PPP投資與建設模式下的會計問題分析

姜廣安

沈陽市城市建設投資集團有限公司

在PPP投資與建設模式下，社會資本參與公共基礎設施建設，或者是代替政府為社會大眾提供產(chǎn)品及服務，社會資本不具備PPP項目資產(chǎn)的所有權，是在政府的管控下行使PPP項目的特許經(jīng)營權，最終還需將項目完全移交給政府?；赑PP項目的復雜性與特殊性，產(chǎn)生了一系列的會計問題，需要項目公司根據(jù)PPP項目合同約定的付費方式，針對項目建設階段與運營階段進行收入、成本及無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的會計確認計量，以提高PPP項目會計處理的質量與效率。

一、PPP投資與建設模式下的付費方式

PPP投資與建設模式下，政府通過政府采購的形式與社會資本方（民營企業(yè)、民營資本）之間建立合作關系，由社會資本承擔項目建設及建設后的運營事宜，然后采用政府或使用者付費等方式獲取投資收益，并承擔PPP項目投資、建設、運營風險。社會資本代表政府提供產(chǎn)品與服務，擁有項目的運營權利與收益權利，但建設及運營期間受到政府管控，在合同終止時，項目公司將PPP項目無償移交給政府方。付費方式是PPP項目獲取投資收益的關鍵，在PPP項目合同中會明確給出付費方式，不同的付費方式下，項目公司面臨著不同的會計處理問題，遵循的會計確認計量原則有著較大的差異，采用的會計處理方式也存在一定的不同。其一，政府付費，政府在項目公司完成PPP項目建設后，根據(jù)公共產(chǎn)品及服務的使用需求，直接支付費用購買產(chǎn)品及服務。其二，使用者付費，項目運營直接面向終端消費者，消費者在使用產(chǎn)品及服務時支付相應的費用，該支付方式較為常見，如公共交通項目、城市供水供熱項目、燃氣項目等。其三，可行性缺口補貼付費，PPP項目政府方按照合同約定給予項目公司運營補貼，一般在使用者付費難以滿足PPP項目投資與建設回收成本或投資收益需要的情況下，缺口部分由財政進行彌補，以保證PPP項目長期穩(wěn)定的經(jīng)營，項目公司獲取合理的投資收益。

二、PPP投資與建設模式下的會計問題

1.PPP項目公司成立階段

社會資本方在獲取PPP項目后，專門出資組建項目公司，由項目公司負責PPP項目的建設、運營、移交等工作，在項目公司成立階段面臨的會計問題，主要是資產(chǎn)權屬的確定問題，項目公司由社會資本方建設，為獨立運營的公司組織機構，其擁有自身完整的自有產(chǎn)權，比如，可對自身的固定資產(chǎn)進行抵押、出售、出租等操作。但其PPP項目特許經(jīng)營權資產(chǎn)，為政府方通過PPP項目合同授予的一項經(jīng)營權利，無完整的自有產(chǎn)權，在會計處理過程中需分開核算，明確區(qū)分項目公司的自有產(chǎn)權與特許經(jīng)營權資產(chǎn)。PPP項目一般情況下建設周期長，投資規(guī)模大，社會資本方在項目公司成立階段，通過股東借款、銀行貸款、融資租賃等方式獲取充足的PPP項目建設資金，采用的是債權性融資方式，會計處理方式如下，借：銀行存款，貸：實收資本/短期借款/長期借款等。

