研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策在軌道交通制造業(yè)的實踐探索

遲廣見

（中車廣東軌道交通車輛有限公司 廣東江門 529100）

當今世界經(jīng)濟競爭日益加劇，企業(yè)要想在全球經(jīng)濟中獲得競爭優(yōu)勢，必須向科技創(chuàng)新型企業(yè)轉變。為促進企業(yè)創(chuàng)新，國家先后出臺了一系列支持政策，例如研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策，旨在降低企業(yè)成本，從而將更多資金投入到企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)與技術創(chuàng)新上，全面提升科技水平與市場競爭力。中車廣東軌道交通車輛有限公司（以下簡稱“公司”）成立于2010 年，主要經(jīng)營城際動車組與城軌地鐵車輛新造、維修及相關產(chǎn)業(yè)服務，自2016 年度開始享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策，但受軌道交通制造業(yè)特殊性影響，公司在研發(fā)費用加計扣除政策實施方面仍存在涉稅風險以及優(yōu)惠政策享受不充分等問題。為有效防范研發(fā)費用加計扣除稅務風險，充分享受稅收優(yōu)惠政策，推動企業(yè)可持續(xù)良性發(fā)展，本文構建了研發(fā)費用五位一體管控體系，并通過剖析研發(fā)費用稅前加計扣除存在的問題和風險點，提出促進研發(fā)費用稅前加計扣除政策落地執(zhí)行的相關建議。

一、軌道交通制造業(yè)研發(fā)業(yè)務特點

軌道交通制造業(yè)積極落實國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略，實施“走出去”國際化經(jīng)營戰(zhàn)略，持續(xù)加大研發(fā)投入，不斷提高企業(yè)的創(chuàng)新能力，加強科技攻關，從而促進企業(yè)自身的良性發(fā)展，提高軌道交通制造業(yè)在國際上的競爭力。但軌道交通制造業(yè)的研發(fā)活動具有特殊性，軌道交通制造業(yè)屬于重資產(chǎn)行業(yè)，產(chǎn)品多為定制化，按照訂單組織研發(fā)、生產(chǎn)，研發(fā)活動分散在車體、轉向架、總裝各生產(chǎn)工序中，并且生產(chǎn)制造動車組、城軌地鐵，主要的工作是把各大系統(tǒng)集成在一起，實現(xiàn)整車功能，系統(tǒng)集成是軌道交通制造業(yè)的特點，在論證符合加計扣除所要求的“重大改進”標準方面存在一定難度，總體享受的加計扣除金額偏低，對稅收優(yōu)惠把握不到位。為此，軌道交通制造業(yè)還需要進一步研究企業(yè)技術創(chuàng)新特點，充分利用研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策。

二、研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策

《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119 號，以下簡稱“119號文件”）針對可加計扣除的研發(fā)活動著重強調了“兩新、一改進”的系統(tǒng)活動，要求企業(yè)開展的研發(fā)活動具有明顯的創(chuàng)新成分，以解決科學技術的不確定性問題；屬性發(fā)生重大改進，產(chǎn)生實質性變化，具有顯著的創(chuàng)造性。同時，該文件以負面清單的形式列示了不適用稅前加計扣除政策的研發(fā)活動清單。可加計扣除研發(fā)項目負面活動清單在實際工作中很常見，但是具體解釋方面還缺少規(guī)范的文本，有關界定不是特別清晰，容易引發(fā)稅企爭議，這就要求企業(yè)提供相關證據(jù)進行支持。另外，119 號文件要求企業(yè)規(guī)范歸集研發(fā)費用，在企業(yè)研發(fā)支出期間，需要按照會計制度中的具體要求開展會計核算工作，分別列支研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用，確保各項費用支出的準確性，對于沒有明確劃分的現(xiàn)象，禁止進行加計扣除?！秶叶悇湛偩株P于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第40 號）規(guī)定企業(yè)從事研發(fā)活動的人員可能同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營管理職能，為有效劃分這類情形，企業(yè)應對這類人員的日常工作情況進行詳細記錄，建立臺賬進行登記，并將其實際發(fā)生的人工費用按照實際工時占比等方法予以合理分配，經(jīng)過分配后歸屬研發(fā)費用的方可進行加計扣除。

