借款費(fèi)用資本化的探討

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摘要：借款費(fèi)用，是企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，可以因資本化而計(jì)入資產(chǎn)，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》在一定程度上為資本化指明了方向，在貫徹穩(wěn)健性方面做出了重大變革，但在一定程度上增加了一定難度，仍然涉及從業(yè)人員的大量主觀判斷，因此企業(yè)調(diào)控資產(chǎn)價(jià)值和操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)依然存在。本文通過(guò)對(duì)借款費(fèi)用資本化有關(guān)問(wèn)題的解析，研究對(duì)企業(yè)帶來(lái)的各種影響，提出完善的建議，制定有效的推進(jìn)方法，以期達(dá)到不斷完善借款費(fèi)用資本化的細(xì)則，促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步、保證企業(yè)健康發(fā)展和實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛的作用。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用 資本化 問(wèn)題 發(fā)展

一、借款費(fèi)用的含義及內(nèi)容

借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息和其他因借款而發(fā)生的成本，是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)。如企業(yè)在銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款而發(fā)生的借款利息；企業(yè)折價(jià)或溢價(jià)攤銷債券而支付的利息；輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯總差額等等。

二、借款費(fèi)用資本化的條件

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門(mén)借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用，或者占用了一般借款的借款費(fèi)用。

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始

這是從資產(chǎn)的角度來(lái)說(shuō)的。資產(chǎn)的物質(zhì)形態(tài)正在形成，也就是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等。

三、借款費(fèi)用資本化存在的主要問(wèn)題

（一）專門(mén)借款與資產(chǎn)支出不掛鉤

專門(mén)借款與資產(chǎn)支出不掛鉤，極易讓企業(yè)出現(xiàn)不合理借入、利用借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確企業(yè)暫時(shí)性投資的范圍，導(dǎo)致企業(yè)借款空間大，這是專門(mén)借款資本化規(guī)定帶來(lái)的局限性。

（二）專門(mén)借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)之間分配對(duì)象尚不明確

分配專門(mén)借款時(shí)應(yīng)根據(jù)專門(mén)借款在各項(xiàng)資產(chǎn)中的支出比例來(lái)分配，但由于在建項(xiàng)目開(kāi)始購(gòu)建的時(shí)間不同，建設(shè)期間不同，造成借款費(fèi)用分配不明確，這一點(diǎn)在現(xiàn)行準(zhǔn)則中也無(wú)規(guī)定。

（三）一般借款費(fèi)用在各項(xiàng)資產(chǎn)之間分配金額尚不明確

一般借款費(fèi)用，分配時(shí)由于在建項(xiàng)目建設(shè)期間不同，不同資產(chǎn)資本化率不同，同一筆一般借款有兩個(gè)或兩個(gè)以上的資本化率，這就導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算資本化金額，現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒(méi)有給出原則性意見(jiàn)。

（四）借款費(fèi)用資本化信息披露不健全

目前我國(guó)各種市場(chǎng)監(jiān)管手段尚未完全到位，相應(yīng)的規(guī)章制度尚待規(guī)范完善，我國(guó)上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息仍然存在會(huì)計(jì)信息披露不充分、會(huì)計(jì)計(jì)量方法不準(zhǔn)確等一些問(wèn)題。

四、借款費(fèi)用資本化存在問(wèn)題的原因分析

（一）現(xiàn)階段借款費(fèi)用資本化在一定程度上增加了利潤(rùn)操縱空間

1.擴(kuò)大借款范圍和資產(chǎn)范圍的影響

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)存貨、投資性房地產(chǎn)等發(fā)生的借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本化。因此，企業(yè)利用借款費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間也大大增加。

2.調(diào)整利息資本化金額的確定方法的影響

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門(mén)借款、一般借款利息資本化金額確定的方法，雖然利息費(fèi)用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個(gè)扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒(méi)有動(dòng)用的借款資金，仍然要考慮帶資產(chǎn)支出，反而增加了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。

（二）復(fù)雜的借款費(fèi)用的所得稅核算——稅法與會(huì)計(jì)的差異

1.兩者對(duì)停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定不同

稅法強(qiáng)調(diào)在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。同時(shí)，會(huì)計(jì)中規(guī)定超過(guò)3個(gè)月以上的非正常中斷應(yīng)暫停資本化，而稅法并沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。

2.符合資本化條件的資產(chǎn)范圍不同

會(huì)計(jì)中擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，包括存貨等。而稅法中并不包含存貨。因此涉及借款費(fèi)用、存貨成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等項(xiàng)目的納稅調(diào)整，使得借款費(fèi)用納稅調(diào)整非常復(fù)雜。

3.利息資本化金額的計(jì)算差別

稅法中規(guī)定，借款費(fèi)用不與發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的資產(chǎn)支出掛鉤，其在購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。會(huì)計(jì)擴(kuò)大了借款范圍，專門(mén)借款利息資本化金額不再與資產(chǎn)支出掛鉤，但扣減相應(yīng)的利息收入和投資收益，稅法中沒(méi)有明確規(guī)定，一般借款仍然與資產(chǎn)支出掛鉤，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、完善借款費(fèi)用資本化的有效建議

（一）明確多項(xiàng)資本化資產(chǎn)分配

專門(mén)借款費(fèi)用要根據(jù)不同資產(chǎn)的支出比例進(jìn)行合理分配，針對(duì)不同借款時(shí)間的專門(mén)借款費(fèi)用，準(zhǔn)確區(qū)分計(jì)量各類借款的資產(chǎn)支出；合理分配、優(yōu)化一般借款費(fèi)用在資產(chǎn)總值中的資本化金額，根據(jù)資產(chǎn)實(shí)際支出比例作為權(quán)重，合理利用加權(quán)平均法分配借款費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間存在多項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)支出，并且按資產(chǎn)支出和加權(quán)平均利率計(jì)算出來(lái)的資本化金額超出當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息金額，在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按照先進(jìn)先出原則，將先發(fā)生的資產(chǎn)予以資本化，為避免企業(yè)間在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)采用不同會(huì)計(jì)處理方式所帶來(lái)的財(cái)務(wù)差異。

（二）增強(qiáng)資金確認(rèn)及計(jì)量的準(zhǔn)確

對(duì)借款費(fèi)用資本化的法律法規(guī)進(jìn)行細(xì)化，有效提高借款費(fèi)用資本化初次確認(rèn)及計(jì)算的準(zhǔn)確性；借助期末資產(chǎn)減值測(cè)試、二次確認(rèn)提高資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性。若包含資本化利息的資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值，要立即確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，否則會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)虛高的情況。

（三）增加財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露內(nèi)容

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，增加了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的可能性、改變了無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這為操縱利潤(rùn)提供了空間。因此，應(yīng)當(dāng)充分披露當(dāng)期資本化的資產(chǎn)以及準(zhǔn)予資本化的借款費(fèi)用。

（四）強(qiáng)化外部檢查與監(jiān)督

為防止企業(yè)借機(jī)調(diào)控利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)、平滑收益，應(yīng)強(qiáng)化以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查與監(jiān)督，全面規(guī)范借款費(fèi)用的審計(jì)程序，同時(shí)密切留意構(gòu)建中產(chǎn)是否存在因借款費(fèi)用虛增而導(dǎo)致計(jì)提減值的情況。

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