中小型會計師事務所審計項目質(zhì)量管理研究

沈凱莉

【摘? 要】中小型會計師事務所是審計行業(yè)發(fā)展的重要組成部分，隨著“備案制”的施行，將會在未來的資本市場扮演更為重要的角色。2020年新會計師事務所質(zhì)量管理準則的發(fā)布對各事務所的質(zhì)量管理提出新的要求。論文旨在對比新舊準則總結(jié)新準則的新要求，探尋中小型會計師事務所在應對新準則方面存在的不足，并對此提出可行的改善方案，旨在幫助中小型會計師事務所建立健全質(zhì)量管理機制。

【關(guān)鍵詞】中小型會計師事務所；新會計師事務所質(zhì)量管理準則；項目質(zhì)量管理

【中圖分類號】F239.4；F233【文獻標志碼】A【文章編號】1673-1069（2023）05-0101-03

1 引言

注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅猛，據(jù)已發(fā)布的行業(yè)報告，截至2021年底，全國已設立會計師事務所10 142家，但是這其中絕大多數(shù)是中小型會計師事務所。資本市場上對上市公司的審計機構(gòu)資質(zhì)一直存在嚴格的要求，因此中小型事務所在以往的歷史中主要承擔低端業(yè)務。2020年實施的新《證券法》中規(guī)定，上市公司的審計服務機構(gòu)由原來的“審批制”改為“備案制”，截至2022年12月，已有103家中小會計師事務所在證監(jiān)會和財政部進行備案，這一變革加劇了注冊會計師行業(yè)的競爭，但同時也給中小會計師事務所的發(fā)展帶來了新的機遇。

2020年11月，中注協(xié)發(fā)布了《會計師事務所質(zhì)量管理準則》，對事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理提出了新的要求[1]。由于中小型事務所基礎(chǔ)力量薄弱，缺乏專業(yè)技術(shù)人才，加之承接的業(yè)務小而分散，行業(yè)關(guān)注度低，監(jiān)管也存在不足等，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量相較于大型所存在較大的不足。要在競爭中立足，執(zhí)業(yè)質(zhì)量是中小型事務所的立命之本。因此，探討新質(zhì)量控制準則的具體變化，研究中小型所應對新質(zhì)量控制存在的不足，以及提出對中小型所行之有效的政策建議，成為本文的中心思想和議題。

2 新會計師事務所質(zhì)量管理準則的主要變化

中注協(xié)于2020年發(fā)布了最新版的質(zhì)量管理準則，具體包括：《會計師事務所質(zhì)量管理準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量管理》（修訂）、《會計師事務所質(zhì)量管理準則第5102號——項目質(zhì)量復核》（新擬訂）、《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質(zhì)量管理》（修訂），并要求各會計師事務所在2024年之前按照新準則實施審計項目質(zhì)量管理。對中小型事務所執(zhí)行新質(zhì)量管理準則產(chǎn)生較大影響的變化主要體現(xiàn)為以下幾點。

2.1 豐富質(zhì)量管理要素

質(zhì)量管理要素是準則要求的具體體現(xiàn)，在質(zhì)量管理準則的歷次修改中均有細微的不同，2020年版準則首次將質(zhì)量管理體系擴充為“八大要素”，分別為：①事務所的風險評估程序；②治理和領(lǐng)導層；③相關(guān)職業(yè)道德要求；④客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持；⑤業(yè)務執(zhí)行；⑥資源；⑦信息與溝通；⑧監(jiān)控和整改程序。其中事務所的風險評估程序以及強調(diào)信息和溝通系首次在質(zhì)量管理要素中提出。八大要素不僅體現(xiàn)了質(zhì)量管理體系的全面性和有效性特征，更強調(diào)質(zhì)量管理體系各組成要素之間形成有機整體，相互支撐，以達到提升事務所管理質(zhì)量的效果。

2.2 優(yōu)化質(zhì)量管理過程

新版準則中首次強調(diào)事務所要重視自身的“內(nèi)部控制”以及首次單獨發(fā)布“項目質(zhì)量復核”準則，將質(zhì)量管理過程從事中控制為主延伸至事前及事后控制，優(yōu)化質(zhì)量管理過程。會計師事務所本質(zhì)是一家公司，內(nèi)部控制的建立健全有助于提升管理質(zhì)量，2020年版準則將內(nèi)部控制五要素運用于會計師事務所的質(zhì)量管理，進一步完善質(zhì)量管理框架；首次單獨發(fā)布“項目質(zhì)量復核”準則。項目質(zhì)量復核對于事務所審計項目的質(zhì)量起到最后的“把關(guān)”作用，但自首次規(guī)定要對重要項目實施項目質(zhì)量控制復核以來，各事務所對項目質(zhì)量復核的重視程度不高，導致其沒能達到預期效果[2]?！稌嫀熓聞账|(zhì)量管理準則第5102號——項目質(zhì)量復核》為本次新增的準則，準則中對項目質(zhì)量復核人員的委派和資質(zhì)要求、如何實施項目質(zhì)量復核等做出了具體的解說。

