生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)與趨勢

周德良 白玉

【摘要】近年來， 生物資產(chǎn)會計(jì)廣受學(xué)術(shù)界關(guān)注， 相關(guān)研究成果大量涌現(xiàn)， 已成為一個重要研究領(lǐng)域。本文通過中國知網(wǎng)和Web of ?Science核心合集進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)檢索， 應(yīng)用CiteSpace軟件刻畫生物資產(chǎn)會計(jì)研究知識圖譜， 分別歸納和提煉國內(nèi)與國外生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)及前沿趨勢， 發(fā)現(xiàn)未來國內(nèi)關(guān)于生物資產(chǎn)會計(jì)的研究將主要圍繞“會計(jì)計(jì)量”“內(nèi)部控制”和“審計(jì)程序”等主題展開， 而國外關(guān)于生物資產(chǎn)會計(jì)的研究將持續(xù)關(guān)注對生物資產(chǎn)會計(jì)信息披露和內(nèi)部控制等問題的探索?；诖耍?進(jìn)一步從促進(jìn)學(xué)科交叉融合、 創(chuàng)新研究方法、 拓展研究視角、 豐富研究主題等方面為未來相關(guān)研究提供方向。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)會計(jì)；CiteSpace；研究熱點(diǎn)；研究前沿

【中圖分類號】 F302.6 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）16-0078-7

一、 引言

2001年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）， 對生物資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量和披露等方面產(chǎn)生了較大影響。而我國也在IAS 41的推動下， 于2006年頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）， 為規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算、 提高生物資產(chǎn)信息質(zhì)量提供了制度保障。近年來， 隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級， 生物資產(chǎn)已不再局限于農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 畜牧業(yè)、 漁業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)， 而是逐步擴(kuò)展到醫(yī)療、 環(huán)保、 制造等行業(yè)。相關(guān)行業(yè)與產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展以及生物資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn)的特殊性、 復(fù)雜性， 都對生物資產(chǎn)的會計(jì)處理提出了更高要求， 從而引發(fā)了國內(nèi)外學(xué)界的廣泛關(guān)注和持續(xù)討論。

目前生物資產(chǎn)會計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)研究主要集中在以下幾個方面： 第一， 生物資產(chǎn)確認(rèn)與分類。Rozentale和Ore（2013）運(yùn)用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對生物資產(chǎn)價值進(jìn)行全面估算， 認(rèn)為農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的確認(rèn)工作需要準(zhǔn)確預(yù)計(jì)生物資產(chǎn)的原始成本以及利益流向， 否則會對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確度產(chǎn)生不利影響。王樂錦和綦好東（2014）指出現(xiàn)行的分類標(biāo)準(zhǔn)注重生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬， 并沒有體現(xiàn)出生物資產(chǎn)在計(jì)量中的特點(diǎn)。第二， 生物資產(chǎn)計(jì)量。國內(nèi)大部分學(xué)者認(rèn)為歷史成本計(jì)量反映的生物資產(chǎn)信息更為可靠。耿建新和梁程智（2020）認(rèn)為在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表下， 對公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時應(yīng)繼續(xù)采用歷史成本法。此外， 也有學(xué)者提出采用復(fù)合型計(jì)量模式進(jìn)行核算。而國外學(xué)者大都認(rèn)為公允價值計(jì)量屬性既符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告框架， 又能公允地反映農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品價值（Hinke和Stárová，2013）。第三， 生物資產(chǎn)信息披露。王杏芬和劉秋妍（2019）認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)具有監(jiān)管難度大、 監(jiān)測成本高且易受自然環(huán)境影響等特點(diǎn)， 導(dǎo)致生物資產(chǎn)信息披露存在滯后性。Bohu?ová和Svoboda（2016）則指出生物資產(chǎn)的特殊性和多樣性導(dǎo)致其信息披露的真實(shí)性難以保證。李燦和尹戰(zhàn)洪（2021）認(rèn)為相關(guān)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)定與披露原則要求較為簡單， 上市公司可能會隱藏或者不披露生物資產(chǎn)的負(fù)面信息， 從而導(dǎo)致其生物資產(chǎn)信息披露失真。

國內(nèi)外學(xué)者對生物資產(chǎn)會計(jì)進(jìn)行了一系列探索與研究， 并取得了較多研究成果， 為該領(lǐng)域的文獻(xiàn)梳理奠定了基礎(chǔ)。然而， 目前該領(lǐng)域的文獻(xiàn)綜述相對較少， 尤其缺乏國內(nèi)外研究的對比分析， 且研究方法較為單一， 大多運(yùn)用定性分析方法， 較少運(yùn)用定量分析方法， 難以真正把握生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)及前沿趨勢， 不利于相關(guān)理論研究的深入發(fā)展。鑒于此， 本文以2010 ～ 2021年國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)研究文獻(xiàn)為樣本數(shù)據(jù)， 應(yīng)用CiteSpace軟件繪制生物資產(chǎn)會計(jì)研究知識圖譜， 通過核心關(guān)鍵詞的聚類分析凝練生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)， 通過突現(xiàn)詞和時區(qū)圖譜揭示生物資產(chǎn)會計(jì)的研究前沿， 以期為后續(xù)相關(guān)研究提供理論參考和經(jīng)驗(yàn)借鑒， 并助推我國企業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