2.PPP項目建設階段

（1）政府可用性付費+政府績效付費

項目公司提供PPP項目建造服務的情況下，在收入、成本及資產(chǎn)確認計量中，需遵循PPP項目建造合同準則進行會計處理。當PPP項目采用政府付費機制，且分別使用的是可用性付費和績效付費進行會計確認與計量，采用此兩種付費方式，未從PPP項目實際使用需求或使用量出發(fā)，是基于項目的服務能力、承載水平進行會計確認計量，保證項目公司的收益，規(guī)避需求風險?？捎眯愿顿M和績效付費方式計量更加的準確，項目合同的收入會流入項目公司，在確認項目合同收入與成本時，會計處理需根據(jù)建造合同準則進行確認，使用完工百分比法，預計總收入和預計總成本通過政府付費總額與工程造價進行確定，然后進行當期確認合同收入與當期確認合同成本的計量。具體計算方法如下，當期確認合同收入=預計總收入×累計完工百分比-前期累計已確認合同收入，當期確認合同成本=預計總成本×累計完工百分比-前期累計確認合同成本。預計總收入減去預計總成本，乘以累計完工百分比，最后減去前期累計已確認合同毛利，計算出當期確認合同毛利，將主營業(yè)務成本與收入、合同毛利進行會計借貸處理。工程結算會計處理基于項目未來收回金額準確的條件下，確定“應收賬款—原值”，工程結算根據(jù)當期收入進行確認，“應收賬款—折現(xiàn)”則是根據(jù)差額進行確認。

（2）政府使用量付費+使用者付費

在PPP項目建設階段使用以上兩種付費方式，無法準確估計項目預計總收入，PPP項目大部分需求風險由項目公司承擔。因此，社會資本方在簽訂PPP項目合同之前，針對合同進行可行性的論證，以有效控制項目建成投入運營后的需求風險，確保自身投資收益。在PPP項目合同使用“政府使用量付費+使用者付費”方式下，根據(jù)建造合同規(guī)定，在假設項目運營后可收回成本的情況下，預計總收入與預計成本相等，當期確認收入、當期歸集成本、當期確認合同成本均相等，借和貸分別是主營業(yè)務成本與主營業(yè)務收入?；陧椖课磥硎栈亟痤~的不確定性，當期確認的收入，借記“無形資產(chǎn)”，并以確認收入相等的金額進行貸記“工程結算”的會計處理。

（3）使用者付費+可行性缺口補貼

PPP項目采用“使用者付費+可行性缺口補貼付費”方式，會計處理涉及向消費者收取費用與政府方的運營補貼。在PPP項目建成后，項目公司將其確認為無形資產(chǎn)，并根據(jù)政府在項目中的投資比進行金融資產(chǎn)的確認。在PPP項目建設期間，項目公司在PPP項目建設上投入的成本及獲取的收入，使用公允價值計量模式，按照建造合同準則進行收入、成本及無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的確認計量。以某城市供熱網(wǎng)管PPP項目為例，建設期3年，項目公司獲取30年的特許經(jīng)營權，建設成本第一、二、三年均為110，000萬元，運營成本（年度4～30年），13，000萬元，運營收入（年度4～30年），9，500萬元，后續(xù)維護及移交擔保500萬元，預計利潤率5%，政府方運營補貼225，225萬元，項目公司金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)分攤如下，第一、二、三年項目總額均為115，500萬元，金融資產(chǎn)是75，075萬元，占項目總額的65%，無形資產(chǎn)分攤40，425萬元，占項目總額的35%。會計收入、成本確認計量如下：建造服務年收入=110，000（建造成本）×（1+5%）=115，500萬元；金融資產(chǎn)占比65%=政府補助收入÷建造服務收入，無形資產(chǎn)占比35%=100%-金融資產(chǎn)占比。由于在建PPP項目的產(chǎn)權歸屬于政府方，項目公司在會計核算中使用的是“工程施工”科目。