2.3 強調(diào)資源重要性

具備專業(yè)勝任能力的審計人員對會計師事務所執(zhí)業(yè)的質(zhì)量尤為重要，因此在歷次的質(zhì)量控制準則中均包含人力資源的要素，但是表述略有不同。最開始的版本中“專業(yè)勝任能力”和“工作委派”是人力資源要素的體現(xiàn)，后兩個版本中均用“人力資源”作為要素之一，最新版準則修改為“資源”要素，包括人力資源、技術(shù)資源和知識資源的重要性，以為質(zhì)量管理體系的運行和高質(zhì)量業(yè)務的持續(xù)執(zhí)行提供支持。

2.4 強化經(jīng)濟后果

領(lǐng)導責任及問責制度也是加強質(zhì)量管理的重要保障。前幾版的準則中規(guī)定的質(zhì)量控制負責人為事務所主要負責人及項目合伙人，新版準則將質(zhì)量控制復核人擴充至質(zhì)量管理主管合伙人、職業(yè)道德主管合伙人、獨立性主管合伙人和各業(yè)務條線的主管合伙人，并明確不同的角色在質(zhì)量管理中應承擔的具體職責，搭建并完善了質(zhì)量管理領(lǐng)導框架。

3 中小型事務所應對新準則存在的問題

3.1 質(zhì)量控制環(huán)境薄弱

中小型所的質(zhì)量管理環(huán)境薄弱主要體現(xiàn)為組織結(jié)構(gòu)不合理以及管理意識薄弱。我國現(xiàn)存的中小型會計師事務所大多采用有限公司制的組織形式，審計失敗的補償成本較低，震懾效果不足，因此導致負責人及員工的責任意識較低，無法提升審計質(zhì)量。此外，中小型所往往由少數(shù)幾個人設立，甚至一人設立但為了滿足設立條件尋證掛靠，經(jīng)常出現(xiàn)“一股獨大”的情形，也容易導致管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的局面。中小所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高除技術(shù)不足外，人員質(zhì)量控制意識薄弱也是很大一部分原因，沒有形成重視質(zhì)量的企業(yè)文化，自上而下沒有傳達出質(zhì)量管理的重要性，為盡快完成項目忽視了項目質(zhì)量。

3.2 內(nèi)部控制制度不夠健全

新會計師事務所質(zhì)量管理準則中首次強調(diào)內(nèi)部控制的重要性，是因為內(nèi)部控制在事務所質(zhì)量管理過程中能夠發(fā)揮積極的作用。然而不僅是中小型事務所，縱觀我國眾多的事務所，因質(zhì)量管理觀念缺失，設立并健全內(nèi)部控制的事務所極少，中小型事務所更是因為執(zhí)行成本高昂、工作人員素質(zhì)不足等造成內(nèi)部控制的缺失，或者只是一味地模仿、抄襲一些大所的政策程序，沒有根據(jù)自身的特點搭建行之有效的內(nèi)部控制框架，而且在實際的執(zhí)行過程中現(xiàn)有的控制制度流于形式，并沒有按照預先設定的規(guī)章制度執(zhí)行，導致我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制達不到理想效果[3]。

3.3 業(yè)務承接不規(guī)范

“客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持”與“相關(guān)職業(yè)道德要求”要素要求會計師事務所在接受和保持某項業(yè)務時考慮客戶的誠信和道德價值觀以及自身職業(yè)道德的遵守情況和是否有執(zhí)行業(yè)務的能力，這是審計業(yè)務質(zhì)量的根本保障，因此在歷次質(zhì)量控制準則的修改中均包含這兩個要素。然而中小型事務所因自身綜合力量薄弱，同質(zhì)化競爭激烈，因此很難獨立承接業(yè)務，很多時候都是通過熟人或者私人關(guān)系才能獲取業(yè)務，項目是否能給會計師事務所帶來經(jīng)濟利益的流入是重要的參考因素，獨立性的缺失將給項目的質(zhì)量管理帶來巨大的威脅。同時，中小型會計師事務所中低價中標盛行，利用價格優(yōu)勢獲取業(yè)務也是常用手段，此外還附贈一些非鑒證業(yè)務的服務，價格上的妥協(xié)意味著投入的人力和精力不足以及審計程序的簡化，審計服務質(zhì)量堪憂。為了留住關(guān)鍵審計客戶，保證事務所的收入和現(xiàn)金流，有些中小型事務所在客戶不愿調(diào)整的問題上做出退讓，甚至配合客戶的需求在財務報表審計中作假，阻礙市場經(jīng)濟的有序發(fā)展。