二、 數(shù)據(jù)來源和研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源

本文選取較為權(quán)威、 覆蓋學(xué)科范圍較廣的中國知網(wǎng)和Web of Science核心合集為數(shù)據(jù)檢索來源。自2010年以來， 生物資產(chǎn)會計(jì)廣受學(xué)術(shù)界關(guān)注， 相關(guān)研究成果大量涌現(xiàn)， 且研究主題逐漸多元， 因此本文將文獻(xiàn)檢索時間設(shè)置為2010 ～ 2021年。在中國知網(wǎng)中以“生物資產(chǎn)會計(jì)”為主題詞進(jìn)行檢索， 得到1803篇相關(guān)文獻(xiàn)； 在Web of Science核心合集中以“Biological Asset Accounting”“Accounting for Biological Assets”為主題詞進(jìn)行檢索， 得到180篇相關(guān)文獻(xiàn)。為了保證研究樣本的準(zhǔn)確性與可靠性， 對檢索到的文獻(xiàn)進(jìn)行篩選， 剔除會議、 報(bào)紙、 圖書等， 得到586篇文獻(xiàn)作為樣本數(shù)據(jù)， 其中包括501篇中文文獻(xiàn)和85篇英文文獻(xiàn)。

（二）研究方法

本文應(yīng)用知識圖譜對生物資產(chǎn)會計(jì)研究進(jìn)行文獻(xiàn)述評。作為科學(xué)計(jì)量學(xué)、 數(shù)據(jù)可視化背景下的新方法和新領(lǐng)域， 知識圖譜在我國勃然興起并獲得長足發(fā)展。CiteSpace可視化軟件可以通過知識圖譜形成對學(xué)科演化潛在動力的機(jī)制分析和學(xué)科研究前沿的探測， 是目前運(yùn)用最為廣泛的繪制知識圖譜工具之一。本文借助CiteSpace軟件， 深入探究我國生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)與前沿趨勢， 進(jìn)而揭示未來研究的發(fā)展方向。

三、 生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)

關(guān)鍵詞聚類分析能夠在一定程度上揭示某學(xué)科領(lǐng)域的研究動向， 對凝練相關(guān)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)具有重要作用和價值。因此， 本文借助CiteSpace軟件， 選擇節(jié)點(diǎn)類型（Node Types）=“Keyword”、 時間切片（Time Slicing）=2010 ～ 2021， 設(shè)置“Years Per Slice=1”， 繪制國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞聚類圖譜， 以歸納和總結(jié)生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)。

（一）國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)關(guān)鍵詞聚類圖譜分析

國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞聚類圖譜（圖略）中共有333個網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)和460條連線， 包含17個聚類， 即“#0內(nèi)部控制”“#1減值準(zhǔn)備”“#2生物資產(chǎn)”“#3會計(jì)處理”“#4成本核算”“#5核算”“#6對策”“#7森林資源”“#8會計(jì)核算”“#9初始計(jì)量”“#10林木資產(chǎn)”“#11披露”“#12未成熟”“#13信息披露”“#14盈余管理”“#15國有農(nóng)場”“#16歷史成本”。本文在篩選詞義相同或相近的關(guān)鍵詞后， 根據(jù)關(guān)鍵詞出現(xiàn)次數(shù)與中介中心性選取前20個關(guān)鍵詞， 得到國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)高頻詞， 如表1所示。出現(xiàn)頻次最高的兩個關(guān)鍵詞是“生物資產(chǎn)”和“會計(jì)核算”， 表明其在生物資產(chǎn)會計(jì)研究中最受學(xué)者們的關(guān)注。在關(guān)鍵詞聚類圖譜中， 各關(guān)鍵詞的節(jié)點(diǎn)大小存在差異， 表明相應(yīng)關(guān)鍵詞所代表的研究熱點(diǎn)的受關(guān)注程度存在差異?！吧镔Y產(chǎn)”“會計(jì)核算”“公允價值”“信息披露”“林木資產(chǎn)”等關(guān)鍵詞出現(xiàn)的頻次較高， 其他關(guān)鍵詞受關(guān)注程度普遍較低， 表明相關(guān)領(lǐng)域的研究主題較為分散。

在上述分析的基礎(chǔ)上， 對相關(guān)聚類和高頻詞進(jìn)行進(jìn)一步分析， 提煉國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)， 主要包括如下幾個方面：

1. 生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)詞， 出現(xiàn)頻次高達(dá)254次。劉璟儀（2018）從產(chǎn)生目的、 本質(zhì)特征和對象屬性三個角度對生物資產(chǎn)進(jìn)行了定義。郭俊武（2018）認(rèn)為生物資產(chǎn)除具備一般資產(chǎn)的特征之外， 還包括未來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性、 生物轉(zhuǎn)化屬性、 地域性、 社會和生態(tài)的雙重價值等特征。