三、研發(fā)費用五位一體管控體系的構建

公司結合研發(fā)費用精細化工作的開展，建立以研發(fā)業(yè)務為主導、研發(fā)項目為核心、研發(fā)活動為路徑、數(shù)字化為支撐的管控機制，推動“歸口管理+責任部門+專業(yè)管理”多維度管控，以研發(fā)業(yè)務視角安排費用支出，研發(fā)資源投入匹配戰(zhàn)略目標，涵蓋研發(fā)項目立項預算、指標分解、過程管控、分析檢討、績效考核等全流程，構建了“明職責、定范圍、理流程、建標準、強分析”的五位一體閉環(huán)管控體系，推動研發(fā)業(yè)務全生命周期管理，實現(xiàn)研發(fā)業(yè)務流程規(guī)范化、核算標準化、風險可控化的管控目標，確保公司精細防控風險、精準享受稅收優(yōu)惠。

圖1 研發(fā)費用管控體系圖

（一）細化管理職責，推動業(yè)財協(xié)同

公司注重做好業(yè)財融合，從研發(fā)業(yè)務前端開展源頭治理，與研發(fā)業(yè)務需求緊密結合、統(tǒng)籌兼顧，推動研發(fā)投入與會計核算、稅務處理的協(xié)同與規(guī)范，形成工作合力，建立各司其職又相互配合的聯(lián)動機制。

1.構建研發(fā)費用組織管理體系。公司構建了研發(fā)費用運行組織體系，進一步明確了研發(fā)管控部門的管理職責和管理內容。公司成立的技術委員會，是公司科研項目的決策機構，成員由總工程師、技術系統(tǒng)相關專家以及財務專家構成，負責提出公司科技發(fā)展和技術創(chuàng)新的戰(zhàn)略目標，審查批準公司科研項目的立項及經(jīng)費預算、實施計劃，負責國家、部委、省市和集團級科研項目的上報評審。

2.統(tǒng)一研發(fā)業(yè)務歸口部門。公司成立了產(chǎn)品研發(fā)部，是研發(fā)項目的歸口管理部門，承擔研發(fā)業(yè)務專業(yè)管理主體責任，主要管理職責包括：完善研發(fā)業(yè)務“歸口管理+責任部門+專業(yè)管理”多維度管控機制；明確研發(fā)業(yè)務（含內部費用）統(tǒng)一歸口管理部門及應承擔的責任；細化明確專業(yè)部門（如技術部）在研發(fā)費用管控中需承擔的專業(yè)管理責任，配備專業(yè)研發(fā)人員，明確后期的研發(fā)方向等。

3.建立業(yè)財融合的管理機制。公司成立研發(fā)業(yè)務稅務管理專項工作組，由財務專家和技術專家組成，打造了稅務信息共享平臺，其中財務專家負責強化財稅政策研究，不斷完善稅務政策庫、信息庫，建立稅務知識共享渠道，并積極參與研發(fā)項目立項、實施過程，加強對研發(fā)費用內涵的理解；技術專家通過共享平臺深入了解稅收政策，在工作中有效地將研發(fā)項目實施與費用歸集核算匹配起來，解決涉稅難點問題，形成了公司稅務政策、資源、信息的統(tǒng)籌調度機制。

（二）梳理研發(fā)業(yè)務，規(guī)范管理范圍

公司深入研讀研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策，明確研發(fā)業(yè)務管理范圍，包括內部研發(fā)費用投入和委托外部研發(fā)費用，實施研發(fā)業(yè)務全口徑管理。公司參考財政部關于研發(fā)費用財務管理的相關規(guī)定，以及國家稅務總局關于高新企業(yè)認定指引、研發(fā)費用稅前加計扣除政策的要求，結合公司研發(fā)項目特點，規(guī)范設置會計科目，明確核算內容和范圍，以達到研發(fā)費用的統(tǒng)計與分析標準化，預算編制、財務核算、報表取數(shù)、涉稅以及國家重點項目統(tǒng)計口徑一致。

（三）完善研發(fā)流程，健全管控機制

公司深化業(yè)財融合、上下聯(lián)動，持續(xù)優(yōu)化研發(fā)業(yè)務的管理流程，明確流程各節(jié)點責任人及承擔的責任，細化流程各環(huán)節(jié)的工作內容及工作依據(jù)，形成固化管理模式；建立健全研發(fā)費用預算管理、過程管控、績效考核等管控機制。

1.梳理研發(fā)活動，規(guī)范管理流程。公司組織開展研發(fā)活動分析，強化研發(fā)項目全生命周期管理，完善研發(fā)流程，明確關鍵管控點及職責，下發(fā)《研發(fā)經(jīng)費管理流程》。

2.強化過程控制，優(yōu)化項目管理。公司在研發(fā)項目立項和審批環(huán)節(jié)嚴控預算質量，注重發(fā)揮技術委員會和產(chǎn)品研發(fā)部的管控職能；在項目執(zhí)行階段，強化項目進展情況和預算執(zhí)行情況匹配，加強預算執(zhí)行過程控制；在核算環(huán)節(jié)，通過加強研發(fā)費用的項目制核算，達到科研項目預算和核算間的協(xié)同。