（4）工程分包會計問題處理

在PPP項目建設階段，項目公司將部分非核心工程分包給施工承包商，分包工程支付的合同價款不可確認為建造服務收入，需確認為金融資產(chǎn)或是無形資產(chǎn)。項目公司在會計確認計量時，遵循“產(chǎn)品成本核算制度”的要求，將施工承包商建造收入計入自己的收入，并將支付合同價款計入施工成本，以保證會計數(shù)據(jù)的完整性，準確地反映出項目公司的當期收入與成本。在實際的會計處理中，還是使用完工百分比法對PPP項目建設期間形成的收入與成本進行確認計量，施工承包商的收入與成本也采用該方法進行計算，其當期確認收入=完工百分比×實現(xiàn)的建造服務收入。建造成本為項目公司當期支付給施工承包商合同價款完工百分比，施工承包商當期確認成本=承包商合同價款×累計完工百分比，然后計入PPP項目總成本中，年末將施工承包商累計成本記錄至PPP項目總成本下的“工程施工—合同成本”會計科目中。

（5）借款費用會計處理

現(xiàn)行的企業(yè)會計準則中，針對企業(yè)項目建設過程中符合資本化條件的借款費用，也就是項目建設后達到預定的使用或是銷售條件的借款費用計入項目資產(chǎn)科目，但其中不包括無形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)。從無形資產(chǎn)的角度來看，企業(yè)自我研發(fā)的無形資產(chǎn)，在開發(fā)階段的支出屬于無形資產(chǎn)范疇，PPP項目為政府與社會資本合作建設，形式上為社會資本方的無形資產(chǎn)，但其研究階段與開發(fā)階段的支出界定難度較大。比如，在PPP項目建設階段，將利息支出費用化，直接增加項目公司當期的經(jīng)營成本，減少當期收益。如果按照權責發(fā)生制進行會計處理，PPP項目正處于建設階段還未投入運營，當期發(fā)生的借款費用也沒用在當期使用。所以在PPP項目建成投入運營后，會計確認基于配比原則進行借款費用的攤銷處理，確認為攤銷費用支出。此外，PPP項目建設期間發(fā)生的借款費用，是在項目投入使用后實現(xiàn)了借款費用的價值，該筆費用在后期進行攤銷處理并計入項目資產(chǎn)科目。

3.PPP項目運營階段

（1）收入與成本類型

PPP項目進入運營階段后，項目公司為社會大眾提供相關的產(chǎn)品及服務，行使自身的特許經(jīng)營權，持續(xù)回收投資收益與建設成本。以“使用者付費+可行性缺口補貼”的PPP項目為例，進行PPP投資與建設模式下項目運營階段會計收入、成本與無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)會計確認計量問題的分析。項目公司在PPP項目運營期間獲取的運營收入，主要包括了政府方的運營補貼、使用者付費等，會計處理運營收入分類采用的是政府補助收入、金融資產(chǎn)產(chǎn)生的年收入、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的總收入及年收入（向使用者取得的收入）。同時支出運營成本，包括了項目維護費用、管理費用、銷售費用、財務費用、借款利息等，與經(jīng)營活動相關的運營成本，借：主營業(yè)務成本。

（2）政府補貼收入

政府補貼收入來源于地方財政的運營補貼，PPP項目合同約定付費方式的不同，政府采用的補貼方式也不相同，政府付費方式下項目運營成本由政府全權負責，單一的使用者付費則是由消費者支付PPP項目運營成本，而可行性缺口補貼則是在使用者付費的基礎上，由政府承擔一部分運營成本。所以“使用者付費+可行性缺口補貼”PPP項目的可經(jīng)營性良好，項目公司直接為消費者提供產(chǎn)品或服務，直接收取相應的費用，并由政府彌補項目公司投資收益的缺口，確保項目公司在PPP項目上的長期穩(wěn)定經(jīng)營收益。PPP項目在此種付費模式下，政府按照PPP項目合同履約，根據(jù)合同約定的日期財政支出運營補貼，項目公司在會計確認時，將該筆收入確認為金融資產(chǎn)。該筆補償款項在到達項目公司賬戶后，項目公司如將其用于償還項目建設期間的成本，需與項目建造成本作為項目公司的收入入賬，借：應收賬款，貸：主營業(yè)務收入。未用于償還項目造價成本時，直接確認為項目公司收入。