2. 未成熟， 即未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。這一主題的相關(guān)研究主要涉及生物資產(chǎn)的分類問題。由于CAS 5并未對成熟與未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分提供指導(dǎo)， 企業(yè)缺乏相應(yīng)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)來合理反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的真實(shí)價值， 進(jìn)而引起學(xué)術(shù)界的廣泛討論。李燦和劉莉芳（2018）認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值會伴隨其生命歷程而發(fā)生改變， 因此， 應(yīng)在不同的生命階段采取不同的計(jì)量模式以客觀公允地反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值。為了更好地對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量， 眾多學(xué)者對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟與未成熟階段進(jìn)行解讀（張心靈等，2019）， 以期為后續(xù)相關(guān)準(zhǔn)則的完善提供建設(shè)性意見， 確保企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

3. 會計(jì)核算。生物資產(chǎn)所具備的多樣性與特殊性使其與一般企業(yè)存貨、 固定資產(chǎn)等具有較大差異， 導(dǎo)致生物資產(chǎn)在會計(jì)核算方面具有明顯不同， 加之各區(qū)域企業(yè)的運(yùn)行模式存在區(qū)別， 這些因素都會增加生物資產(chǎn)會計(jì)核算的難度， 主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)劃分不明晰、 所反映的企業(yè)資產(chǎn)價值不夠公允、 公允價值計(jì)量的國際化程度不高等方面（姚亞存，2019）。對此， 一些學(xué)者提出了一系列建議， 如適當(dāng)采用公允價值計(jì)量生物資產(chǎn)， 完善生物資產(chǎn)列報(bào)和信息披露質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)， 規(guī)范生物產(chǎn)品成本歸結(jié)、 分配和結(jié)轉(zhuǎn)， 以及提升生物資產(chǎn)會計(jì)核算信息化水平等（韓紫微，2021）。

4. 會計(jì)計(jì)量。關(guān)于生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量， 國內(nèi)學(xué)者主要提出了三種模式： 一是歷史成本計(jì)量模式。李建軍和葉青（2017）認(rèn)為目前我國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量并不能完全采用國際會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價值計(jì)量模式， 歷史成本計(jì)量模式仍然可行。二是公允價值計(jì)量模式。白潔和路云亮（2015）比較了歷史成本計(jì)量和公允價值計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)， 認(rèn)為公允價值計(jì)量模式能夠更好地滿足信息使用者的需求。三是混合計(jì)量模式。李璐（2012）認(rèn)為混合計(jì)量模式結(jié)合了歷史成本和公允價值的優(yōu)點(diǎn)， 既彌補(bǔ)了歷史成本無法跟隨市場及時調(diào)整的缺陷， 又提高了公允價值計(jì)量的可靠性， 因而具有一定的合理性。

5. 內(nèi)部控制。內(nèi)部控制五要素是保證生物資產(chǎn)會計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段： 第一， 良好的內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)， 通過強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識和內(nèi)部控制文化為生物資產(chǎn)會計(jì)信息披露營造穩(wěn)定的外部環(huán)境； 第二， 風(fēng)險(xiǎn)評估作為內(nèi)部控制建設(shè)的方向， 有助于企業(yè)及時識別、 系統(tǒng)分析各流程中與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)， 從而防患于未然； 第三， 控制活動是內(nèi)部控制體系的核心環(huán)節(jié)， 根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果采取應(yīng)對策略， 可確保經(jīng)營活動能夠準(zhǔn)確無誤地轉(zhuǎn)化為生物資產(chǎn)會計(jì)信息； 第四， 信息和溝通可以通過及時、 準(zhǔn)確地收集、 傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息， 確保企業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)信息的有效溝通； 第五， 內(nèi)部監(jiān)督通過監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)施情況， 評價內(nèi)部控制制度的合理性和有效性， 以此約束會計(jì)人員違規(guī)行為， 促使生物資產(chǎn)會計(jì)信息真實(shí)可靠。

（二）國外生物資產(chǎn)會計(jì)關(guān)鍵詞聚類圖譜分析

國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞聚類圖譜（圖略）顯示： 網(wǎng)絡(luò)模塊化指標(biāo)Modularity Q=0.7748， 大于0.3， 表明生物資產(chǎn)會計(jì)研究主題界限明顯且關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)， 聚類結(jié)構(gòu)顯著； 網(wǎng)絡(luò)平均輪廓值Weighted Mean Silhoue-tte=0.9409， 大于0.7， 表明生物資產(chǎn)會計(jì)領(lǐng)域形成的聚類同質(zhì)性較高， 聚類結(jié)果是令人信服的。選取頻次排名前10位的關(guān)鍵詞， 可得到國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)高頻詞， 如表2所示。其中， “Biological asset”“Fair value”和“Ias 41”的中介中心性均大于0.1， 表明當(dāng)前國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)主要集中在生物資產(chǎn)、 公允價值和國際會計(jì)準(zhǔn)則三個方面。