3.建立激勵機制，支撐項目運行。公司建立和完善研發(fā)指標考核體系，設置專項重點任務，按季度組織專項獎勵申報及核定，按增量效益貢獻比例兌現(xiàn)獎勵。

（四）梳理研發(fā)活動，構建研發(fā)標準

公司按照研發(fā)業(yè)務分類、分級、分階段梳理研發(fā)活動具體內容，根據(jù)產(chǎn)品平臺，分專業(yè)、學科進行分析，編制《公司研發(fā)活動列表》，制定研發(fā)費用常規(guī)標準。針對城軌地鐵項目，以仿真計算為例，經(jīng)過梳理，公司明確了城軌地鐵項目仿真計算研發(fā)活動標準研發(fā)清單。

（五）開展稅務分析，挖掘數(shù)據(jù)價值

公司梳理研發(fā)費用業(yè)務和財務數(shù)據(jù)，建立多維度稅務分析機制，突出效益導向，強化分析力度。

1.開展多維度、多角度的綜合分析。公司豐富了分析手段，通過研發(fā)活動業(yè)務指標、財務數(shù)據(jù)的全面比對、定性定量分析，從研發(fā)方向、研發(fā)活動、專業(yè)/學科、內外部研發(fā)等維度開展分析工作，在執(zhí)行過程中對研發(fā)資源能否投入、如何投入、如何使用、實施效果等不斷進行追蹤控制，及時監(jiān)督、分析研發(fā)業(yè)務進度、預算等執(zhí)行情況，為管理決策提供支撐。

2.堅持問題導向，提高分析質量。公司建立定期分析機制，深入分析研發(fā)業(yè)務的投入和結果之間的相互依存關系，重點關注研發(fā)業(yè)務異常行為和薄弱點，通過比對分析發(fā)現(xiàn)異常、尋找差距、進行整改。

四、研發(fā)費用稅前加計扣除政策在軌道交通制造業(yè)中的運用建議

鑒于軌道交通制造業(yè)的特殊性，研發(fā)業(yè)務范圍廣、投入大、鏈條長，在可加計扣除研發(fā)項目認定、研發(fā)和生產(chǎn)制造過程劃分、研發(fā)人員人工費用列支等方面存在較大的稅企爭議和涉稅風險，公司從政策層面和實務層面進行深入研究、探索，以逐步規(guī)范研發(fā)費用稅前加計扣除核算與管理工作，有效降低稅務風險。

（一）準確認定可加計扣除的研發(fā)項目

公司研發(fā)活動以研發(fā)項目的形式呈現(xiàn)，基于軌道交通制造業(yè)的特點，通過對可加計扣除研發(fā)項目的認定進行梳理、規(guī)范，提出了軌道交通制造業(yè)可加計扣除研發(fā)活動的認定標準。

表1 公司可加計扣除的研發(fā)項目認定標準

基于上述認定標準，公司細化研發(fā)活動基礎管理工作。一是做好研發(fā)項目的規(guī)范化管理，嚴格管控項目立項文件，重點評審研發(fā)項目的新、奇等創(chuàng)新點，關注項目立項的具體名稱，不屬于負面清單中的研發(fā)活動，并經(jīng)公司技術委員會批準立項，報科技主管部門審批備案。二是研發(fā)項目立項、實施、結題等環(huán)節(jié)按照項目管理要求，認真做好檔案管理工作，過程中詳細記錄實施情況并保存費用發(fā)生的證據(jù)。三是研發(fā)項目結題時，梳理研發(fā)項目重大創(chuàng)新點、專利情況、著作及論文情況、技術標準等，作為稅前加計扣除研發(fā)項目輔助支撐證據(jù)。

（二）精準劃分研發(fā)和生產(chǎn)制造過程

公司根據(jù)用戶的需求研發(fā)相關技術，投入大量材料、人工等費用，經(jīng)反復試驗、驗證，形成專利技術，將研發(fā)出的各項專利技術應用于軌道交通車輛，組織對相關性能進行試驗驗證；驗證成功后轉入首列車的試制階段，試制完成并經(jīng)型式試驗驗證后，確認研發(fā)出滿足用戶性能需求的、定制化的軌道交通車輛；公司在首列車的基礎上，批量生產(chǎn)制造軌道交通車輛，一并銷售給用戶。

上述研發(fā)活動具體劃分為三個階段，分別為：技術研究、首列車試制和車輛量產(chǎn)。

圖2 公司研發(fā)活動三階段流程圖

1.技術研究階段。公司根據(jù)用戶要求，在現(xiàn)有技術的基礎上，進行實質性改進，研發(fā)出新技術，并獲得專利等知識產(chǎn)權，發(fā)表專業(yè)論文等技術成果，建立國家標準、行業(yè)標準或企業(yè)標準等，屬于119號文件規(guī)定的研發(fā)活動，可以進行加計扣除。

