淺談合伙企業(yè)合伙人的納稅問題

摘 要：合伙企業(yè)是兩個或兩個以上自然人簽訂合伙協(xié)議成立的組織形式。在我國合伙企業(yè)法修訂之后，合伙企業(yè)從以往純粹的自然人向合伙制轉(zhuǎn)變，合伙企業(yè)在稅務(wù)管理方面也要對相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)前合伙企業(yè)的稅務(wù)管理工作要求不斷提高，人員需要認(rèn)識到合伙企業(yè)的要求。本文探討了合伙企業(yè)稅務(wù)處理工作的相關(guān)要點，能夠為合伙企業(yè)開展納稅管理提供支持。

關(guān)鍵詞：合伙企業(yè)；合伙人；納稅問題

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，合伙企業(yè)組織形式被越來越多投資者所青睞，越來越多投資者傾向于通過合伙企業(yè)進(jìn)行管理。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，【2018】159號文也對“先分后稅”原則的細(xì)節(jié)進(jìn)行了明確。即：合伙企業(yè)實現(xiàn)的所得，無論利潤分配與否，均按照合伙企業(yè)比例計算各合伙人的應(yīng)稅所得。因此目前很多企業(yè)為激勵員工，采取員工持股的形式，設(shè)立有限合伙企業(yè)作為持股平臺，參與到企業(yè)的經(jīng)營所得，跟企業(yè)共同成長，享受企業(yè)的發(fā)展紅利。但現(xiàn)階段我國針對合伙企業(yè)配套的稅收體系還不夠完善，合伙企業(yè)的納稅問題還較為明顯。因此對合伙企業(yè)的納稅問題進(jìn)行研究具有一定價值。

一、合伙企業(yè)的特殊性

首先，稅收具有穿透性。我國合伙企業(yè)采用的是一個會計核算主體負(fù)責(zé)會計核算，但是會計核算主體不是納稅主體，不承擔(dān)所得稅納稅義務(wù)，所得稅需要由各合伙人承擔(dān)，在所得稅方面稅收直接穿透合伙企業(yè)，這在一定程度上降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機關(guān)直接向合伙人征稅，因此不僅需要形成科學(xué)的稅務(wù)處理流程，還要確保納稅人自覺遵守法律法規(guī)納稅。其次，稅基處理具有特殊性。合伙企業(yè)的所得稅制度是按照合伙人在合伙企業(yè)的所得計稅，具有一定特殊性。與個人所得稅計稅的方式不同，按照“先分后稅”的原則，在計算利潤分配之后，各合伙人進(jìn)行納稅。再次，稅收的征收管理較為復(fù)雜。在合伙企業(yè)所得稅的管理中存在一定特殊性，稅務(wù)機關(guān)要全面了解合伙人的情況以及合伙人的分配比例。如果合伙人投資了多家合伙企業(yè)，部分企業(yè)在當(dāng)前發(fā)生虧損，那么合伙人的虧損不得跨企業(yè)結(jié)賬。但是對于法人合伙人，其本身經(jīng)營盈利不能扣減從合伙企業(yè)分得的虧損。若在合伙架構(gòu)的股權(quán)投資基金中，存在多層合伙企業(yè)的情況時，稅務(wù)機關(guān)難以詳細(xì)掌握合伙人的情況，稅款征收相對較為復(fù)雜，這就要求稅務(wù)機關(guān)優(yōu)化征收手段，以確保稅款穩(wěn)定征收。

二、合伙企業(yè)制的“先分后稅”

【2018】159號文提到了合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則納稅。故，合伙人之間經(jīng)協(xié)商可以采取先收回本金的方式經(jīng)營合伙企業(yè)，換句話說，在不影響合伙企業(yè)運營的情況下可以經(jīng)全體合伙人協(xié)商一致先收回部分投入成本。對自然人合伙人而言，先收回本金的方式不用繳納個人所得稅，待取得投資分紅時再按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅。自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時，投資成本因為前期收回，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時投資成本減少，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去尚未收回的投資成本的差額按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目繳納20%個人所得稅。所以，按照先收回本金再分紅的方式可以推遲繳納個人所得稅，但不能減少個人所得稅。