1. 生物資產(chǎn)。目前， 國外學(xué)者主要圍繞生物資產(chǎn)確認(rèn)、 計(jì)量和信息披露等方面進(jìn)行研究， 也有部分學(xué)者從市場環(huán)境與評估方法的角度對生物資產(chǎn)價值評估進(jìn)行了分析。Arbidane和Mietule（2018）認(rèn)為對于生物資產(chǎn)價值評估， 難以采用公允價值原則的原因之一是大多數(shù)生物資產(chǎn)既沒有活躍的市場， 也沒有確切的資產(chǎn)價值信息。Oliveira等（2015）運(yùn)用NPV估值模型對生物資產(chǎn)價值進(jìn)行了評估。

2. 公允價值。生物資產(chǎn)計(jì)量問題一直是國外學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。支持公允價值計(jì)量模式的學(xué)者認(rèn)為， 該模式符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架， 并能為投資者傳遞良好的財(cái)務(wù)信息。例如， Tonchev（2016）認(rèn)為雖然公允價值的運(yùn)用具有限制性， 但其既符合會計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢， 又符合生物資產(chǎn)的特性。支持歷史成本計(jì)量模式的學(xué)者認(rèn)為， 采用該模式獲取的生物資產(chǎn)會計(jì)信息可靠性更強(qiáng)， 而使用公允價值計(jì)量模式不僅需要搜集龐大的數(shù)據(jù)， 其結(jié)果也存在異議， 容易對企業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)信息產(chǎn)生不利影響（Lento等，2018）。

3. 國際會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)前國外關(guān)于該主題的研究大多是在對比國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上， 分析本國生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改。例如， Mikuska等（2017）在強(qiáng)調(diào)巴西會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下， 采用統(tǒng)計(jì)學(xué)方法探究生物資產(chǎn)會計(jì)信息披露過程中公允價值計(jì)量模式的作用， 發(fā)現(xiàn)采用公允價值計(jì)量模式會顯著提升生物資產(chǎn)的賬面價值， 直接影響實(shí)體損益。

通過上述對比分析， 發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)研究的熱點(diǎn)既有相似性又有差異性。相似之處在于： 國內(nèi)外文獻(xiàn)都涵蓋了對生物資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)的研究， 并對生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量模式展開激烈討論。差異體現(xiàn)在： 國內(nèi)研究是在對該領(lǐng)域基本問題探索的基礎(chǔ)上， 根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要和政策引領(lǐng)， 開始探究未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、 會計(jì)核算和內(nèi)部控制等主題； 而國外研究則是基于已有研究逐漸細(xì)化研究內(nèi)容， 更加注重對生物資產(chǎn)價值評估、 信息披露和國際會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用的探索。

四、 生物資產(chǎn)會計(jì)研究前沿

（一）突現(xiàn)詞分析

CiteSpace軟件提供的Burst Detection功能可以探測某一時期內(nèi)引用量驟增關(guān)鍵詞的變化情況， 有利于掌握不同時間段研究主題的變化趨勢。本文應(yīng)用CiteSpace軟件， 將參數(shù)設(shè)置為“Burstness”， 得到國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)突現(xiàn)詞， 如表3和表4所示。

1. 國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)突現(xiàn)詞分析。①從突現(xiàn)度來看， 突現(xiàn)度排在前10位的關(guān)鍵詞依次是“農(nóng)業(yè)企業(yè)”“減值準(zhǔn)備”“處理手段”“國有林場”“核算”“計(jì)量”“獐子島”“初始計(jì)量”“內(nèi)部控制”“計(jì)量模式”。其中， “農(nóng)業(yè)企業(yè)”的突現(xiàn)度最高， 這是因?yàn)樯镔Y產(chǎn)既是進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動不可或缺的生產(chǎn)資料， 又是農(nóng)業(yè)企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)資源， 能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。②從突現(xiàn)詞出現(xiàn)時間來看， “減值準(zhǔn)備”“核算”“初始計(jì)量”“會計(jì)處理”“未成熟”和“新準(zhǔn)則”等關(guān)鍵詞出現(xiàn)時間較早， 主要原因在于： 首先， 對會計(jì)核算和計(jì)量的研究是實(shí)現(xiàn)生物資產(chǎn)價值、 推進(jìn)企業(yè)生物資產(chǎn)實(shí)踐的重要基礎(chǔ)； 其次， 對相關(guān)概念及其類型劃分的探討是進(jìn)行相關(guān)領(lǐng)域理論研究的前提和基礎(chǔ)； 最后， 生物資產(chǎn)會計(jì)新準(zhǔn)則是理論研究和企業(yè)實(shí)踐的重要指引， 也是相關(guān)學(xué)者從事生物資產(chǎn)會計(jì)研究的重要依據(jù)。③從突現(xiàn)時間分布來看， “獐子島”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”“內(nèi)部控制”等關(guān)鍵詞的熱度持續(xù)時間較長， 主要原因在于： 一方面， 獐子島事件引起了理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注； 另一方面， 學(xué)者們逐漸意識到生物資產(chǎn)企業(yè)審計(jì)程序和內(nèi)部控制的重要性。④從突現(xiàn)詞的研究周期來看， 關(guān)鍵詞成為熱點(diǎn)所延續(xù)的時間大都為2 ～ 3年， 表明生物資產(chǎn)會計(jì)研究更新迭代的速度較快。詳見表3。

