jù)獲取難度加大。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，無論是自然人還是企業(yè)法人都更加重視自身數(shù)據(jù)加密保護(hù)，防止信息泄露，這對(duì)稅務(wù)部門的信息化水平提出了更高的要求。對(duì)于目前征稅范圍中加密信息的涉稅部分，稅務(wù)部門還沒有有效手段進(jìn)行應(yīng)對(duì)，這在一定程度上加大了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步對(duì)征稅工作造成了阻礙。

（二）征稅權(quán)模糊

征稅權(quán)模糊不清是當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的一大現(xiàn)實(shí)難題，在跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)中體現(xiàn)得尤為明顯。眾多跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)發(fā)揮自身數(shù)據(jù)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，利用各國、各地區(qū)的稅收征管制度差異，將企業(yè)各項(xiàng)職能部門人為進(jìn)行分離，從而達(dá)到少繳稅甚至不繳稅的目的。另外，以增值稅為例，現(xiàn)行稅收管理?xiàng)l例主要采用目的地原則或消費(fèi)地原則，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，目的地或消費(fèi)地的具體管轄標(biāo)準(zhǔn)和范圍模糊不清，容易引起征稅權(quán)糾紛。同時(shí)，相關(guān)稅務(wù)部門與企業(yè)征稅權(quán)糾紛逐漸增多，跨境服務(wù)涉稅業(yè)務(wù)模糊，致使稅務(wù)部門難以量化交易雙方的成本與利潤(rùn)，容易加大交易的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）專業(yè)人才稀缺

黨的二十大報(bào)告提出：“深入實(shí)施人才強(qiáng)國戰(zhàn)略。培養(yǎng)造就大批德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)人才，是國家和民族長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展大計(jì)?！蹦壳?，影響我國稅務(wù)部門高效征管的重要制約因素之一便是專業(yè)人才稀缺。主要原因表現(xiàn)在三個(gè)方面。其一，稅務(wù)部門自身的認(rèn)識(shí)和理解不足。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)萌芽發(fā)展的時(shí)間較短，目前仍處于高速增長(zhǎng)階段，因而稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確把握其發(fā)展規(guī)律，對(duì)其認(rèn)識(shí)和理解不足。其二，稅務(wù)部門人才培養(yǎng)模式較單一。當(dāng)前的稅務(wù)人才培養(yǎng)以識(shí)稅、認(rèn)稅、稅率調(diào)整等學(xué)習(xí)教育為主，對(duì)于新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)較為欠缺，數(shù)字經(jīng)濟(jì)專業(yè)化人才隊(duì)伍尚未建立。其三，稅務(wù)部門缺乏復(fù)合型人才。數(shù)字經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展階段，但目前缺乏有較大影響力的相關(guān)研究成果，并且數(shù)字技術(shù)高端人才的缺口較大，尤其是掌握稅收知識(shí)與云計(jì)算、大數(shù)據(jù)技術(shù)的復(fù)合型人才短缺，人才因素逐漸成為嚴(yán)重制約數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管制度發(fā)展的因素之一。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國稅收征管制度的選擇與完善策略

（一）加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收立法

現(xiàn)階段，數(shù)字技術(shù)的日新月異使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然成為主要的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展需要明確各納稅主體的權(quán)利與義務(wù)，加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域立法，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性，借鑒國外相關(guān)立法原則，獨(dú)立設(shè)置課稅制度，單獨(dú)征收數(shù)字稅，出臺(tái)綜合性與激勵(lì)性兼顧的數(shù)字稅法[5]。在數(shù)字稅法試運(yùn)行階段，可在我國部分地區(qū)采取試點(diǎn)方式，不斷對(duì)其加以完善和改進(jìn)。同時(shí)，數(shù)據(jù)是繼土地、勞動(dòng)力之后的又一重要生產(chǎn)要素，其本身具有一定的價(jià)值，在數(shù)字稅法建立的過程中，需要注意數(shù)據(jù)這一生產(chǎn)要素參與分配的制度的建立，以更好地評(píng)估數(shù)據(jù)價(jià)值。另外，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字技術(shù)具有虛擬性、隱匿性等特征，這進(jìn)一步增加了稅收征管難度和風(fēng)險(xiǎn)。因此，在數(shù)字稅法的立法過程中，還需權(quán)衡好經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率與征稅公平、數(shù)字安全與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系，進(jìn)一步統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收立法更趨完善。

（二）探索合理科學(xué)的數(shù)字征管模式

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下，稅務(wù)部門應(yīng)提高數(shù)字信息技術(shù)的完善程度，推動(dòng)云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代數(shù)字信息技術(shù)與稅收征管深度融合，有效解決信息化建設(shè)不足的問題，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。其一，稅務(wù)部門應(yīng)充分運(yùn)用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)手段，如大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等，輔之以財(cái)政、稅收監(jiān)管政策，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)表等信息進(jìn)行智能核對(duì)，加強(qiáng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的支持。其二，稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)調(diào)整現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)。無論是稅務(wù)總局，還是省市一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，都應(yīng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)設(shè)立專業(yè)部門，并結(jié)合本地區(qū)具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況形成科學(xué)、行之有效的征管對(duì)策。其三，稅務(wù)部門還應(yīng)構(gòu)建綜合數(shù)據(jù)信息管理平臺(tái)，對(duì)海量經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行篩選管理，對(duì)大量碎片化信息予以整合，以挖掘其對(duì)稅收征管的潛在影響力。

（三）培養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收征管人才

適應(yīng)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、培養(yǎng)數(shù)字技能人才已然成為我國“人才強(qiáng)國”戰(zhàn)略發(fā)展中不可或缺的一部分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅收征管水平的提高離不開政府整體數(shù)字化水平的提升，而數(shù)字化水平的提升也離不開云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代信息技術(shù)人才的運(yùn)用。培養(yǎng)數(shù)字稅收征管人才應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。一是從公務(wù)員招錄源頭入手，進(jìn)一步提高專業(yè)和學(xué)歷門檻。在專業(yè)要求方面，應(yīng)招錄掌握稅收知識(shí)與云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等現(xiàn)代信息技術(shù)的復(fù)合型專業(yè)人才；在學(xué)歷層次方面，應(yīng)向研究生、博士生等專業(yè)素質(zhì)高的高學(xué)歷人才進(jìn)行傾斜。通過人才引領(lǐng)、價(jià)值創(chuàng)造，有力地支撐稅務(wù)部門積極探索政企數(shù)據(jù)共享機(jī)制，加強(qiáng)數(shù)據(jù)信息整合，提高稅收數(shù)據(jù)利用效率，提升稅收征管水平。二是加強(qiáng)相關(guān)培訓(xùn)。政府應(yīng)加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域相關(guān)培訓(xùn)，建立數(shù)字技能人才培養(yǎng)試驗(yàn)區(qū)，開展相關(guān)講座和職業(yè)技能競(jìng)賽，提高其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)技能水平，切實(shí)提升稅務(wù)機(jī)關(guān)干部的綜合能力，組建一支緊跟時(shí)代發(fā)展潮流、與時(shí)俱進(jìn)的專業(yè)化人才隊(duì)伍。

五、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步在助推經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的同時(shí)，也對(duì)原有的稅收征管制度造成了一定影響，使得稅收征管三要素難以界定。政府應(yīng)在順應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流、借鑒國外有效治理措施的同時(shí)，不斷推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域立法、探尋科學(xué)合理的稅收征管模式和培養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收征管人才等方面的變革，以有效應(yīng)對(duì)沖擊，提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理水平。