3.4 人力資源管理不善

審計工作人員是審計業(yè)務的具體執(zhí)行人，因此審計人員的綜合素質(zhì)于審計質(zhì)量而言有直接的影響關(guān)系。審計業(yè)務對審計人員的專業(yè)能力、技能運用以及職業(yè)道德的要求均高出其他行業(yè)，但就目前的情況來看，中小型會計師事務所因為平臺發(fā)展受限在招聘的時候無法吸引優(yōu)秀的人才，導致中小型會計師事務所審計隊伍的素質(zhì)較低，尤其缺乏滿足特殊行業(yè)審計需求以及精通計算機應用的綜合性人才。因無法支撐較為龐大的審計隊伍，中小型事務所經(jīng)常聘用實習生協(xié)助完成審計工作，但是實習生缺乏綜合的實務經(jīng)驗以及職業(yè)判斷能力，無法應對復雜的審計工作，無法保障審計項目的質(zhì)量[4]。除此之外，中小型會計師事務所因薪資結(jié)構(gòu)不合理、晉升機制不順暢以及缺乏專業(yè)的培訓和相關(guān)專業(yè)知識的繼續(xù)教育等弊端，這將限制原本就較為薄弱的人才隊伍的發(fā)展。中小型會計師事務所人力資源管理不善還體現(xiàn)為項目組成員委派的不合理，可能存在同一審計人員相同時間段同時委派不同的審計項目，或者同時委派缺乏經(jīng)驗的審計成員，必然對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

3.5 審計程序執(zhí)行力不足

業(yè)務執(zhí)行是確保項目質(zhì)量的落腳點，然而中小型會計師事務所無論是在審前準備階段，還是具體實施階段，以及審計的完成階段，都存在執(zhí)行力度不足、程序流于表面的現(xiàn)象。在準備階段，審計計劃工作缺失，僅是負責人針對審計任務做的粗略安排，工作底稿上關(guān)于審計計劃的內(nèi)容，如設置的重要性水平、職責分工以及時間安排等重要內(nèi)容，都是在結(jié)束工作后按照要求補填，沒有起到計劃工作的指導作用。在業(yè)務實施階段，因時間、成本等簡化或忽略如函證、監(jiān)盤等較為重要的審計程序。函證是確定銀行存款和應收賬款等往來款項真實性的重要審計程序，但是中小型會計師事務所因節(jié)約時間和函證成本，采用其他程序替代函證程序，對于未回函的往來也未采取替代測試，在存貨監(jiān)盤工作中，往往也僅對極少部分實施監(jiān)盤后推斷總體，這都將對審計項目的質(zhì)量留下隱患。在完成階段還存在復核不到位和工作底稿歸檔不及時的問題。審計復核工作是“最后一道質(zhì)量關(guān)”，能夠起到糾正的作用，然而中小型事務所忽視質(zhì)量復核工作卻將更多的重點放在了審計報告的結(jié)論與客戶意見的權(quán)衡上。

4 中小型事務所質(zhì)量控制的優(yōu)化措施

4.1 改善審計質(zhì)量控制環(huán)境

首先，各中小型會計師事務所應該響應號召，積極地將組織形式由有限公司制轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?，一旦在?jīng)營中忽視質(zhì)量導致審計失敗，除出資的部分外，還需承擔無限連帶責任，要用自有資金償還，嚴重的法律后果迫使事務所必須將審計質(zhì)量置于優(yōu)先位置。其次，事務所質(zhì)量管理應重視人的才能，注重“人合性”，一股獨大、論“資”說話的后果可以通過合理分散股權(quán)來淡化，中小型事務所可以學習大企業(yè)的股權(quán)激勵刺激員工的積極性，將預定的部分股權(quán)通過獎勵的方式轉(zhuǎn)移至優(yōu)秀的員工手中，一方面可以增強決策的科學性，另一方面也可以增強員工對于事務所治理的參與感，積極主動參與質(zhì)量管理。最后，應當在事務所中培育以質(zhì)量為導向的企業(yè)文化，必須意識到依靠降低審計收費獲取客戶只能獲取短期的利益，提升審計質(zhì)量才是事務所發(fā)展的關(guān)鍵，這也是新準則提出的要求。