我國合伙企業(yè)所得稅稅制“先分后稅”的設(shè)定，主要有以下原因：首先，符合合伙企業(yè)法的規(guī)定要求：個人、法人或其他組織可以成立合伙企業(yè)。在這一制度下，對合伙人收稅應(yīng)該根據(jù)不同合伙人性質(zhì)進(jìn)行征收，分別征收所得稅。其次，有利于減輕納稅人的成本。部分合伙企業(yè)規(guī)模較小，企業(yè)收入、成本、費用等相關(guān)數(shù)據(jù)存在一定的不可靠性。若未分別核算應(yīng)納稅所得額，將可能存在一定問題。實施“先分后稅”繳納所得稅便于核算。同時對合伙企業(yè)按照經(jīng)營項目統(tǒng)一征收而不是分別核算，降低了納稅人的成本。若分別征收，那么合伙企業(yè)要對每項收入進(jìn)行分別核算，加大了繳納所得稅成本。按照統(tǒng)一核算方式，能夠降低納稅成本，優(yōu)化核算流程。同時通過優(yōu)化核算流程，能夠在一定程度上確保各項所得更加科學(xué)，從而避免合伙人通過不分配利潤方式來逃避繳納稅款義務(wù)的情況，保障稅收更具有完整性、穩(wěn)定性。最后，有利于避免重復(fù)征稅問題。無論合伙企業(yè)是否繳納所得稅，合伙人都要繳納所得稅。但是如果合伙企業(yè)納稅，那么會造成雙重稅負(fù)，不利于企業(yè)的效益。因此，通過對合伙人“先分后稅”方式，有效避免了重復(fù)征稅的問題，鼓勵人員開展合伙企業(yè)的投資。

三、對財稅【2000】年91號通知附件1部分條款的一點看法

根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二章普通合伙企業(yè)第三節(jié)合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定，各合伙人對執(zhí)行合伙事務(wù)享有同等的權(quán)利，而第三章有限合伙企業(yè)第六十六、六十七條規(guī)定，有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不得對外代表有限合伙企業(yè)。故有限合伙企業(yè)的自然人有限合伙人權(quán)利和義務(wù)等同于有限責(zé)任公司的自然人股東，故有限合伙自然人合伙人按比例計算享有的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，是否跟普通合伙企業(yè)的自然人合伙人和有限合伙企業(yè)的自然人普通合伙人按上述分配比例計算享有的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得一樣，按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目計征個人所得稅有待進(jìn)一步探討。

四、持股平臺采用有限合伙和有限公司的涉稅差異

上面也說到，目前很多企業(yè)為激勵員工，以持股平臺的方式讓員工跟投或者參股，那么這個持股平臺是以有限合伙方式還是有限公司的方式，稅負(fù)是不一樣的。

（一）持股平臺采取有限合伙形式

采取有限合伙企業(yè)形式的跟投平臺在合伙企業(yè)層面不用繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)“先分后稅”原則，自然人合伙人每一納稅年度按照協(xié)議約定的分配比例享有的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目計征個人所得。自然人合伙人從合伙企業(yè)實際取得所屬份額時，不用再繳納個人所得稅。

（二）持股平臺采取有限公司形式

如果持股平臺采取有限公司形式，則有限公司的法人股東從該有限公司分回的股息、紅利為稅后收益，可以在法人股東計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時作為免稅收益不用繳納企業(yè)所得稅。同時，作為個人股東，從有限公司取得的稅后利潤仍然適用20%的個人所得稅率。

因此，從上述表述可以看出，有限合伙和有限公司作為跟投平臺的差異一是在跟投平臺層面是否繳納企業(yè)所得稅的差異；二是法人合伙人/股東取得的跟投平臺企業(yè)分回的利潤是否并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額一并計稅；三是個人投資者從跟投平臺取得投資收益歸屬的應(yīng)稅項目不同，故稅率不同，進(jìn)而凈收益可能會有差異。

五、合伙企業(yè)個人所得稅的其他政策探討

（一）合伙企業(yè)對外投資取得的利息、股息、紅利所得，根據(jù)國稅函【2001】84號文規(guī)定，法人合伙人從合伙企業(yè)對外投資取得的利息并入法人當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營所得計征企業(yè)所得稅，法人合伙人從合伙企業(yè)分回的股息、紅利所得并入法人當(dāng)年的收入總額，按照股息、紅利所得的相關(guān)規(guī)定處理。

合伙企業(yè)的個人投資者通過合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計征個人所得稅。這里假設(shè)合伙企業(yè)對外投資的是非上市公司，對于被投資企業(yè)為上市公司，按照財稅【2015】101號規(guī)定，購買上市公司股票持股時間超過1年的，分紅免交個人所得稅。筆者認(rèn)為，不管是個人投資者直接購買上市公司股票還是通過合伙企業(yè)購買上市公司股票，都可以按照上述規(guī)定，只要持股時間超過1年，則取得的分紅免交個人所得稅。另外，2021年11月14日財政部、稅務(wù)總局公告2021年第33號規(guī)定，投資北交所上市公司涉及的個人所得稅相關(guān)政策，暫按現(xiàn)行新三板適用的稅收規(guī)定執(zhí)行。

（二）有些合伙企業(yè)受限于合伙人的人數(shù)限制，采取代持的方式，關(guān)于顯名股東和隱名股東的納稅義務(wù)的認(rèn)定，可參照2020年7月28日國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會議第1112號天辦理情況答復(fù)的函（廈稅函【2021】125號）。

（三）創(chuàng)業(yè)投資合伙企業(yè)個人合伙人的個人所得稅參照財稅【2019】8號文《財政部 稅務(wù)總局發(fā)展改革委證監(jiān)會關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策問題的通知》，因其特殊性，本文不做闡述。