2.首列車試制階段。根據(jù)《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第40號）規(guī)定，公司將研發(fā)的各項專利技術應用于首列車，經(jīng)反復試驗、驗證，發(fā)現(xiàn)結果存在不確定性，可能研發(fā)成功，也可能研發(fā)失敗，如果研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的材料費用全部歸集研發(fā)費用進行加計扣除違背優(yōu)惠政策的初衷，則應從首列車研發(fā)支出中扣減材料費用。

3.車輛量產(chǎn)階段。公司在首列車試驗成功后，批量生產(chǎn)車輛交付、銷售給用戶，是對科研成果的直接應用，已經(jīng)不具備研發(fā)的特性，對應的支出不得進行加計扣除。

（三）規(guī)范列支研發(fā)人員人工費用

公司科研立項需成立研發(fā)人員團隊，各部門在提報“科技項目立項申請表”時應列明參與該項目的主要參與人員，包括直接從事研發(fā)活動的設計人員、工藝技術人員、相關支持技術人員以及技術工人等。研發(fā)活動開展過程中，公司建立了研發(fā)項目人員范圍和工時核算的評審制度，制定了完善的用工記錄體系，全方位監(jiān)督研發(fā)流程，人工工時以天為單位，按月填報統(tǒng)計表，按照實際工時占比方式分配實際發(fā)生的費用，通過詳細的原始記錄來體現(xiàn)出混用費用分配的合理性，將費用分配記錄作為后期備查的依據(jù)。

研發(fā)人員應直接從事相關的研發(fā)活動，針對尚未實質參與到研發(fā)工作中的行政管理人員、財務人員等發(fā)生的人工費用不可以列入研發(fā)費用加計扣除范圍中。此外，公司應建立好研發(fā)人員基本信息統(tǒng)計臺賬，包括畢業(yè)院校及專業(yè)、學歷、工作崗位、職稱等。

五、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策實踐的效果

（一）建立稅務管理體系，提高風險管控水平

公司結合軌道交通制造業(yè)研發(fā)業(yè)務特點，構建了研發(fā)費用五位一體的閉環(huán)管控體系，實現(xiàn)研發(fā)業(yè)務全生命周期管理，并梳理存在的稅企爭議和風險點，從政策層面和實務層面進行探索、規(guī)范，推動了公司研發(fā)費用管控的標準化、流程化，進一步降低了研發(fā)費用稅前加計扣除涉稅風險，同時公司稅務的合規(guī)管理效果顯著，公司連續(xù)三年獲評納稅信用A級。

（二）增強科技創(chuàng)新能力，推動公司良性發(fā)展

公司2019—2021 年間，累計推動實施研發(fā)項目80 余個，取得了一批重大科技成果，有效地推動了公司創(chuàng)新產(chǎn)品研發(fā)、技術優(yōu)化、生產(chǎn)效率提升、降本增效以及制造質量管控等，大幅提升了公司的科技水平，推動了公司轉型升級，打造了公司核心競爭優(yōu)勢。

（三）充分享受稅收紅利，提升價值創(chuàng)造能力

公司在稅務風險管理質量提高的同時，價值創(chuàng)造能力顯著提升。公司通過深入推進研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策應用與實踐，2019—2021年間享受稅收優(yōu)惠額度逐年增長，節(jié)稅效果明顯改善。

六、結束語

研發(fā)費用稅前加計扣除政策已經(jīng)成為一項惠及大多數(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策，軌道交通制造業(yè)企業(yè)應充分享受這項政策紅利，減輕創(chuàng)新技術的成本負擔，促進企業(yè)資源的優(yōu)化配置和競爭力的提升。企業(yè)應積極落實國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略，持續(xù)加大研發(fā)投入，加強科技攻關，加快創(chuàng)新步伐，提前規(guī)劃研發(fā)創(chuàng)新項目，嚴謹?shù)剡M行項目實施，展現(xiàn)科技成果，加強研發(fā)項目稅收優(yōu)惠政策利用，明確具體的操作要點，實現(xiàn)研發(fā)費用管控的規(guī)范化、標準化，筑牢研發(fā)管理基石，切實完成降低稅負、提升公司整體效益的目標，推動公司不斷增強科技創(chuàng)新能力。但公司目前研發(fā)費用管控力度仍需進一步細化，基礎管控水平仍有較大提升空間，在后續(xù)實踐應用中還需要進一步改進和完善。