2. 國外生物資產(chǎn)會計(jì)突現(xiàn)詞分析。①從突現(xiàn)度來看， 突現(xiàn)度大于1的關(guān)鍵詞有“Agricultural produce”“Cpc 29”“Cost”“To market”“Bearer plant”“Information”， 表明這些關(guān)鍵詞在各階段受到學(xué)者們的普遍關(guān)注并被廣泛使用。②從突現(xiàn)詞出現(xiàn)時間來看， “To market”“Agricultural produce”“Historical cost”等關(guān)鍵詞出現(xiàn)時間較早， 這是因?yàn)閷r(nóng)產(chǎn)品及其計(jì)量基礎(chǔ)的研究是促進(jìn)企業(yè)生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)踐的重要基礎(chǔ)。③從突現(xiàn)時間分布來看， “Firm”“Cost”和“Information”的熱度持續(xù)至今， 可能的原因是生物資產(chǎn)給予企業(yè)較大的盈余管理空間， 現(xiàn)實(shí)中較多企業(yè)存在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息披露不完整等問題， 增加了生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 從而引發(fā)學(xué)者們的持續(xù)關(guān)注。④從突現(xiàn)詞的研究周期來看， 每個突現(xiàn)詞的時間跨度均在2年左右， 表明國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究更新迭代的速度較快。詳見表4。

（二）時區(qū)圖譜分析

時區(qū)圖譜可以清晰展示某一領(lǐng)域研究熱點(diǎn)和前沿隨時間的變化趨勢。本文應(yīng)用CiteSpace軟件， 在控制面板“Visualizations”選擇“Timezone View”繪制出國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞時區(qū)圖譜（圖略）。

1. 國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)時區(qū)圖譜分析。基于國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞時區(qū)圖譜， 本文將國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究劃分為如下三個階段：

（1）迅速成長期（2010 ～ 2012年）。在該時期， 隨著生產(chǎn)力水平的不斷提高和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展， 相關(guān)領(lǐng)域研究不斷細(xì)化， 涌現(xiàn)出一系列研究成果。該階段學(xué)者們主要是從生物資產(chǎn)概念及分類（向成榮，2010）、 生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則（孟芳，2010）、 會計(jì)核算與計(jì)量（田瑩瑩和胡安琴，2012）三個方面進(jìn)行研究。上述研究內(nèi)容所包含的關(guān)鍵詞數(shù)量眾多， 主要包括“成本計(jì)量”“會計(jì)準(zhǔn)則”“新準(zhǔn)則”“初始計(jì)量”“會計(jì)核算”“會計(jì)計(jì)量”“生物資產(chǎn)”“動態(tài)計(jì)量”“價值計(jì)量”“成熟性”“計(jì)量模式”“消耗性”“成本核算”“準(zhǔn)則比較”等。

（2）平穩(wěn)發(fā)展期（2013 ～ 2015年）。該階段學(xué)者們研究的內(nèi)容主要包括林木類消耗性生物資產(chǎn)、 生物資產(chǎn)評估、 生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)踐問題及對策等。首先， 林木類消耗性生物資產(chǎn)研究主要從計(jì)量模式和成本核算兩個方面展開， 如： 董建萍（2016）在對比歷史成本計(jì)量模式和公允價值計(jì)量模式后， 提出了根據(jù)林木生長情況分階段計(jì)量的模式； 陳妍廷等（2016）針對成本核算對象確定脫離實(shí)際、 成本內(nèi)容與發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用不匹配等問題， 提出了改進(jìn)營林成本核算的建議。其次， 生物資產(chǎn)評估研究主要是對評估難點(diǎn)及評估方法進(jìn)行探討， 如： 楊漢春和龐貴剛（2017）指出森林資源資產(chǎn)評估中存在評估人員專業(yè)性不足、 資產(chǎn)評估管理存在漏洞、 資產(chǎn)評估方法可操作性不強(qiáng)等問題；胡海川等（2013）指出國內(nèi)外對生物資產(chǎn)評估的研究較少， 理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)支持不足， 應(yīng)更加注重市場法、 收益法和成本法在生物資產(chǎn)評估中的運(yùn)用。最后， 學(xué)者們探究了生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)踐過程中存在的問題， 并提出了相應(yīng)對策建議（陳祖友和楊薇， 2013；胡玉可等， 2015）。