六、合伙企業(yè)個人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)的份額應(yīng)納個人所得稅問題

（一）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，包括個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額、不動產(chǎn)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，稅率20%，計稅依據(jù)為：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-投資成本。始股或者非上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅率也是20%。

（二）財政部、稅務(wù)總局【2021】年第41號《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》規(guī)定：合伙企業(yè)的自然人人合伙人通過合伙企業(yè)間接持股的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照41號公告要求需按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”查賬征收適用5%-35%的累進(jìn)稅率計征個人所得稅，而自然人直接投資的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓目前仍按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目適用20%個人所得稅率。所以這一塊目前尚有一定的矛盾。

筆者認(rèn)為通過合伙企業(yè)間接持股的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該同個人直接持股并進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一樣，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目執(zhí)行20%個人所得稅率。

七、合伙人管理費、固定收益的涉稅處理

合伙企業(yè)都有一個普通合伙人，合伙協(xié)議一般會約定普通合伙人按照管理的投資本金2%按年收取基金管理費。該部分年度管理費可以在上年末12月份進(jìn)行收取，普通合伙人取得的這一部分管理費，需按照6%繳納增值稅。

有些合伙協(xié)議約定，合伙企業(yè)應(yīng)按固定利率的標(biāo)準(zhǔn)向某合伙人分配自該合伙人自出資之日起至投資收益分配之日的固定收益。那么，該類固定收益實際上是有資金占用成本的含義，該合伙人按照固定利率從合伙企業(yè)取得的收益應(yīng)該屬于利息收入，如果是法人合伙人則應(yīng)并入該合伙人當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納企業(yè)所得稅；自然人合伙人則應(yīng)按照“利息、股息、紅利”所得計征個人所得稅。

八、合伙人保底收益的涉稅處理

《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理。有些合伙企業(yè)約定，個別合伙人有保底收益，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得或者對外投資所得應(yīng)先彌補或支付該合伙人的保底收益之后，剩余的部分再在各合伙人之間按約定比例進(jìn)行分配。則在該收益計算方式下，該合伙人取得的保底收益應(yīng)參照上述第6點提到的固定收益，按照取得利息收入的方式進(jìn)行涉稅處理。

九、舉例說明有限合伙企業(yè)各自然人合伙人的個人所得稅納稅問題

假設(shè)一家有限合伙企業(yè)甲有兩個合伙人A和B，均為自然人。普通合伙人A投資1萬元，持有份額1%；有限合伙人B為自然人，投資99萬，持有份額99%。合伙協(xié)議約定甲合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他投資所得在兩個合伙人之間按A40%、B60%進(jìn)行分配。

（一）假設(shè)甲合伙企業(yè)20*1年主營業(yè)務(wù)收入210萬元，從被投資項目分回的利潤100萬元（投資成本40萬元），主營業(yè)務(wù)成本100萬元，管理費用60萬元。

甲合伙企業(yè)20*1年生產(chǎn)經(jīng)營所得：210-100-60=50（萬元），因甲為合伙企業(yè)，不涉及企業(yè)所得稅。20*2年4月甲合伙企業(yè)按照合伙協(xié)議的約定分配20*1年生產(chǎn)經(jīng)營所得，則A合伙人分得20萬元，B合伙人分得30萬元。

則20*1年，A合伙人從甲合伙企業(yè)計算應(yīng)分得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”繳納個人所得稅：（200000-5000*12）*20%-10500=17500元；

B合伙人應(yīng)繳納個人所得稅：（300000-5000*12）*20%-10500=37500元

在本例中，合伙人A和B從合伙企業(yè)分回的被投資項目投資收益，都應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅：

其中A合伙人應(yīng)繳納個人所得稅：400000*20%=80000元；

B合伙人應(yīng)繳納個人所得稅：600000*20%=120000元

（二）假設(shè)20*2年，甲合伙企業(yè)將對外投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓對價120萬元。則按照41號公告，甲合伙企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：120-40=80萬元，不再適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目核定征稅，而是應(yīng)該按照“生產(chǎn)經(jīng)營所得”征稅。

結(jié)束語

合伙企業(yè)的合伙人納稅問題相對較為復(fù)雜，主要是我國針對合伙企業(yè)“先分后稅”，這一方式所決定的。合伙企業(yè)在開展納稅處理流程中，要認(rèn)識到稅務(wù)處理工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及工作的具體要求，形成科學(xué)的管理機制，確保合伙企業(yè)在管理流程中程序更加細(xì)致與科學(xué)。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳婧.合伙企業(yè)與合伙人稅收問題研究[J].納稅，2019，13（32）：11-12.

[2]張光芝.私募基金法人合伙人關(guān)于收益分配的會計和稅務(wù)處理研究[J].財會學(xué)習(xí)，2020（08）：207-208.

[作者單位：天安數(shù)碼城（集團(tuán)）有限公司]