4.2 加強內(nèi)部控制建設

若想提高中小會計師事務所審計項目質(zhì)量，使中小會計師事務所審計工作可信度得到進一步提升，首要的步驟便是根據(jù)會計師事務所內(nèi)部實際情況去制定合理、健全的內(nèi)部控制制度，以中小會計師事務所當前主要的工作內(nèi)容和發(fā)展目標為主，從會計人員的職業(yè)道德出發(fā)，確保會計人員始終如一地以公平公正的態(tài)度對待工作，若在工作中出現(xiàn)弄虛作假等舞弊現(xiàn)象，一經(jīng)查出嚴懲不貸，以合理、健全的內(nèi)部控制制度約束、監(jiān)督中小會計師事務所會計工作人員的工作行為。在制定好完善內(nèi)部控制制度后應確保內(nèi)部控制措施得以有效落實，這樣才能保證中小會計師事務所審計項目的質(zhì)量。

4.3 改進業(yè)務承接與保持程序

如果中小型會計師事務所將能否獲取經(jīng)濟利益作為是否承接業(yè)務的首要標準，而忽視客戶管理層和治理層的誠信，將使注冊會計師面臨較高的審計風險，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也難以保障。在這個過程中，審計人員首先應該樹立較強的風險意識，在業(yè)務承接之前嚴格遵守業(yè)務承接的流程，打量對方、考量自身，確定存在審計的前提條件后再簽訂業(yè)務約定書，對于風險較高的業(yè)務，應適度拒絕，將風險杜絕在源頭[5]。此外，低價競爭策略不是事務所長久的發(fā)展之計，中小型會計師事務所可以發(fā)展差異化戰(zhàn)略，通過提升自身專業(yè)性，尋找差異化服務的突破口，對市場客戶進行細分，為客戶提供更為精確、合適的服務，從而加強事務所的品牌建設。

4.4 優(yōu)化人力資源管理

中小型會計師事務所制定合理的人力資源政策，使事務所在執(zhí)行業(yè)務時，有合適的審計人員來執(zhí)行與其能力相匹配的工作，這是保證審計質(zhì)量的當務之急，可以從兩方面入手：第一，要完善審計項目組成員委派的工作。在委派之前要評估員工的業(yè)務能力，將審計人員的專業(yè)技能而不是是否有空閑時間作為項目委派的首要條件。對審計項目組成員的構(gòu)成也要加以把控，控制項目組實習生的數(shù)量，增強項目組成員的異質(zhì)性，才能高質(zhì)量完成審計工作，提升客戶的忠誠度。第二，要加強考核，優(yōu)化薪酬管理水平以及晉升渠道。合理的薪資結(jié)構(gòu)以及通暢的晉升機制才能激發(fā)員工工作的積極性，在招聘時才能吸引優(yōu)秀的人才，為事務所今后的發(fā)展提供雄厚的后備力量。

4.5 加強業(yè)務執(zhí)行流程控制

為有效管理審計項目質(zhì)量，中小型會計師事務所要嚴格按照要求執(zhí)行業(yè)務流程。在承接階段對客戶的誠信進行充分了解，從源頭進行風險規(guī)避。嚴格執(zhí)行審計計劃工作，使人力、時間和具體的工作得到妥善的安排。風險評估工作是新準則中新增的要素之一，應該通過了解被審計單位的方方面面對風險有較為深刻的認知，并認真落實各項具體程序做好風險應對。同時，中小型會計師事務所還應落實三級復核制度，使復核工作在最后階段發(fā)揮防漏揭錯的作用。中小型會計師事務所應梳理審計全流程，全面提升審計質(zhì)量。

5 結(jié)語

隨著證券市場審計服務機構(gòu)“備案制”的施行，中小型會計師事務所的審計質(zhì)量問題將得到社會的關(guān)注與行業(yè)的重視，中小型會計師事務所應及時識別制約審計質(zhì)量提升的因素，并對此尋找行之有效的對策，創(chuàng)造穩(wěn)定的發(fā)展環(huán)境，以實現(xiàn)中小型會計師事務所健康、長遠的發(fā)展。

【參考文獻】

【1】何芹，高前善，袁琳.會計師事務所質(zhì)量管理體系的內(nèi)涵創(chuàng)新與風險定位[J].中國注冊會計師，2022（08）：24-29+3.

【2】張龍平，劉翠，劉襄生.中國會計師事務所質(zhì)量控制制度建設40年：回顧與展望[J].會計研究，2021（12）：149-161.

【3】李立明.中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制機制存在的問題及完善措施探析[J].企業(yè)改革與管理，2021（24）：164-165.

【4】鄭剛.中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制機制的建設研究[J].質(zhì)量與市場，2021（18）：156-158.

【5】王艷賓.試論中小會計師事務所審計質(zhì)量控制及改進[J].財會學習，2020（33）：134-135.