（3）深入探索期（2016年至今）。該階段學(xué)者們研究的內(nèi)容主要包括生物資產(chǎn)企業(yè)審計(jì)及監(jiān)管、 生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量和生物資產(chǎn)效益等。首先， 獐子島事件以及隨后發(fā)生的參仙源事件、 康美藥業(yè)事件等， 使學(xué)者們開始關(guān)注生物資產(chǎn)企業(yè)審計(jì)程序和內(nèi)部控制等問題。這方面的研究內(nèi)容主要包括“公司治理”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”“強(qiáng)制披露”“自愿披露”“審計(jì)收費(fèi)”“分類披露”“三角理論”“存貨管理”“監(jiān)盤程序”等關(guān)鍵詞。其次， 在生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面， 我國學(xué)者主要關(guān)注生物資產(chǎn)的折舊與減值等， 比如張心靈等（2020）探討了生物資產(chǎn)減值對企業(yè)盈余管理程度的影響， 認(rèn)為生物資產(chǎn)減值會加劇企業(yè)盈余管理。最后， 一些學(xué)者探討了生物資產(chǎn)的效益， 比如李茜（2020）指出， 為準(zhǔn)確核算林業(yè)企業(yè)綜合效益， 需多層次優(yōu)化林業(yè)會計(jì)制度， 將生態(tài)效益與社會效益同時納入林業(yè)企業(yè)會計(jì)核算范圍， 使經(jīng)濟(jì)效益、 生態(tài)效益、 社會效益三者有機(jī)結(jié)合， 協(xié)調(diào)發(fā)展。

2. 國外生物資產(chǎn)會計(jì)時區(qū)圖譜分析?；趪馍镔Y產(chǎn)會計(jì)研究關(guān)鍵詞時區(qū)圖譜， 本文將國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究劃分為如下三個階段：

（1）成長期（2010 ～ 2013年）。該階段國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究主要集中在生物資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)、 會計(jì)計(jì)量、 會計(jì)準(zhǔn)則等方面。首先， 在會計(jì)確認(rèn)方面， Feleag等（2012）認(rèn)為生物資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)滿足以下三個條件： 生物資產(chǎn)是可確認(rèn)的資產(chǎn)、 生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入能夠給企業(yè)帶來收益、 生物資產(chǎn)的成本和公允價值能夠可靠計(jì)量。其次， 在會計(jì)計(jì)量方面， 國外學(xué)者就生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性展開了深入探討。例如， Argilés等（2011）對西班牙農(nóng)場進(jìn)行實(shí)證分析后認(rèn)為， 采用歷史成本和公允價值計(jì)量模式評估未來現(xiàn)金流量時不存在差異， 但是在評估預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入時公允價值計(jì)量模式更有預(yù)測價值。最后， 在會計(jì)準(zhǔn)則方面， 學(xué)者們主要探討了會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際運(yùn)用情況以及生物資產(chǎn)會計(jì)實(shí)踐存在的問題， 為相關(guān)準(zhǔn)則的完善提供理論基礎(chǔ)。比如， Bohu?ová等（2012）認(rèn)為， 盡管IAS 41中的公允價值計(jì)量模式更符合生物資產(chǎn)增值的特性， 但其并未有效解決生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過程中產(chǎn)生的諸多成本問題。

（2）拓展期（2014 ～ 2018年）。該時期生物資產(chǎn)會計(jì)領(lǐng)域的研究范圍越來越廣泛， 主要圍繞生物資產(chǎn)會計(jì)核算、 信息披露等內(nèi)容展開。國外學(xué)者對生物資產(chǎn)會計(jì)核算的研究主要集中在對相關(guān)準(zhǔn)則的理解和對生物資產(chǎn)核算的計(jì)量與披露環(huán)節(jié)方面， 他們對生物資產(chǎn)會計(jì)核算的認(rèn)識并不統(tǒng)一， 新的觀點(diǎn)在研究中不斷萌發(fā)。在生物資產(chǎn)信息披露方面， Gon?alves和Lopes（2014）對應(yīng)用IAS 41的214家企業(yè)進(jìn)行實(shí)證分析， 發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)會計(jì)信息披露受所有權(quán)集中度、 生物資產(chǎn)強(qiáng)度、 企業(yè)規(guī)模、 行業(yè)和法律地位的綜合影響。

（3）發(fā)展期（2019年至今）。該階段出現(xiàn)了大量有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)的研究， 主要圍繞漁業(yè)企業(yè)展開， 具體包括“Fishery enterprise”“Fish farming”“Red king crab”“Fisheries management”“Paralithodes camtschaticus”“Lithodiadae”等關(guān)鍵詞。對漁業(yè)企業(yè)而言， 其主營產(chǎn)品為水產(chǎn)養(yǎng)殖消耗性生物資產(chǎn)， 由于具有存貨不易盤點(diǎn)、 自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)大、 數(shù)量難以估算等特征， 導(dǎo)致這類企業(yè)的存貨管理及內(nèi)部控制等存在一定的弊端， 從而引起學(xué)者們的廣泛關(guān)注。