（3）提供產(chǎn)品及服務收入

PPP項目運營期間提供產(chǎn)品及服務獲取的收入分為兩個部分，一部分是向使用者取得的收入，借：相關科目，貸：主營業(yè)務收入，當期直接確認。項目公司面向消費者直接一次收取費用，并采用一次性會計處理方法。但是在項目提供服務延遲的情況下，會計確認計量應使用遞延收益，在項目公司與使用者簽訂合同的情況下，分攤期限應注意以下幾點，一是合同中明確了提供服務的期限，攤銷確認收入應在該期限內(nèi)進行；二是沒有約定服務期限，攤銷確認收入需在合理的服務期限內(nèi)進行；三是如果在合同中既沒有約定服務期限，也沒有確定合理的服務期限，則可以10年為期限進行確認。

（4）項目后續(xù)支出

PPP項目在運營期間會產(chǎn)生后續(xù)的日常運營、維護支出與資產(chǎn)更新改造支出等。項目公司擁有的是PPP項目特許經(jīng)營權，不具備項目基礎設施的所有權，但在項目運營期間需要負責項目基礎設施的日常維護工作，維護中發(fā)生的費用支出均由項目公司支付。然而項目公司日常維護工作不會對項目設施的利用率與功能性產(chǎn)生過大的影響，所以日常運營、維護支出需借：“管理費用”科目，作為當期損益。資產(chǎn)更新改造支出是PPP項目運營階段較大的支出，通常是在移交政府之前進行，項目公司遵循特許經(jīng)營權協(xié)議的要求，對項目進行全面的更新改造，以符合PPP項目移交的標準要求。更新改造支出金額大，相當于增加PPP項目的資產(chǎn)價值，卻提高項目公司的運營成本，且對于后續(xù)的收益影響較小。在會計支出確認時按照“或有事項”及一定資本成本進行折現(xiàn)處理，支出計入資產(chǎn)的賬面價值，并且后續(xù)進行攤銷處理及確認為預計負債。

（5）項目資產(chǎn)攤銷

在項目資產(chǎn)攤銷中，針對金融資產(chǎn)模式與無形資產(chǎn)模式使用不同的會計處理方法。PPP項目中金融資產(chǎn)部分的建造成本在運營期間無需進行攤銷，當項目公司獲取到政府方的運營補貼后，直接在賬目上抵減長期應收賬款。無形資產(chǎn)是根據(jù)特許經(jīng)營的期限進行攤銷處理，項目公司在達到經(jīng)營期限后將PPP項目移交給政府，失去PPP項目的特許經(jīng)營權，也無PPP項目的資產(chǎn)所有權，凈殘值為零，攤鋪年限=特許經(jīng)營的期限，無形資產(chǎn)攤銷應采用直線法。

4.項目移交階段

項目移交階段是項目公司在特許經(jīng)營權到期后，根據(jù)PPP項目合同的約定，對合同中規(guī)定的項目進行更新改造后，將項目全部無償?shù)囊平唤o政府，其中不包括項目公司的自有資產(chǎn)。特許經(jīng)營權為無形資產(chǎn)，項目公司在特許經(jīng)營權期限內(nèi)完成資產(chǎn)攤銷，那么賬目上的凈值為零，至此項目公司完成從自身組建，至PPP項目建設及運營期間的會計問題處理，此時無需再進行任何會計處理工作。

三、結語

PPP投資與建設模式下會計問題主要涉及項目公司組建階段、項目建設階段、項目運營階段與移交階段，各階段的收入、成本、資產(chǎn)的會計確認與計量問題，需根據(jù)PPP項目合同約定的付費方式，進行會計確認與計量方法的選用，以保證會計科目運用的準確性，確保PPP項目賬面信息完全體現(xiàn)項目公司的收入與支出，提高會計處理的質量，奠定PPP項目高質量建設與運營的基礎。