通過梳理國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)研究的前沿趨勢可以發(fā)現(xiàn)， 其關(guān)注的前沿議題都體現(xiàn)了從理論到實(shí)踐的過渡， 在國內(nèi)這一趨勢出現(xiàn)得更早且發(fā)展更加多元化， 研究重點(diǎn)已不再局限于生物資產(chǎn)的會計(jì)處理問題， 而是逐步擴(kuò)展至對會計(jì)計(jì)量、 內(nèi)部控制和審計(jì)程序等深層次問題的探索。國外相關(guān)領(lǐng)域的研究也從基礎(chǔ)理論研究逐漸轉(zhuǎn)向生物資產(chǎn)會計(jì)盈余管理和信息披露等實(shí)踐層面。由此可見， 與生物資產(chǎn)會計(jì)管理相關(guān)的問題將成為未來生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域的前沿議題。

五、 研究結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

本文應(yīng)用CiteSpace軟件進(jìn)行可視化分析， 梳理了國內(nèi)外生物資產(chǎn)會計(jì)的研究熱點(diǎn)及發(fā)展趨勢， 得到如下研究結(jié)論：

第一， 結(jié)合關(guān)鍵詞知識圖譜和熱點(diǎn)高頻詞的分析， 發(fā)現(xiàn)國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究熱點(diǎn)主要體現(xiàn)在“生物資產(chǎn)”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“會計(jì)計(jì)量”“會計(jì)核算”“內(nèi)部控制”等五個方面， 而國外該領(lǐng)域研究熱點(diǎn)主要為“生物資產(chǎn)”“公允價值”“國際會計(jì)準(zhǔn)則”等。總體而言， 目前生物資產(chǎn)會計(jì)研究廣度逐步拓展、 研究深度日益深化， 但仍有一些問題亟待解決， 如生物資產(chǎn)分類不明晰、 自然增值反映不準(zhǔn)確、 生物資產(chǎn)披露不充分等。

第二， 應(yīng)用關(guān)鍵詞突現(xiàn)圖譜和時區(qū)圖譜揭示國內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域的研究前沿。

首先， 通過突現(xiàn)詞分析發(fā)現(xiàn)， 國內(nèi)關(guān)鍵詞突現(xiàn)度最高的是“農(nóng)業(yè)企業(yè)”； 2010年就已經(jīng)出現(xiàn)的關(guān)鍵詞有“減值準(zhǔn)備”“核算”“初始計(jì)量”“會計(jì)處理”“未成熟”和“新準(zhǔn)則”等； “獐子島”“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”“內(nèi)部控制”等關(guān)鍵詞突現(xiàn)至今； 關(guān)鍵詞成為熱點(diǎn)所延續(xù)的時間大都在2～3年， 表明生物資產(chǎn)會計(jì)研究更新迭代速度較快。國外關(guān)鍵詞突現(xiàn)度最高的是“Agricultural produce”， “Cpc 29”“Cost”“To market”“Bearer plant”“Information”次之， 這些關(guān)鍵詞在各階段受到學(xué)者們的普遍關(guān)注并被廣泛使用； “To market”“Agricultural produce”“Historical cost”等關(guān)鍵詞出現(xiàn)時間較早； “Firm”“Cost”和“Information”的熱度持續(xù)至今； 每個突現(xiàn)詞的時間跨度均在2年左右， 表明國外生物資產(chǎn)會計(jì)研究更新迭代速度也較快。

其次， 通過時區(qū)圖譜分析， 本文將國內(nèi)生物資產(chǎn)會計(jì)研究劃分為三個階段： ①迅速成長期（2010 ～ 2012年）， 該階段相關(guān)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)主要集中在生物資產(chǎn)概念及分類、 生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則、 會計(jì)核算與會計(jì)計(jì)量三個方面； ②平穩(wěn)發(fā)展期（2013 ～ 2015年）， 該階段學(xué)者們側(cè)重于林木類消耗性生物資產(chǎn)和生物資產(chǎn)評估方面的研究， 并在相關(guān)理論研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行問題剖析和提出對策； ③深入探索期（2016年至今）， 該階段學(xué)者們對生物資產(chǎn)會計(jì)的研究更為深入和細(xì)化， 生物資產(chǎn)企業(yè)審計(jì)及監(jiān)管、 生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量和生物資產(chǎn)效益等方面的關(guān)鍵詞成為新的熱點(diǎn)話題。國外相關(guān)研究也被劃分為三個階段： ①成長期（2010 ～ 2013年）， 該階段主要圍繞生物資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)、 會計(jì)計(jì)量、 會計(jì)準(zhǔn)則等方面展開研究； ②拓展期（2014 ～ 2018年）， 該階段相關(guān)研究主要集中在生物資產(chǎn)會計(jì)核算、 信息披露等方面； ③發(fā)展期（2019年至今）， 該階段相關(guān)研究主要圍繞消耗性生物資產(chǎn)這一主題展開。

（二）研究展望

基于上述研究結(jié)論， 本文提出如下研究展望：

1. 促進(jìn)學(xué)科交叉融合。學(xué)科交叉融合是科技創(chuàng)新和理論創(chuàng)造的重要手段， 也是推動某一學(xué)科領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展的重要動力。就生物資產(chǎn)會計(jì)研究發(fā)展現(xiàn)狀來看， 當(dāng)前相關(guān)研究多集中于經(jīng)濟(jì)學(xué)、 管理學(xué)等領(lǐng)域， 跨學(xué)科的科研群體較少， 尚未形成創(chuàng)新研究合力。因此， 未來應(yīng)從以下幾個方面推動生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域的跨學(xué)科交叉融合， 深化生物資產(chǎn)會計(jì)研究： 首先， 以觀念變革為先導(dǎo)， 營造有利于該領(lǐng)域跨學(xué)科交叉融合研究的學(xué)術(shù)環(huán)境， 促進(jìn)學(xué)術(shù)交流和知識共享； 其次， 搭建學(xué)科交叉創(chuàng)新平臺， 為不同學(xué)科背景下科研機(jī)構(gòu)和作者之間的合作提供便利； 最后， 從多學(xué)科交叉出發(fā)， 采取多維視角研究和分析生物資產(chǎn)會計(jì)問題， 促進(jìn)生物資產(chǎn)會計(jì)基礎(chǔ)研究成果的轉(zhuǎn)化與推廣應(yīng)用。

2. 創(chuàng)新研究方法。研究方法是使課題研究達(dá)到預(yù)期效果的基本保證， 研究方法創(chuàng)新對于理論創(chuàng)新具有重要意義。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看， 生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域主要以定性分析為主， 缺乏定量分析與數(shù)量模型的有力支持， 阻礙了生物資產(chǎn)會計(jì)研究的深入發(fā)展。因此， 未來應(yīng)進(jìn)一步推動生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域研究方法的創(chuàng)新： 一方面， 不斷深化生物資產(chǎn)會計(jì)的實(shí)證研究， 將更多研究方法和數(shù)量模型應(yīng)用于生物資產(chǎn)會計(jì)研究領(lǐng)域， 深入探索生物資產(chǎn)公允價值計(jì)量和價值評估等重要理論問題； 另一方面， 運(yùn)用定量研究與定性分析相結(jié)合的綜合研究方法分析生物資產(chǎn)會計(jì)問題， 對生物資產(chǎn)信息披露及其影響因素進(jìn)行系統(tǒng)深入的研究， 從而促進(jìn)生物資產(chǎn)會計(jì)研究成果的不斷涌現(xiàn)。

3. 拓展研究視角。目前生物資產(chǎn)會計(jì)研究視角較為單一， 缺少多元化的視角。未來應(yīng)不斷拓展研究視角， 強(qiáng)化研究內(nèi)容的多維深化。具體而言： 一是拓展績效視角下的生物資產(chǎn)投資與經(jīng)營研究， 深入探索生物資產(chǎn)的多元化經(jīng)濟(jì)功能； 二是深化利益相關(guān)者視角下的生物資產(chǎn)會計(jì)核算研究， 在確定利益相關(guān)者主體的基礎(chǔ)上， 深入分析生物資產(chǎn)核算問題， 提出生物資產(chǎn)核算的具體方案； 三是開展生命周期視角下的生物資產(chǎn)計(jì)量研究， 將生物資產(chǎn)的生命周期劃分為不同階段， 進(jìn)而提出不同生命周期階段生物資產(chǎn)的計(jì)量方法； 四是拓展盈余管理視角下的生物資產(chǎn)減值研究， 從確認(rèn)、 計(jì)量、 披露等方面對生物資產(chǎn)減值的全過程進(jìn)行系統(tǒng)分析和深入研究。

4. 豐富研究主題。當(dāng)前該領(lǐng)域研究主題集中于生物資產(chǎn)會計(jì)制度、 確認(rèn)、 計(jì)量模式、 會計(jì)核算與信息披露等方面， 雖然部分學(xué)者開始關(guān)注和研究生物資產(chǎn)審計(jì)與內(nèi)部控制等問題， 但是在企業(yè)實(shí)際運(yùn)用過程中成效甚微。特別是近年來農(nóng)業(yè)類企業(yè)因生物資產(chǎn)的特殊性， 在審計(jì)程序和內(nèi)部控制等方面存在諸多問題， 從而成為財(cái)務(wù)造假的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。如何識別并防范企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？如何完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度？這些問題都亟待學(xué)者們進(jìn)行深入研究和討論。因此， 學(xué)者們應(yīng)針對自身關(guān)注的生物資產(chǎn)會計(jì)研究與實(shí)踐進(jìn)行深入剖析， 并在長期的經(jīng)驗(yàn)積累和實(shí)踐反饋之中開拓思維， 不斷拓展生物資產(chǎn)會計(jì)研究主題， 深化生物資產(chǎn)會計(jì)處理、 審計(jì)和內(nèi)部控制等方面的研究， 推動生物資產(chǎn)會計(jì)研究不斷向前發(fā)展。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳祖友，楊薇．完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的若干建議［ J］．財(cái)會月刊，2013（7）：30 ～ 31．

耿建新，梁程智．生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的國際比較與未來發(fā)展——兼論我國農(nóng)業(yè)會計(jì)的振興之路［ J］．財(cái)會月刊，2020（11）：43 ～ 49．

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